ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5167/2023

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 25.07.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Cluj, solicitând anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017 emise de ANAF-DGSC, anularea deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 și a Procesului-verbal de control nr. x/58/13.10.2016, în ceea ce privește suma totală de 8.936.766 Ron, reprezentând: taxe vamale, comision vamal, TVA și accesorii aferente, exonerarea sa de la obligația de plată a sumelor menționate, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate sau compensate, precum și la plata dobânzilor fiscale aferente de la data achitării acestor sume până la data restituirii lor efective, respectiv obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar.

Hotărârile pronunțate în primul ciclu procesual Prin sentința nr. 393 din data de 06.02.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantei; a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017 emisă de A.N.A.F-D.G.S.C.; a anulat decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 și Procesul-verbal de control nr. x/28/13.10.2016 emise de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Direcția Regională Vamală Cluj-Biroul Vamal Interior Cluj cu privire la suma de 8.936.766 RON; a exonerat reclamanta de plata sumei de 8.936.766 RON; a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent, să restituie reclamantei, în condițiile legii, suma de mai sus și contravaloarea dobânzii fiscale calculate asupra acesteia de la data achitării și până în ziua restituirii; a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.450 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., și a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată. Prin decizia nr. 6890 din 16 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a constatat nul recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din 21 noiembrie 2017 și a sentinței nr. 393 din 06 februarie 2018, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A respins, ca nefondat, recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Cluj, împotriva încheierii de ședință anterior nominalizate. A admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Cluj, împotriva sentinței nr. 393 din 6 februarie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Casarea a fost dispusă în temeiul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., reținându-se că judecătorul fondului nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București la data de 03.06.2021, sub nr. x/2017*, iar în urma admiterii declarației de abținere a judecătorului desemnat să soluționeze cauza, dosarul a fost reînregistrat pe rolul secției a IX-a contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București, la data de 01.07.2021, sub nr. x/2021.

Hotărârea de fond pronunțată în al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 1809 din 6 decembrie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017, decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 și Procesul-verbal de control nr. x/28/13.10.2016 cu privire la suma de 8.936.766 RON și a exonerat reclamanta de plata acestei sume. Totodată, a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent, să restituie reclamantei, în condițiile legii, suma de 8.936.766 RON și contravaloarea dobânzii fiscale calculate asupra acesteia de la data achitării și până în ziua restituirii și a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 45.450 RON cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., respingând în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Recursurile promovate în al doilea ciclu procesual Împotriva sentinței nr. 1809 din 6 decembrie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2021, au exercitat recursuri pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională Vamală Cluj, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Cluj, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 4.1. În motivarea recursului său, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a expus pe larg starea de fapt fiscală și argumentele de drept reținute în actele administrative- fiscale contestate și a susținut că sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea următoarelor prevederi legale: art. 6, art. 27 alin. (1), (4) și (5) din O.G. nr. 51/1997 privind societățile de leasing și operațiunile de leasing; art. 93 și art. 144 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 141/1997, respectiv art. 226 din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României; art. 204 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului, de instituire a Codului Vamal Comunitar; art. 1 din Legea nr. 8/1994 privind constituirea și utilizarea Fondului special pentru dezvoltarea și modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei (...); art. 519 alin. (1) din Regulamentul (CEE) nr. 2454 al Comisiei; art. 139 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal; OMF 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal; art. 168 din Legea nr. 207/2015- Noul Codul de procedură fiscală. 4.2. Recursul pârâtei Direcția Regională Vamală Cluj a fost întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia, prezentând în detaliu starea de fapt fiscală și temeiurile regimului vamal aplicat, astfel cum au fost reținute de organele vamale în actele administrative contestate, care, în opinia recurentei, confirmă justețea măsurilor dispuse, partea a expus următoarele critici pe care le-a subsumat motivului de casare invocat: - la fel ca și în primul ciclu procesual, instanța de fond a considerat greșit că în materia regimului vamal suspensiv al admiterii temporare prevalează dispozițiile O.G. nr. 51/1997 și a exclus cu totul incidența legislația vamală, deși contractele de leasing constituie doar un suport de natură convențională pentru autorizația de admitere temporară, care nu pot înlătura regimul vamal supus supravegherii din partea autorității vamale; - soluția este bazată pe reținerea unei situații de fapt neconforme cu realitatea și a unui cuantum eronat al datoriei vamale și al sumelor achitate de intimata-reclamantă, prin aprecierea greșită a unor înscrisuri administrate în cauză; - contrar celor reținute în sentință, în procesul-verbal de control au fost analizate patru situații de natură să ducă la nașterea datoriei vamale în temeiul art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (2) din Legea nr. 141/1997, respectiv art. 225 alin. (2) și art. 226 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României, în contextul nerespectării, de către reclamantă, a dispozițiilor imperative din Codul Vamal al României privind regimul vamal suspensiv; - instanța a reținut greșit că în sarcina reclamantei nu a existat obligația de informare a organelor fiscale stabilită de art. 93 din Legea nr. 141/1997 sau de art. 108 alin. (4) din Legea nr. 86/2006; În concluzie, recurenta- pârâtă a susținut că soluția de admitere a acțiunii reclamantei este în totală contradicție cu normele de drept material care reglementau regimul vamal de admitere temporară cu exonerare totală de plata taxelor vamale, în condițiile în care dispozițiile O.G. nr. 51/1997 vizau o reducere a taxelor vamale și a altor drepturi pentru utilizatorii de bună credință, care se conformau obligațiilor legale, prin plata ulterioară a taxelor vamale, calculată la o valoare de 20% din cea de intrare. În fine, din punct de vedere al procedurii civile, recurenta- pârâtă a arătat că motivarea sentinței este lacunară și nu respectă dreptul pârâtului de a fi ascultat (și înțeles) în mod real, în acord cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția europeană privind drepturile și libertățile fundamentale.

Apărările formulate și procedura derulată în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare față de cererile de recurs, solicitând, în principal, constatarea nulității pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea cererii de recurs formulate de ANAF ca urmare a admiterii excepției autorității de lucru judecat în ceea ce privește soluția cu privire la excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor și a dobânzilor fiscale aferente, precum și respingerea cererilor de recurs formulate de ANAF, Direcția Vamală Cluj și Biroul Vamal de Interior Cluj, ca neîntemeiate, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea litigiului. A depus întâmpinare și recurenta-pârâtă Direcția Regională Vamală Cluj, prin care a solicitat admiterea recursului promovat de cealaltă autoritate pârâtă, Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru motivele arătate. Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a combătut excepțiile și apărările intimatei-reclamante, solicitând respingerea acestora. Așa cum rezultă din practicaua prezentei decizii, excepția nulității recursurilor a fost respinsă în ședința publică de la 9 noiembrie 2023, reținându-se că recurentele-pârâte au invocat motive care pot fi încadrate în cazul de casare indicat. II. Soluția instanței de recurs Examinând hotărârea atacată prin raportare la criticile invocate în cererile de recurs, la apărările și susținerile formulate prin întâmpinările și răspunsul la întâmpinare depuse la dosar, precum și la dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate și le va respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. 1. Analiza motivelor de casare Cu privire la motivarea sentinței Recurenta- pârâtă Direcția Regională Vamală Cluj și-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar în finalul motivării căii de atac se regăsește o critică ce ar putea fi invocată în cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din același cod. Mai exact, deși nu a invocat în mod formal prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., partea a susținut că motivarea sentinței este lacunară și nu respectă dreptul pârâtului de a fi în mod real ascultat și înțeles, citând din considerentele Deciziei nr. 1954 din 30 mai 2014 a ÎCCJ, secția a II-a civilă, cu referire la obligația de motivare a hotărârilor judecătorești în acord cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția europeană privind drepturile și libertățile fundamentale. Motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, aspecte ce echivalează cu o nemotivare. Instanța de control judiciar constată că această critică nu este întemeiată în speță, nefiid identificate ale încălcări ale cerințelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., prin prisma modului în care instanța de rejudecare a derulat procesul, a cercetat argumentele părților și a construit raționamentul judiciar. Judecătorul fondului a respectat regulile judecății în fond după casare, astfel cum rezultă din prevederile art. 501 alin. (3) C. proc. civ., a analizat în mod adecvat argumentele invocate și probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, a cercetat și descris în mod amănunțit situația de fapt, iar motivele care au fundamentat soluția de admitere a acțiunii sunt prezentate în mod coerent și convingător. Faptul că recurenta- pârâtă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nu poate conduce la incidența în cauză a motivului de casare menționat, iar modul în care judecătorul fondului a reținut și valorificat elementele de fapt și de drept ale cauzei urmează a fi analizat în contextul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. . Cu privire la admisibilitatea cererii de restituire a sumelor achitate și de plată a dobânzilor aferente Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința primei instanțe în ceea ce privește obligarea autorității fiscale la restituirea sumei de 8.936.766 RON, cu dobânda fiscală aferentă, susținând că această soluție a fost pronunțată cu încălcarea art. 168 din Legea nr. 207/2015 (Noul Codul de procedură fiscală) și a OMF 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, ce reglementează o procedură specială în acest sens. Cu privire la critica menționată, Înalta Curte constată că prin întâmpinarea depusă la dosarul de fond în cadrul primului ciclu procesual, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor impuse prin actele administrativ-fiscale contestate, iar această excepție a fost respinsă de Curtea de apel prin încheierea de ședință din data de 21.11.2017. Prin dispozitivul deciziei intermediare de casare nr. 6890 din 16 decembrie 2020, menționată la pct. I.2 din prezenta decizie, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a constatat nul recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din 21 noiembrie 2017 și a respins, ca nefondat, recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Cluj, împotriva încheierii de ședință anterior nominalizate. În consecință, încheierea respectivă a rămas definitivă, astfel că soluția de respingere a excepției de inadmisibilitate a căpătat autoritate de lucru judecat și, în raport cu dispozițiile art. 431 C. proc. civ., nu mai poate fi reiterată în prezentul stadiu procesual. Chiar dacă nu ar exista acest impediment procedural, criticile nu ar putea fi primite, pentru că acceptarea tezei recurentei- reclamante ar însemna o încălcare a dispozițiilor art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit cărora, în cazul soluționării cererii în contenciosul administrativ, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. Procedura administrativă pe care o invocă autoritatea fiscală nu se încadrează în cazurile de excepție reglementate prin art. 5 din Legea nr. 554/2004 și nu ar putea lipsi de conținut prevederile legii contenciosului administrativ referitoare la înlăturarea consecințelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține repararea pagubei, inclusiv sub aspectul restituirii sumelor despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal și al plății dobânzilor fiscale aferente. Caracterul alternativ al mecanismelor procedurale reglementate pentru repararea pagubei în procedura judiciară a contenciosului administrativ și în procedura fiscală (administrativă) reiese și din decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale, care, admițând excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (referitoare la data de la care contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget conform art. 117 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003), a reținut că neconstituționalitatea dispozițiilor legale criticate nu privește și situația în care contribuabilul a solicitat și a obținut despăgubiri în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Soluția normativă cuprinsă în art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003 era identică celei prevăzute în art. 182 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, astfel încât considerentele deciziei Curții Constituționale își mențin actualitatea și în interpretarea noului context normativ. Așa fiind, Înalta Curte conchide că reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor și de acordare a dobânzilor din Codul de procedură fiscală nu poate fi considerată un fine de neprimire care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiție formulate în temeiul art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, odată cu cererea de anulare a actului administrativ în baza căruia au fost impuse sumele a căror restituire se solicită, sau ulterior, în condițiile art. 19 din aceeași lege. Compensarea invocată de autoritatea fiscală nu constituie nici ea un argument în sensul inadmisibilității cererii de restituire sau de plată a dobânzilor. Compensarea este reglementată de lege ca un mijloc de stingere a obligațiilor fiscale reciproce care, potrivit art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (art. 167 din Noul Codul de procedură fiscală), operează în dublu sens, atât pentru creanțele datorate bugetului de stat (impozite, taxe, contribuții, accesorii și alte sume), cât și pentru creanțele debitorului fiscal, reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, și nimic nu împiedică efectuarea compensării în faza de executare a hotărârii judecătorești prin care s-a recunoscut dreptul la despăgubire, urmându-se regulile prescrise în art. 117 alin. (6)- (8) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 168 alin. (8)- (12) din Legea nr. 207/2015. Cu privire la fondul raportului juridic fiscal litigios Ambele cereri de recurs conțin critici subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care autoritățile fiscale tind să convingă instanța de control judiciar că hotărârea atacată a fost pronunțată cu încălcarea unor norme de drept material în materie fiscală- vamală, context în care aspectele în dezvoltarea cărora cele două recurente au formulat argumente similare vor fi grupate și analizate prin considerente comune. De asemenea, se impune precizarea prealabilă că, în analiza pe fond a recursului, Înalta Curte urmează să aibă în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile. Așa fiind, în recurs vor fi examinate doar aspecte de legalitate privind modul în care normele de drept au fost interpretate și aplicate la situația de fapt stabilită de prima instanță pe baza probelor administrate, în limitele motivelor pentru care instanța de fond a anulat actele contestate, argumentele și criticile recurentelor- reclamante urmând a fi sintetizate și analizate prin considerente circumscrise acestor coordonate. Sentința atacată a fost pronunțată în stadiul procesual al rejudecării în fond după casare, fiind supusă art. 501 C. proc. civ., care în alin. (3) prevede că după casare, instanța de fond va judeca din nou, în limitele casării și ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată. În speță, casarea intervenită prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal nr. 6890 din 16 decembrie 2020 a fost dispusă în temeiul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., reținându-se că judecătorul fondului nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. În concret, s-a constatat că prima instanță și-a rezumat argumentația la prevederile O.G. nr. 51/997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, republicată, cu modificările și completările ulterioare, fără a analiza și dispozițiile din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României, din H.G. nr. 1114/2001 privind Regulamentul de aplicare a Codului Vamal, din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României și din H.G. nr. 707/2006 privind Regulamentul de aplicare a Codului Vamal, dispoziții indicate în Procesul-verbal de control nr. x/58/13.10.2016 și în decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016, ambele emise de Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior gr. I Cluj. În acea decizie de casare s-a consemnat, ca fiind reținută în cauză de instanța de control judiciar, următoarea situație de fapt: La data de 13.10.2005, între B., în calitate de locator și A. S.R.L., în calitate de locatar, s-a încheiat un Contract cadru de leasing financiar extern, pentru finanțarea achiziției în sistem de leasing a unor echipamente industriale, pe o durată de 60 de luni de la data livrării. Fiecare livrare către intimată s-au făcut pe baza unor contracte distincte cu furnizorii, în temeiul Secțiunii I, art. 1, paragraful II din Contractul cadru încheiat de părți, iar B. a achitat contravaloarea bunurilor achiziționate din linia de credit deschisă în favoarea intimatei. Bunurile au devenit proprietatea B., iar intimata trebuia să achite ratele de leasing și avea posibilitatea să-și exercite opțiunea de cumpărare la un preț fixat de 1% din valoarea totală a echipamentelor, după cum se specifica în fiecare act adițional la contract. Echipamentele au fost introduse în România în regim vamal de admitere temporară, pe toată durata contractului de leasing, cu exonerarea totală de la obligația de plată a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garanțiilor vamale, în intervalul 03.10.2005 - 13.10.2006, în baza dispozițiilor art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, precum și a art. 92 alin. (1) teza a II-a și art. 108 alin. (2) din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României. Prelungirea termenelor acordate inițial pentru fiecare autorizație de admitere temporară s-a făcut în temeiul Contractelor de leasing subsecvente Contractului-cadru. Regimul vamal a fost prelungit de către autoritatea vamală emitentă a autorizațiilor de admitere temporară până la data de 15.10.2012. A fost semnată Convenția de stingere a obligațiilor reciproce nr. 791/27.08.2012 în care s-a menționat faptul că B. cesionează către partenerul afiliat C. creanțele rezultate din contractul de leasing încheiat cu intimata pentru suma de 350.000 euro, reprezentând valoarea reziduală a bunurilor. La data de 18.09.2012, C. a achitat către B. suma de 2.000.000 euro, reprezentând 350.000 euro pentru C. și 1.650.000 euro pentru intimata- reclamantă. Ulterior, între A. S.R.L., în calitate de debitor, și C., în calitate de creditor, a fost încheiat Contractul de Dare în Plată nr. x/25.09.2012, prin care părțile au convenit stingerea datoriei în valoare totală de 1.650.000 euro, rezultată din operațiunea de mai sus, prin dare în plată, respectiv prin transmiterea proprietății utilajelor menționate în Anexa 1 către C., care formaseră obiect al contractului de leasing. Această tranzacție nu a fost adusă la cunoștința autorității vamale. Părțile au stabilit faptul că transferul proprietății asupra utilajelor date în plată operează de la debitor la creditor la data semnării contractului, fără altă formalitate prealabilă și că că utilajele vor rămâne în România, urmând a fi folosite de A. S.R.L. în baza unui contract de locațiune. La data de 26.09.2012, B. a emis factura nr. CE x, pentru valoarea reziduală a contractului de leasing, în valoare de 1.150.000 de Euro. Ulterior a fost emisă factura nr. x/03.10.2012 de către intimată pentru suma de 1.650.000 euro. Prin Contractul nr. x/04.10.2012, C. a închiriat intimatei bunurile menționate în Anexa 1 la contract, pe o perioadă nedeterminată. Prin Actul Adițional nr. 1/05.10.2012 la Contractul de Dare în Plată, părțile au convenit ca transferul efectiv al proprietății asupra utilajelor date în plată să se facă sub condiția realizării procedurilor vamale de închidere a importului temporar al utilajelor, în cel mult 10 zile de la data încheierii acestui demers. În urma verificării efectuate de autoritatea vamală la societatea intimată, a fost încheiat Procesul-verbal de control nr. x/161/26.11.2013 în baza căruia a fost emisă decizia pentru regularizarea situației nr. 6403/87/26.11.2013, prin care s-a stabilit în sarcina de plată a intimatei suma totală de 8.936.766 RON, reprezentând diferențe de taxe vamale, comision vamal, TVA, dobânzi compensatorii, dobânzi și penalități de întârziere. În motivarea deciziei de regularizare, emitentul acesteia a avut în vedere constatarea potrivit căreia executarea contractului de leasing a încetat la data de 30.09.2010, conform notelor contabile nr. 43, 44, 45, 46, 47, 48 și 56. Intimata a procedat la scoaterea din listele de inventar și din evidența contabilă a instalațiilor și a echipamentelor tehnologice care au făcut obiectul regimului vamal de admitere temporară, precum și a obligațiilor de plată, fără a informa autoritatea vamală. De asemenea, B. nu a mai emis facturi pentru ratele de leasing prevăzute după această dată, iar C. nu a mai înregistrat obligații de plată a acestora; de la aceeași dată, ca urmare a încetării de fapt a contractului de leasing, nu mai este îndeplinită nici condiția fixată prin regimul vamal de admitere temporară, respectiv aceea ca instalațiile și echipamentele tehnologice în cauză să fie utilizate în sistem de leasing. În urma operațiunii de reverificare dispuse prin Decizia nr. 195/10.07.2014 de soluționare a contestației C., a fost încheiat Procesul-verbal de control nr. x/58/13.10.2016, care a stat la baza emiterii, de către recurenta D.G.R.F.P. Cluj-Direcția Regională Vamală Cluj-Biroul Vamal Interior Cluj, a deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 prin care s-a stabilit în sarcina societății intimate suma totală de 8.936.766 RON, reprezentând diferențe de taxe vamale, comision vamal, TVA, dobânzi compensatorii, dobânzi și penalități de întârziere. Motivarea deciziei este similară cu cea a deciziei pentru regularizarea situației nr. 6403/87/26.11.2013, în sensul că încetarea contractelor de leasing în temeiul notelor contabile numărul 43, 44, 45, 46, 47, 48, 56, scoaterea din listele de inventar și din evidența contabilă a instalațiilor și echipamentelor tehnologice care au făcut obiectul regimul vamal de admitere temporară precum și a obligațiilor de plată a ratelor de leasing, fără informarea autorității vamale, constituie o încălcare a obligațiilor prevăzute de art. 93 din Legea nr. 141/1997 respectiv art. 108 alin. (4) din Legea nr. 86/2006 . Autoritatea vamală a reținut și că nu mai este îndeplinită nici condiția fixată prin acest regim vamal ca instalațiile și echipamente tehnologice în cauză să fie utilizate în sistem de leasing conform art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 în formă în vigoare la data depunerii declarațiilor vamale Contestația administrativă formulată de intimată împotriva deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 a fost respinsă prin Decizia nr. 27/02.02.2017 emisă de pârâta A.N.A.F.-Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor, în urma căreia a fost declanșat controlul judecătoresc. În hotărârea pronunțată în etapa rejudecării în fond după casare, instanța de fond a reținut, în acord cu autoritățile vamale, incidența prevederilor art. 284 din Legea nr. 85/2006, conform cărora operațiunile vamale inițiate sub regimul prevăzut de reglementările vamale anterioare intrării în vigoare a prezentului cod se finalizează potrivit acelor reglementări. În speță, pentru declarațiile vamale depuse până la data de 18 iunie 2006 s-a constatat aplicabilitatea Legii nr. 141/1997, iar pentru declarațiile emise după această dată, aplicabilitatea Legii nr. 86/2006, împreună cu regulamentele aferente de punere în aplicare. În acest context normativ, nelegalitatea actelor administrative contestate a fost stabilită în raport cu două argumente: - în speță nu a intervenit o modificare a regimului contractului de leasing de natură să contrazică regimul vamal suspensiv aprobat și să impună în sarcina reclamantei obligația de informare a organelor fiscale stabilită de prevederile succesive cu conținut similar cuprinse în art. 93 din Legea nr. 141/1997 și în art. 108 alin. (4) din Legea nr. 86/2006, astfel că nu pot fi invocate prevederile art. 144 alin. (1) din Legea nr. 141/1997/art. 226 alin. (1) din Legea nr. 86/2006 pentru a se justifica nașterea datoriei vamale la data de 30.09.2010; - nu a avut loc nicio sustragere de la supravegherea regimului vamal, astfel că nu pot fi invocate prevederile art. 143 alin. (1) din Legea nr. 141/1997/art. 225 alin. (2) din Legea nr. 86/2006 pentru a se justifica nașterea datoriei vamale la data de 30.09.2020. Această concluzie este împărtășită și de instanța de control judiciar, criticile formulate de recurente fiind nefondate. Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, împrejurarea scoaterii unilaterale a echipamentelor din evidența contabilă printr-o decizie internă de management și prin notele contabile emise de societatea utilizatoare nu era suficientă pentru a justifica stabilirea obligațiilor în sarcina reclamantei, în lipsa altor elemente probatorii din care să rezulte încetarea contractului de leasing (act juridic bilateral), incidența unui regim vamal diferit față de cel suspensiv aprobat inițial și obligația de informare a autorităților vamale. Nu se poate reproșa instanței de fond că ar fi acordat nejustificat prevalență dispozițiilor O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, în detrimentul legislației vamale. Dimpotrivă, raționamentul expus în sentință reflectă interpretarea coroborată a legislației vamale și a celei privind regimul juridic al contractului de leasing, așa cum s-a trasat prin decizia de casare intermediară, în sensul că, pentru stabilirea stării de fapt, judecătorul fondului a avut în vedere normele incidente pe tărâm contractual în materie civilă și în domeniul operațiunilor de leasing, iar în verificarea regimului vamal corespunzător stării de fapt reținute a interpretat și aplicat corect legislația vamală pertinentă. În ambele cicluri procesuale, instanțele de fond au stabilit că nu a avut loc o încetare anticipată a contractului de leasing și că reclamanta și-a păstrat calitatea de utilizator a echipamentelor pe întreaga durată a regimului vamal de admitere temporară, la această concluzie conducând probele administrate în cauză, între care: scrisoarea emisă de B. la data de 31.10.2013 și Memorandumul de Clarificare nr. x/31.08.2015 încheiat de reclamantă, C. și B., care confirmă faptul că nu a intervenit rezilierea contractului de leasing în anul 2010, ci doar suspendarea obligației de plată a ratelor menită să permită reclamantei obținerea timpului și lichidităților necesare pentru restructurare; memorandumurile de Clarificare nr. 1087 și nr. 1088/31.08.2015, încheiate de reclamantă, C. și B., prin care părțile au confirmat că faptul că C. și-a păstrat neîncetat calitatea de utilizator. Judecătorul fondului a reținut în mod judicios că derularea contractului după data de 30.09.2010 reiese și din cuantumul obligației de plată a reclamantei față de B. la încetarea contractului de leasing, constând în 1.150.000 de Euro valoare reziduală și 500.000 de Euro, rate restante (astfel după cum acestea au rezultat din interpretarea coroborată a facturii nr. CE x cu Contractul de Dare în Plată nr. x/25.09.2012); or, dacă la data de 30.09.2010 ar fi intervenit rezilierea contractuală invocată de pârâte, nu ar mai fi existat temei pentru pretinderea obligației de plată a sumei de 500.000 de Euro. În plus, s-a reținut că din cuprinsul Actul Adițional nr. 1/05.10.2012 la Contractul de Dare în Plată și al Memorandumului de înțelegere a părților nr. 1005/15.10.2012, rezultă că intenția reală a celor două părți (C. și C.) a fost aceea de a condiționa transferul dreptului de proprietate de realizarea procedurilor vamale de închidere a importului temporar al echipamentelor. Totodată, potrivit art. 11 lit. A) din contractul de leasing, doar falimentul, nu simpla stare de insolvență, poate atrage rezilierea contractului. De asemenea, s-a reținut corect că aspectele reținute prin convenția de dare în plată nu prezintă relevanța urmărită de autoritățile vamale în contextul în care prin decizia pentru regularizarea situației fiscale contestată în cauză nu au fost valorificate raționamentele expuse în variantele subsidiare din procesul-verbal de control, care conțin motive și date diferite pentru nașterea datoriei vamale (17.11.2010 sau 25.09.2012). Dimpotrivă, prin decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 s-a considerat ca fiind aplicabilă prima variantă rezultată din procesul-verbal și s-a reținut parțial argumentația acestei variante, stabilindu-se încetarea contractelor de leasing la 30.10.2010 în temeiul notelor contabile numărul 43, 44, 45, 46, 47, 48, 56, scoaterea din listele de inventar și din evidența contabilă a instalațiilor și echipamentelor tehnologice care au făcut obiectul regimul vamal de admitere temporară precum și a obligațiilor de plată a ratelor de leasing, fără informarea autorității vamale, încălcându-se astfel obligațiile prevăzute de art. 93 din Legea nr. 141/1997, respectiv art. 108 alin. (4) din Legea nr. 86/2006 . Procesul-verbal de control este doar o operațiune administrativă prealabilă deciziei pentru regularizarea situației, act juridic care conține manifestarea de voință a autorității emitente cu privire la stabilirea unui anumit regim vamal și a datoriei vamale aferente, astfel că în cadrul controlului judecătoresc exercitat pe calea contenciosului administrativ nu pot fi avute în vedere argumente suplimentare, nevalorificate de emitentul deciziei și care ar putea fi de natură să ducă la o înrăutățire a situației reclamantului. În consecință, nu se poate reține interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material indicate de recurente. Cu privire la repararea pagubei cauzate reclamantei ca efect al actelor anulate, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, incidente în cauză conform considerentelor expuse mai sus în contextul analizei criticilor privind admisibilitatea cererii de restituire, dispunând exonerarea reclamantei de plata sumei de 8.936.766 RON, impuse prin decizia de regularizare a situației, dar și restituirea acestei sume, cu dobânda fiscală aferentă. La stabilirea cuantumului, Curtea de apel a avut în vedere toate sumele suportate de reclamantă în contul datoriei vamale imputate, grevând patrimoniul societății, indiferent de modul de stingere a debitului contestat (plată sau compensare cu alte sume datorate), în motivarea sentinței reținându-se următoarele: "Reclamantul a achitat (direct sau, după caz, prin compensare) suma stabilită prin Decizia de regularizare, astfel: la 10.12.2013 suma de 4.823.239 de RON, la data de 13.05.2014 suma de 418.923 de RON, la data de 24.11.2016 suma de 3.750.000 de RON ." Recurenta- pârâtă Direcția Regională Vamală Cluj a susținut că în evidențele contabile figurează în realitate ca fiind achitată suma de 5.242.162 RON, iar suma de 3.694.604 RON este înscrisă ca debit, pentru care a fost luată în evidență scrisoarea de garanție bancară nr. 2028/2016, emisă de BNP PARIBAS FORTIS SA/V Bruxelles Sucursala București pentru suma de 3.750.000 RON, astfel că în eventualitatea anulării actelor contestate ceea ce s-ar putea restitui ar fi doar sumele încasate efectiv, respectiv "suma de 5.242.162 RON și scrisoarea de garanție bancară". Aceste aspecte de fapt exced însă limitele controlului de legalitate exercitat în recurs, părțile având posibilitatea clarificării lor cu ocazia executării obligației de restituire stabilite subsecvent recunoașterii dreptului reclamantei de a fi despăgubită. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate, urmând ca în baza art. 453 C. proc. civ. să oblige recurentele, care au pierdut procesul, să plătească intimatei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 20.421,83 RON reprezentând onorariu de avocat, conform dovezilor de la filele x ale dosarului de recurs.