ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6890/2020

Cadrul procesual 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, 25.07.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Cluj, solicitând: 1. anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017 emise de ANAF-DGSC privind respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 emisă de Biroul Vamal de Interior Cluj; 2. anularea deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 și a Procesului-verbal de control nr. x/58/13.10.2016 emise de DGRFP Cluj - DRV Cluj - Biroul Vamal de Interior Cluj, în ceea ce privește suma totală de 8.936.766 RON, reprezentând: taxe vamale, comision vamal, TVA și accesorii aferente; 3. exonerarea sa de la obligația de plată a sumelor mai sus-menționate, impuse suplimentar prin actele administrativ-fiscale contestate, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate sau compensate, precum și la plata dobânzilor fiscale aferente, de la data achitării acestor sume și până la data restituirii lor efective; 4. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar. 1.

La data de 24.08.2017, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția autorității de lucru judecat, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. 1.

La data de 24.08.2017, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor impuse prin actele administrativ-fiscale contestate, iar pe fondul cauzei a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea actelor atacate ca fiind temeinice și legale. 1.

La data de 22.09.2017, reclamanta a depus la dosarul cauzei răspuns la întâmpinări, prin care a solicitat respingerea excepțiilor și apărărilor de fond formulate de pârâte, și admiterea acțiunii sale pentru motivele expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată. 1.

Prin încheierea de ședință din data de 21.11.2017, Curtea a respins excepțiile autorității de lucru judecat și inadmisibilității, ca neîntemeiate, pentru considerentele expuse în cuprinsul acestei încheieri. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 393 din 06.02.2018: - a admis în parte acțiunea reclamantei; - a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017 emisă de A.N.A.F-D.G.S.C.; - a anulat decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 și Procesul-verbal de control nr. x/28/13.10.2016 emise de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Direcția Regională Vamală Cluj-Biroul Vamal Interior Cluj cu privire la suma de 8.936.766 RON; - a exonerat reclamanta de plata sumei de 8.936.766 RON; - a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent, să restituie reclamantei, în condițiile legii, suma de mai sus și contravaloarea dobânzii fiscale calculate asupra acesteia de la data achitării și până în ziua restituirii; - a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.450 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ..; - a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată. 3. Calea de atac exercitată 3.1. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 21.11.2017 și sentinței nr. 393 din 06.02.2018, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, și a solicitat casarea acestora și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat criticile aflate la dosar. 3.2. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Cluj a declarat recurs împotriva încheierii de ședință și a sentinței anterior arătate. În dezvoltarea căii de atac promovate, încadrată în drept în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menționat criticile aflate la dosar. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor depuse de autoritățile pârâte, ca nefondate pentru motivele dezvoltate la dosar. 4.2. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Cluj a depus întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru argumentele arătate la dosar. 5. Soluția instanței de recurs 5.1. Referitor la excepția nulității recursului formulat de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat". Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ., prevede că: "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs." Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488." Înalta Curte constată că prezenta cerere de recurs nu îndeplinește cerințele de formă prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. În consecință, în raport de dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția și va constata nulitatea acestui recurs, întrucât memoriul de recurs reprezintă redarea fidelă a întâmpinării depuse de parte la instanța de fond (a se vedea dosar fond). Așadar, în cadrul acestuia nu au fost prezentate critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată care ar fi putut fi încadrate în motivele de casare reglementate de prevederile art. 488 C. proc. civ. 5.2. Referitor la recursul promovat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Cluj Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările depuse în cauză, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi redate în continuare. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 din decizia de față, intimata A. S.R.L. a supus controlului instanței specializate: - Decizia de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017 emisă de ANAF-DGSC privind respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative formulate împotriva deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 emisă de Biroul Vamal de Interior Cluj; - Decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 și Procesul-verbal de control nr. x/58/13.10.2016 emise de DGRFP Cluj - DRV Cluj - Biroul Vamal de Interior Cluj, în ceea ce privește suma totală de 8.936.766 RON, reprezentând taxe vamale, comision vamal, TVA și accesorii aferente acestora. După cum s-a arătat la pct. 2 din prezenta decizie, prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei, a anulat actele administrative contestate și a exonerat plata de plata sumei de 8.936.766 RON, soluție care nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține următoarea situație de fapt: La data de 13.10.2005, între B., în calitate de locator și A. S.R.L., în calitate de locatar, s-a încheiat un Contract cadru de leasing financiar extern, pentru finanțarea achiziției în sistem de leasing a unor echipamente industriale, pe o durată de 60 de luni de la data livrării. . Fiecare livrare către intimată s-au făcut pe baza unor contracte distincte cu furnizorii, în temeiul Secțiunii I, art. 1, paragraful II din Contractul cadru încheiat de părți, iar B. a achitat contravaloarea bunurilor achiziționate din linia de credit deschisă în favoarea intimatei. Bunurile au devenit proprietatea B., iar intimata trebuia să achite ratele de leasing și avea posibilitatea să-și exercite opțiunea de cumpărare la un preț fixat de 1% din valoarea totală a echipamentelor, după cum se specifica în fiecare act adițional la contract. Echipamentele au fost introduse în România în regim vamal de admitere temporară, pe toată durata contractului de leasing, cu exonerarea totală de la obligația de plată a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garanțiilor vamale, în intervalul 03.10.2005 - 13.10.2006, în baza dispozițiilor art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, precum și a art. 92 alin. (1) teza a II-a și art. 108 alin. (2) din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României. Prelungirea termenelor acordate inițial pentru fiecare autorizație de admitere temporară s-a făcut în temeiul Contractelor de leasing subsecvente Contractului-cadru. Regimul vamal a fost prelungit de către autoritatea vamală emitentă a autorizațiilor de admitere temporară până la data de 15.10.2012 . A fost semnată Convenția de stingere a obligațiilor reciproce nr. 791/27.08.2012 în care s-a menționat faptul că B. cesionează către partenerul afiliat C. creanțele rezultate din contractul de leasing încheiat cu intimata pentru suma de 350.000 euro, reprezentând valoarea reziduală a bunurilor. La data de 18.09.2012, C. a achitat către B. suma de 2.000.000 euro, reprezentând 350.000 euro pentru C. și 1.650.000 euro pentru intimată. A fost încheiat Contractul de Dare în Plată nr. x/25.09.2012, între A. S.R.L., în calitate de debitor, și C., în calitate de creditor, având în vedere: - contractul de leasing încheiat de părți la data de 13.10.2005; - debitul în valoare de 1.650.000 euro rezultând din tranzacția încheiată între A. S.R.L. și societatea de leasing; - intenția pe care o are C. de a stinge obligația financiară a A. S.R.L. în valoare de 1.650.000 euro pe care o înregistrează față de B.. Părțile contractului anterior nominalizat au convenit stingerea, prin dare în plată, a datoriei în valoare totală de 1.650.000 euro prin transmiterea proprietății utilajelor menționate în Anexa 1 către C.. Această tranzacție nu a fost adusă la cunoștința autorității vamale. La pct. 1.2 din contract, părțile au stabilit faptul că transferul proprietății asupra utilajelor date în plată operează de la debitor la creditor la data semnării contractului, fără altă formalitate prealabilă. La pct. 1.3 din contract, părțile au menționat faptul că utilajele vor rămâne în România, urmând a fi folosite de A. S.R.L. în baza unui contract de locațiune. La data de 26.09.2012, B. a emis factura nr. x, pentru valoarea reziduală a contractului de leasing, în valoare de 1.150.000 de Euro. Ulterior a fost emisă factura nr. x/03.10.2012 de către intimată pentru suma de 1.650.000 euro . Prin Contractul nr. x/04.10.2012, C. a închiriat intimatei bunurile menționate în Anexa 1 la contract, pe o perioadă nedeterminată Prin Actul Adițional nr. 1/05.10.2012 la Contractul de Dare în Plată, părțile au convenit ca transferul efectiv al proprietății asupra utilajelor date în plată să se facă sub condiția realizării procedurilor vamale de închidere a importului temporar al utilajelor, în cel mult 10 zile de la data încheierii acestui demers . În urma verificării efectuate de autoritatea vamală la societatea intimată, a fost încheiat Procesul-verbal de control nr. x/161/26.11.2013 în baza căruia a fost emisă decizia pentru regularizarea situației nr. 6403/87/26.11.2013 prin care s-a stabilit în sarcina de plată a intimatei suma totală de 8.936.766 RON, reprezentând diferențe de taxe vamale, comision vamal, TVA, dobânzi compensatorii, dobânzi și penalități de întârziere. În motivarea deciziei, emitentul acesteia a avut în vedere constatarea potrivit căreia, la data de 30.09.2010, conform notelor contabile nr. 43, 44, 45, 46, 47, 48 și 56, executarea contractului de leasing a încetat. Intimata a procedat la scoaterea din listele de inventar și din evidența contabilă a instalațiilor și a echipamentelor tehnologice care au făcut obiectul regimului vamal de admitere temporară, precum și a obligațiilor de plată, fără a informa autoritatea vamală. De asemenea, B. nu a mai emis facturi pentru ratele de leasing prevăzute după această dată, iar A. nu a mai înregistrat obligații de plată a acestora; de la aceeași dată, ca urmare a încetării de fapt a contractului de leasing, nu mai este îndeplinită nici condiția fixată prin regimul vamal de admitere temporară, respectiv aceea ca instalațiile și echipamentele tehnologice în cauză să fie utilizate în sistem de leasing. Prin Decizia nr. 195/10.07.2014 de soluționare a contestației A., s-a reținut faptul că nu s-a stabilit dacă, potrivit contractului de leasing, societatea a beneficiat de o perioadă de grație conform înțelegerii părților (acte adiționale sau corespondență între părți în acest sens emise în acea perioadă), precum și dacă pe toată perioada de derulare a regimului vamal de admitere temporară titularul operațiunilor și-a păstrat calitatea de utilizator și, respectiv, data la care societatea C. a devenit proprietarul utilajelor. Pentru acest motiv, emitentul deciziei a dispus, în vederea stabilirii cu claritate a situației de fapt, reverificarea operațiunilor și administrarea de probe suplimentare. În urma operațiunii de reverificare descrise în cuprinsul Procesului-verbal de control nr. x/58/13.10.2016, a fost emisă de către recurenta D.G.R.F.P. Cluj-Direcția Regională Vamală Cluj-Biroul Vamal Interior Cluj, decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016 prin care s-a stabilit în sarcina societății intimate suma totală de 8.936.766 RON, reprezentând diferențe de taxe vamale, comision vamal, TVA, dobânzi compensatorii, dobânzi și penalități de întârziere. Motivarea deciziei este similară cu cea a deciziei pentru regularizarea situației nr. 6403/87/26.11.2013. Prin Decizia nr. 27/02.02.2017 emisă de pârâta A.N.A.F.-Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor a fost respinsă contestația administrativă formulată de intimată împotriva deciziei pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016. Instanța de fond a reținut nelegalitatea actelor administrative contestate în cauză în raport de următoarele argumente: * Organele fiscale au dat relevanță, în exclusivitate, aceluiași mijloc de probă și aceleiași împrejurări, avute în vedere și la momentul emiterii primei Decizii de regularizare, cu toate că, prin Decizia de soluționare a contestației nr. 195/10.07.2014, s-a reținut că acestea nu sunt suficiente pentru o justă lămurire a situației de fapt. Prin urmare, în cadrul procedurii de verificare, împrejurarea scoaterii echipamentelor din evidența contabilă trebuia analizată coroborat cu împrejurări factuale reieșite din alte mijloace de probă identificate, neputând, doar prin ea însăși, să stea, în mod legal, la baza stabilirii obligațiilor în sarcina reclamantei. Din contră, din toate mijloacele de probă administrate suplimentar, a reieșit că în cauză nu a avut loc o încetare anticipată a contractului de leasing, prin reziliere și că echipamentele au fost utilizate de reclamantă pe întreaga durată a regimului vamal de admitere temporară. În concret este vorba despre: - art. 11 lit. A) din Contractul de leasing care stabilește un pact comisoriu de ultim grad, el fiind un beneficiu stipulat în favoarea creditorului și nicidecum un mijloc prin care acesta renunță la dreptul de a solicita executarea contractului; - Scrisoarea emisă de B. la data de 31.10.2013 și Memorandumul de Clarificare nr. x/31.08.2015 încheiat de reclamantă, C. și B. care confirmă faptul că nu a intervenit rezilierea contractului de leasing în anul 2010, ci doar suspendarea obligației de plată a ratelor menită să permită reclamantei obținerea timpului și lichidităților necesare pentru restructurare; - Memorandumurile de Clarificare nr. 1087 și nr. 1088/31.08.2015, încheiate de reclamantă, C. și B., prin care părțile au confirmat că faptul că A. și-a păstrat neîncetat calitatea de utilizator; - derularea contractului și după data de 30.09.2010 care este confirmată indirect și de cuantumul obligației de plată a reclamantei față de B. la încetarea contractului de leasing, constând în 1.150.000 de Euro valoare reziduală și 500.000 de Euro, rate restante (astfel după cum acestea au rezultat din interpretarea coroborată a facturii nr. x cu Contractul de Dare în Plată nr. x/25.09.2012); or, dacă la data de 30.09.2012 ar fi intervenit rezilierea contractuală invocată de pârâte nu ar mai fi existat temei pentru pretinderea obligației de plată a sumei de 500.000 de Euro. Instanța de fond a apreciat că intimata nu avea obligația de a informa autoritatea vamală, după cum impun prevederile 93 din Legea nr. 141/1997 (respectiv art. 108 alin. (4) din Legea nr. 86/2006), deoarece aceasta din urmă nu a probat faptul că reclamanta ar fi relocat sau transferat echipamentele; prin urmare, esențial este faptul că partea a păstrat dreptul de utilizare a echipamentelor, conform autorizării vamale. Aspectele consemnate în Convenția de dare în plată nu prezintă relevanță în contextul în care prin decizia pentru regularizarea situației fiscale contestată în cauză nu au fost valorificate aceste împrejurări reținute în Procesul-verbal de control la punctul B.3, potrivit cărora datoria vamală s-ar fi născut la data de 17.11.2010 sau, după caz, la data de 25.09.2012. În plus de aceasta, din cuprinsul Actul Adițional nr. 1/05.10.2012 la Contractul de Dare în Plată și al Memorandumului de înțelegere a părților nr. 1005/15.10.2012, rezultă că intenția reală a celor două părți (A. și C.) a fost aceea de a condiționa transferul dreptului de proprietate de realizarea procedurilor vamale de închidere a importului temporar al echipamentelor. Totodată, potrivit art. 11 lit. A) din contractul de leasing, doar falimentul, nu simpla stare de insolvență, poate atrage rezilierea contractului. Instanța de control judiciar apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece judecătorul fondului nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Or, cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. În concret, prima instanță nu a analizat dispozițiile din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României, din H.G. nr. 1114/2001 privind Regulamentul de aplicare a Codului Vamal, din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României și din H.G. nr. 707/2006 privind Regulamentul de aplicare a Codului Vamal, dispoziții indicate în Procesul-verbal de control nr. x/58/13.10.2016 și în decizia pentru regularizarea situației nr. 4352/20/13.10.2016, ambele emise de Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior gr. I Cluj. După cum s-a prezentat anterior, întreaga argumentație a judecătorului fondului s-a rezumat la prevederile O.G. nr. 51/997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al conținutului actelor administrative contestate în cauză, al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți. În concluzie, nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență echivalează cu necercetarea fondului cauzei, situație în raport cu care, pentru respectarea dublului grad de jurisdicție, se impune admiterea recursului promovat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Cluj și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe care urmează să verifice legalitatea actelor administrative deduse judecății Instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune să analizeze celelalte critici de nelegalitate prezentate de recurentă, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte: - va constata nul recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de ședință din data de 21.11.2017 și sentinței nr. 393 din 06.02.2018, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal; - va respinge, ca nefondat, recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Cluj împotriva încheierii de ședință anterior nominalizate; - va admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Cluj împotriva aceleiași sentințe, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.