ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4402/2021

Ședința publică din data de 4 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 05.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței de judecată în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj să dispună obligarea pârâtelor la plata dobânzilor legale prevăzute de Codul de procedură fiscală, calculate până la data restituirii efective a sumelor achitate în mod nedatorat, ca urmare a anulării actelor administrativ fiscale emise de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, respectiv decizia pentru regularizarea situației nr. 7561/79/24.11.2011, decizia pentru regularizarea situației nr. 1560/50/07.03.2013 privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal.

Prin sentința civilă nr. 3779 din 25 septembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta; s-a dispus anularea Deciziei de refuz de acordare a dobânzilor nr. x/16.12.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; s-a dispus obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei dobânda legală în materie fiscală, după cum urmează: pentru suma de 5.891.746 RON, începând cu data achitării acestei sume, respectiv 2.12.2011 și până la data restituirii efective a debitului principal; pentru suma de 23.163.667 RON, începând cu data achitării acestei sume, respectiv 5.12.2011 și până la data restituirii efective a debitului principal; pentru suma de 3.344.576 RON, începând cu data achitării acestei sume, respectiv data de 14.05.2013, pentru suma de 1.852.150,77 și data de 23.03.2016, pentru suma 1.492.425,23 și până la data restituirea efectivă a debitului principal; a fost respinsă, în rest, cererea ca neîntemeiată; s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii și a fost respinsă cererea ca fiind introdusă în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, cu consecința casării în parte a hotărârii instanței de fond, în sensul rejudecării cauzei și respingerii integrale a acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Judecătorul fondului a săvârșit o gravă eroare ce ține nu numai de interpretarea și aplicarea normelor de drept material incidente, dar și de modul în care a îmbrățișat fără nicio rezervă ceea ce intimata-reclamantă a învederat. Pârâta a considerat că argumentele sale, prezentate în înscrisurile procesuale depuse, nu au fost văzute de instanța fondului și, cu atât mai puțin analizate. Pe cale de consecință, se poate afirma fără nicio reținere că instanța fondului nu a respectat dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" și la realizarea controlului judiciar de legalitate de instanța superioară (Decizia nr. 1954/2014 a ICCJ).

Esența greșelii grave de judecată rezidă în faptul că, în disputa privind acordarea dobânzilor de la bugetul de stat, s-au avut în vedere aproape exclusiv dispozițiile C. civ., fiind ignorate normele de drept special, derogatorii de la cele ale dreptului comun. Or, pârâta a considerat că în speță nu pot fi incidente prevederile cu caracter general din C. civ., deoarece aplicarea legislației fiscale incidente cu caracter specific are prioritate.

În speță nu sunt incidente nici prevederile art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deoarece în acest text normativ se face trimitere la art. 117 și art. 70 din același Cod, articole care nu au legătură cu cauza care a făcut obiectul judecății la fond. Acest aspect reiese clar și din Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015, în care, la punctul 39, se precizează faptul că prin O.U.G. nr. 8/2014 (în vigoare din data de 28.02.2014) legiuitorul a introdus alin. (1

indice 1) la art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în anul 2007, cu modificările și completările ulterioare, prin care a instituit îndreptățirea contribuabilului la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal.

Având în vedere faptul că alin. (1

indice 1) al art. 124 din Codul de procedură fiscală vechi are incidență asupra actelor administrativ fiscale, emise și anulate după data de 28.02.2014, în cuprinsul punctului 39 din Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015, se menționează expres că dispozițiile acestui aliniat nu sunt aplicabile în cauza aflată pe roiul Curții. Prin urmare, în Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015, Curtea s-a pronunțat relativ la neconstituționalitatea art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care nu are legătură cu actele administrativ fiscale emise și anulate. Ca atare, acest considerent este unul vădit nelegal, deoarece instanța fondului a raportat la situația de fapt prevederi legale care nu au legătură cu cauza.

Pârâta a mai arătat că a invocat la judecata în fond excepția inadmisibilității cererii susținute de intimata-reclamantă, în sensul în care societatea nu era îndreptățită la dobânda prevăzută la art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, deoarece actul de control anulat (Decizia pentru regularizarea situației nr. 7561/79/24.11.2011 privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal) a fost emis în data de 24.11.2011.

Prin art. III punctul 15 din O.U.G.. nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare (în vigoare începând cu 28.02.2014 și aprobată prin Legea nr. 197/2015), art. 124 din Codul de procedură fiscală vechi, a fost completat. Textul de la art. 124 alin. (1

indice 1) teza I din Codul de procedură fiscală vechi este reluat în mod relativ identic în art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou, în vigoare începând cu data de 01.01.2016 (art. 182). Deși în cuprinsul Codului de procedură fiscală nou nu se regăsește explicit o precizare similară cu cea cuprinsă la art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014, art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou se aplică pentru actele administrative fiscale emise si anulate după data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou (01.01.2016), aplicându-se dispozițiile imperative ale art. 352 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 1 punctul 2 lit. b) din Codul de procedură fiscală nou (art. 352).

Ca urmare a celor prezentate mai sus, având în vedere faptul că actul de control anulat a fost emis în data de 24.11.2011, procedurile de administrare fiind începute înainte de data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou (01.01.2016), dispozițiile art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou nu se aplică în acest caz, acestea (procedurile de administrare) rămânând supuse legii vechi (Codului de procedură fiscală vechi), cu respectarea, printre altele, a dispozițiilor imperative prevăzute la art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014.

Presupunând că cererea de acordare dobânzi ar fi fost depusă de intimata-reclamantă după data de 28.02.2014, data la care a intrat în vigoare O.U.G. nr. 8/2014 și înainte de 01.01.2016 (data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou), perioadă în care a fost în vigoare art. 124 alin. (1

A

1) teza I din Codul de procedură fiscală vechi, societatea nu era îndreptățită la dobândă, în mod evident, având în vedere prevederile imperative ale art. XXVII, alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014.

Odată cu intrarea în vigoare, începând cu data de 01.01.2016, a Codului de procedură fiscală nou, textul de la art. 124 alin. (1

indice 1) teza I din Codul de procedară fiscală vechi a fost reluat, in mod relativ identic, în art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou, și, chiar daca cererea de acordare dobânzi a fost depusă de societate după data de 01.01.2016, acest articol este aplicabil doar pentru actele administrative fiscale emise si anulate (condiții ce trebuie îndeplinite cumulativ) după această data, având în vedere dispozițiile imperative ale art. 352 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 1 punctul 2 lit. b) din Codul de procedură fiscală nou și, nu în ultimul rând. cu prevederile art. 15. alin (2) din Constituția României republicată.

Ca atare, nu există echivalență între procedura de administrare aplicabilă cererii de acordare a dobânzilor și o procedură de administrare nouă, nu numai pentru că administrarea creanțelor fiscale reprezintă acțiuni desfășurate de organele fiscale și nu de către contribuabili/plătitori, dar și pentru că cererea este una subsecventa obligației de restituire a debitului principal și accesoriu, după anularea definitivă a titlului de creanță fiscal-vamală, ceea ce nu-i conferă un caracter diferit, de noutate, abstract de dreptul care o aservește. Codul de procedura fiscală nou se aplică doar actelor administrativ-fiscale emise sub imperiul său

,

cele emise sub vechiul Codul de procedură fiscală rămânând supuse legii vechi, ceea ce respecta principiul ne retroactivității legii civile în timp. Este de necombătut că procedura de soluționare a unei cereri nu reprezintă și nici nu este identică, din punct de vedere al naturii și efectelor, cu stabilirea unei obligații fiscale, cu controlul unei operațiuni taxabile sau cu verificarea unei declarații vamale, și nici de colectare a creanțelor fiscale. Totodată, relativ la textul de lege aplicabil cererii de acordare de dobânzi, problema reală rezidă în stabilirea admisibilității fondului pretenției, nu dacă aceasta este formal guvernată de legea veche sau de cea nouă.

Din cuprinsul art. III punctul 15 din O.U.G nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, rezultă fără putință de tăgadă ca, ulterior hotărârii din 18.04.2013 dată în Cauza C-565/11 a C.J.U.E., invocată de judecătorul fondului ca jurisprudență favorabilă admiterii acțiunii, norma de drept intern a fost pusa în acord cu dreptul uniunii și principiile echivalenței și afectivității. Este de observat că hotărârea C.J.U.E. invocată de instanța fondului se referă la o taxă - cea de poluare reglementată în trecut de O.U.G. nr. 50/2008 - pe care Comisia Europeană a calificat-o în sine ca fiind contrară normelor și principiilor comunitare. Ca atare, însăși reglementarea perceperii unei taxe de către statul membru, fără echivalent comunitar, producea un prejudiciu subiectului de drept supus reglementării interne, fără a mai lua în considerare lipsa folosinței sumei plătite fără un titlu valid - lucrum cessans.

Hotărârea C.J.U.E. reține, ca temei legal, cu relevanță și în pendinta cauză, dispozițiile art. 70 și 124 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul C. proc. civ., forma în vigoare în anul 2011, atunci când Tribunalul Sibiu a decis să admită cererea formulată în temeiul art. 267 T.F.U.E și să sesizeze cu întrebarea preliminară instanța comunitară. Ca atare, nu se poate susține că realitatea de fapt și starea de drept din acel litigiu, cu privire la chestiunea modului de calcul și achitării dobânzii aferente taxei de poluare rambursate, mai sunt unele actuale, cât timp legiuitorul român a completat în anul 2014 expres dispozițiile vechiul Codul de procedură fiscală - art. 124, prin introducerea aliniatului 1

1

, reluat aproape identic în noul Codul de procedură fiscală, la art. 182, la aliniatul 2.

Chiar dacă am admite, prin reducere la absurd, că demersul principal al intimatei ar fi fost unul admisibil, existau dispozițiile legale exprese și obligatorii de aplicat, respective cele ale art. 116 alin. (6) și (7) din vechiul Codul de procedură fiscală, privind îndrituirea materială și teritorială în a constata și emite decizia cu privire la efectuarea compensării. Instanța fondului nu a putut constata că ar exista o manoperă a compensării, care să nu fi fost legală și întemeiată în datoriile fiscale curente, certe, lichide și exigibile, ale intimatei și nici nu s-a putut pune în discuția părților nevaliditatea deciziei de compensare. Totodată, manopera compensării are întietate și se aplică cu prioritate față de dispozițiile art. 117 vechiul C. pen..f., care reglementează instituția restituirii sumelor de la bugetul de stat. După efectuarea manoperei compensării, conform dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, act normativ subsecvent, prin care se interpretează și explicitează dispozițiile art. 116 vechiul C. pen..F., se procedează conform pct. 6 alin. (3) și pct. 7 din O.M.F.P nr. 1899/2004, prevederi care se coroborează cu cele ale pct. 3 din Capitolul II al O.M.F.P. nr. 1.899/2004 (Decizia nr. 476 din 2.02.2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție; Decizia nr. 7712/12.12.2013).

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 483, art. 488 alin. (12) pct. 8 și art. 498 din Noul C. proc. civ.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, iar în temeiul culpei procesuale în promovarea prezentului recurs, obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată aferente acestui recurs.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În esență, prin cel dintâi motiv de recurs, autoritatea invoca o eventuală omisiune a instanței de a analiza argumentele și înscrisurile prezentate de aceasta, considerând ca prima instanța ar fi interpretat și aplicat greșit normele de drept material, dând eficiență normelor generale ale C. civ. în detrimentul celor fiscale.

Deși se întemeiază clar pe prevederile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., din motivarea acestui motiv răzbate nemulțumirea autorității cu privire la o posibilă nemotivare a hotărârii. Insă simplul fapt ca recurenta-reclamantă este nemulțumită de soluția la care s-a oprit prima instanță nu reprezintă un argument în sensul că aceasta nu ar fi analizat aspectele invocate de aceasta. În realitate, instanța de fond a analizat în considerentele soluției pronunțate toate aspectele prezentate în fața acesteia prin prisma probatoriului administrat, atât de recurenta-reclamantă, cât și de prezenta intimata-pârâtă; de altfel, recurenta nici nu menționează care ar fi argumentele invocate și neavute în vedere de judecătorul fondului.

Cât privește faptul că instanța de fond și-a întemeiat hotărârea pe anumite dispoziții ale C. civ. nu înseamnă că soluția la care a ajuns aceasta s-a bazat în totalitate pe aceste dispoziții și ar fi fost ignorate dispozițiile legilor speciale incidente în cauză, așa cum susține in mod eronat reeurenta-reclamantă; în realitate, C. civ. rămâne dreptul comun în materie de restituire, prevederile legislației speciale fiscale fiind incidente cât privește aspectele derogatorii; acesta a fost de fapt - și nu altul - raționamentul urmat de prima instanță: a indicat prevederile din dreptul comun din C. civ., pentru ca mai apoi sa facă referire la dispozițiile derogatorii ale Codului de procedură fiscală.

Prin cel de-al doilea motiv, recurenta invocă o eventuala inaplicabilitate în cauză a deciziei CCR nr. 694/20.10.2015 citată de prima instanță. Este adevărat că, în considerentele sentinței sale, instanța de fond a reluat argumentele forului constituțional din decizia evocată, însă aceasta nu a statuat în sensul incidenței în cauză a dispozițiilor art. 124 din vechiul CPF, ci în sensul aplicării dispozițiilor art. 182 din NCFF, ca un corolar al dispozițiilor art. 124 vechiul CPF în sensul interpretării Curții Constituționale pentru a putea fi salvat acest text, perspectivă din care acestea au în mod evident legătură cu cauza de față.

Recurenta pretinde că intimata nu ar fi îndreptățită la acordarea dobânzii, considerând ca NCPF nu ar fi aplicabil cauzei de față prin raportare la opinia acesteia în sensul că procedura de administrare ar fi demarat la data de 24.11.2011. Reclamanta a arătat că își menține poziția exprimata și în fața instanței de fond, în sensul în care art. 182 alin. (2) NCPF este deplin aplicabil în cauza de fața, fiind în prezența unei noi proceduri de administrare - în accepțiunea art. 352 NCPF.

În acest sens, instanța de recurs urmează să aibă în vedere faptul că NCPF nu prevede - astfel cum susține recurenta - ca acest act normativ s-ar aplica numai actelor administrative fiscale emise ulterior intrării sale în vigoare (respectiv 1 ianuarie 2016); dacă ar fi urmărit acest efect, în mod evident, legiuitorul ar fi prevăzut aceasta în mod explicit.

Intenția legiuitorului a fost însă aceea de a departaja cele două orizonturi temporale aplicabile celor două Coduri de procedură fiscală prin raportarea la sintagma "procedură de administrare"; astfel, normele art. 352 NCPF prevăd ca pentru a se aplica NCPF este esențial ca procedura de administrare sa fie începută ulterior datei de 1.01.2016; or, cererea de acordare a dobânzilor a fost formulată la data de 29.11.2016 când a fost declanșata procedura de administrare, cauza fiind guvernată de prevederile NCPF.

În mod firesc, inclusiv răspunsul autorității - concretizat prin Decizia de refuz de acordare a dobânzilor - a fost emis ulterior intrării în vigoare a NCPF, i.e. la data de 27.12.2016, atrăgând aplicabilitatea acestui act normativ; în acest sens, se face trimitere la doctrina aferentă textului de lege în discuție care relevă faptul că în cazul contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale, decisiv este momentul la care organul competent s-a pronunțat prin decizie: daca decizia de soluționare nu a fost emisă și semnată până la 31.12.2015, ea va fi soluționata în conformitate cu dispozițiile noului Codul de procedură fiscală.

Procedura de administrare declanșată pentru acordarea dobânzilor este în mod evident distinctă de procedura de administrare începută în data de 24.11.2011 care a avut un obiect diferit. O eventuală interpretare în sensul că NCPF nu s-ar aplica în prezenta cauză ar fi vădit discriminatorie sub aspect constituțional și convențional - în absența unei justificări obiective și rezonabile - de vreme ce ar crea un vid legislativ în materia recuperării unui prejudiciu evident creat în mod nelegal prin însăși acțiunea autorității constatate judiciar; neacoperirea acestui prejudiciu ar fi inechitabila și nerezonabilă.

În acest sens a statuat și Curtea Europeană a Drepturilor Omului în Cauza Ekko-Elda e. Grecia, în care Curtea a recunoscut dreptul reclamantului la dobânzi pentru o situație exact de acest tip, în care legislația națională nega dreptul la dobânzi al contribuabilului pentru sume blocate contribuabilului pe durata unei dispute fiscale câștigate. Astfel, Curtea a observat că în respectiva cauză impozitul plătit necuvenit a fost restituit după aproximativ 5 ani și 5 luni de la data la care societatea reclamantă a solicitat restituirea acestuia, reținând ca refuzul autorităților de a plăti dobândă moratorie pentru o perioadă asa lunga de timp a perturbat echilibrul just care trebuia menținut între interesul general și interesele individuale, obligând statul elen să plătească.

În cel de-al patrulea motiv de recurs, recurenta critica utilizarea ca jurisprudența favorabilă admiterii acțiunii de către prima instanță a Cauzei C-565/11 (Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu] în contextul în care a fost introdus art. 124 alin. (1) indice 1 în vechiul CPE.

Cauza citată de instanța națională își păstrează actualitatea și în contextul configurat prin art. 124 alin. (1

1

) în vechiul CPF fiind de altfel citată și de CCR în cuprinsul Deciziei nr. 694/2015, având în vedere și similaritatea dintre art. 182 al NCPF și art. 124 vechiul CPF. Dincolo de inaplicabilitatea prevederilor vechiul CPF, chestiunea compensării este oricum neincidentă în absența unor datorii reciproce; de altfel, recurenta nici măcar nu indică existența vreunei datorii a intimatei, esențial fiind ca intimata este cea care trebuie să primească sume de bani de la autoritate.

De altfel, în măsura în care recurenta ar fi avut sume pretins a fi supuse mecanismului compensării, simpla reglementare a condițiilor compensării nu este suficientă, aplicabilitatea sa fiind condiționata de existența unei cereri reconvenționale prin care să se solicite acest lucru, cu evidențierea corespunzătoare a pretențiilor fiscale ale recurentei. Or, în lipsa evidențierii acestora, și cu atât mai mult în lipsa unei reconvenționale prin care o atare solicitare sa poată fi disputată litigios, este evidentă legalitatea și temeinicia sentinței primei instanțe de judecată, care reține obligarea recurentei la plata efectivă a dobânzilor legale datorate.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj- Napoca a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a precizat următoarele:

C. civ. nu poate dispune în materie de restituire a sumelor datorate la bugetul de stat, deoarece există o reglementare distinctă și specifică a procedurii fiscale precum și a actelor normative subsecvente Nu s-a relevat nicio lipsă a normei speciale, derogatorii, astfel încât să fie nevoie de intervenția completatoare a normei de drept comun. De altfel, instanța fondului nu a reținut că între cele două părți ale litigiului ar exista un raport obligațional deductibil normelor dreptului civil.

Din perspectiva sa, judecătorul fondului nu a arătat de ce a respins atât de categoric argumentele prezentate de partea pârâtă în cadrul dezbaterii cauzei.

Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015 se referă la neconstitutionalitatea art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, aplicabil actelor administrativ fiscale emise și anulate după data de 28.02.2014.

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 3 iunie 2019 a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 21 septembrie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

7.1. Argumente de fapt și de drept relevante

În fapt, prin sentința civilă nr. 3357/2.11.2016 a Curții de Apel București- SCAF, definitivă prin decizia civilă nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ, instanța a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finantelor Publice Cluj-Napoca și Biroul Vamal De Interior Grad 1 Cluj și a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 175/04.04.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a deciziei pentru regularizarea situației nr. 7561/79/24.11.2011 emisă de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj; obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să restituie reclamantei suma de 29.055.413 RON plătită în temeiul actelor anulate; obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată.

Prin Decizia de refuz de acordare a dobânzilor nr. x/16.12.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a fost respinsă ca neîntemeiată cererea administrativă a reclamantei de acordare a dobânzii legale în materie fiscală, aferentă debitului principal în cuantum de 29.055.413, care a fost restituit reclamantei în baza SC nr. 3357/2.11.2016 a Curții de Apel București, SCAF, definitivă prin DC nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ.

Cererea de acordare a dobânzilor a fost formulată sub nr. x/29.11.2016 și înregistrată la DGRFP Cluj Napoca sub nr. x din 07.12.2016.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă și a apărărilor intimatei-reclamante

În esență, prin cel dintâi motiv de recurs, autoritatea invoca o eventuală omisiune a instanței de a analiza argumentele și înscrisurile prezentate de aceasta, considerând ca prima instanța ar fi interpretat și aplicat greșit normele de drept material, dând eficiență normelor generale ale C. civ. în detrimentul celor fiscale. Deși intimata-reclamantă a sugerat încadrarea acestei critici în alt motiv de casare, din modul în care a înțeles recurenta-pârâtă să își structureze argumentația din cererea de recurs nu se deduce intenția de a invoca o nemotivare sau o motivare contradictorie a sentinței, ci doar greșita aplicare a legii.

Cu toate acestea, răspunzând criticii recurentei, Înalta Curte constată că nu se poate reține o aderare fără argumentație a primei instanțe la poziția reclamantei, ci soluția dată este susținută de argumente de fapt și de drept, decurgând dintr-o prezentare coerentă și logică a temeiurilor avute în vedere de către aceasta.

Înalta Curte reține că instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată, a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă sau părtinitoare nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar sau părtinitor al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, neputându-se reține că instanța fondului nu a respectat dreptul părților de a fi în mod real "ascultate".

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că greșeala de aplicare a legii constă în aceea că, în soluționarea cauzei, prima instanță a avut în vedere aproape exclusiv dispozițiile C. civ., fiind ignorate normele de drept special, derogatorii de la cele ale dreptului comun, respectiv cele din Codul de procedură fiscală. Or, pârâta a considerat că în speță nu pot fi incidente prevederile cu caracter general din C. civ., deoarece aplicarea legislației fiscale incidente cu caracter specific are prioritate.

Înalta Curte constată că este corectă apărarea reclamantei pe acest aspect, în sensul că, deși C. civ. rămâne dreptul comun în materie de restituire, prevederile legislației speciale fiscale sunt incidente cât privește aspectele derogatorii, iar acesta a fost de fapt raționamentul urmat de prima instanță, care a indicat prevederile din dreptul comun din C. civ., pentru ca mai apoi sa facă referire la dispozițiile derogatorii ale Codului de procedură fiscală.

Prin următoarele motive de recurs invocate, recurenta-pârâtă pune în discuție dezlegarea unei probleme de drept legate de aplicarea legii civile în timp, respectiv dacă creanței reclamantei având ca obiect dobânzile aferente restituirii unui debit nedatorat îi sunt aplicabile prevederile vechiul Codul de procedură fiscală sau ale noului Codul de procedură fiscală.

Astfel, este de necontestat că debitul principal, asupra căruia se solicită acordarea de dobânzi, era născut sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală. Prin sentința civilă nr. 3357/2.11.2016 a Curții de Apel București, SCAF, definitivă prin DC nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ, instanța a dispus obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să restituie reclamantei suma de 29.055.413 RON, reprezentând debitul principal achitat de către reclamantă în temeiul deciziei pentru regularizarea situației nr. 7561/79/24.11.2011 emisă de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, definitivă prin Decizia de soluționare contestație nr. 175/04.04.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Așadar, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a încasat contravaloarea debitului principal achitat de către reclamantă în baza titlurilor de creanță anulate prin sentința civilă nr. 3357/2.11.2016 a Curții de Apel București, SCAF, definitivă prin decizia civilă nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ.

Cererea de acordare a dobânzilor a fost formulată la data de 29.11.2016, după intrarea în vigoare a noului Codul de procedură fiscală.

Ceea ce este esențial pentru soluționarea acestei probleme de drept este stabilirea momentului nașterii creanței reclamantei (dreptul la acordarea de dobânzi).

Or, având în vedere principiul repunerii părților în situația anterioară în ipoteza unui act juridic anulat, de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești de anulare, reclamanta avea dreptul de a solicita acordarea de dobânzi reprezentând lipsa de folosință a sumelor achitate în contul debitului fiscale ce fusese anulat definitiv de instanță.

La data pronunțării sentinței de anulare, acest drept nu era încă născut, sentința neavând caracter executoriu; formularea de către reclamantă a cererii ulterior pronunțării sentinței nu schimbă raționamentul expus mai sus; dreptul de a pretinde acoperirea prejudiciului reprezentat de lipsa de folosință a sumelor cu care a fost achitată creanța fiscală anulată s-a născut efectiv la data anulării definitive a acesteia.

Nu se confundă data nașterii dreptului de a pretinde aceste dobânzi cu data de la care se calculează aceste dobânzi; astfel, la 07.02.2018, data rămânerii definitive a soluției de anulare a creanței fiscale, s-a născut dreptul procesual de a pretinde restituirea sumelor achitate, dar și acoperirea prejudiciului cauzat de lipsa de folosință a sumelor de la data achitării lor în contul creanței constatate ulterior a fi nelegală.

Or, la data de 07.02.2018, erau în vigoare prevederile noului Codul de procedură fiscală, astfel că erau în mod evident incidente aceste prevederi cererii formulate de către reclamantă.

Înalta Curte constată că, potrivit prevederilor art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală (în forma în vigoare la data de 07.02.2018, data rămânerii definitive a soluției de anulare), dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare.

Conform prevederilor art. 1 pct. 2 din același act normativ, prin administrarea creanțelor fiscale se înțelege oricare din activitățile desfășurate de organele fiscale în legătură cu a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor și a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale; b) declararea, stabilirea, controlul și colectarea creanțelor fiscale; c) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale; d) asistența/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu; e) aplicarea sancțiunilor în condițiile legii.

Procedura de administrare declanșată pentru acordarea dobânzilor este în mod evident distinctă de procedura de administrare începută în data de 24.11.2011, care a avut un obiect diferit; cât timp creanța reclamantei având ca obiect dreptul la acordarea dobânzilor s-a născut ulterior intrării în vigoare a noului Codul de procedură fiscală, rezultă că acesteia i se aplică acest cod, respectiv i se aplică prevederile art. 182 din același act normativ:

"Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget

(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 107 alin. (5).

(3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile și pentru creanțele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluționare a contestațiilor sau de instanța judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor."

Art. 182 a preluat soluția legislativă din vechiul Codul de procedură fiscală, soluție ce fusese amendată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 care a introdus alin. (1^1) la art. 124 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, acesta având următoarea formulare:

"(1^1) În cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (4^1)."

Ulterior, Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 694/2015 a constatat că dispozițiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (privind vechiul Codul de procedură fiscală) sunt neconstituționale (în forma anterioară amendării prin O.U.G. nr. 8/20154, relevante în acest sens fiind paragrafele 40 și 41 din Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015:

"40. Însă, Curtea observă că o soluție legislativă similară cu cea analizată în prezenta cauză a fost preluată de legiuitor în art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cod ce urmează să intre în vigoare, potrivit dispozițiilor art. 353, la data de 1 ianuarie 2016.

În concluzie, soluția legislativă din cele două forme ale Codului de procedură fiscală este aceeași, fiind totodată în concordanță cu practica Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza C-565/11 (Hotărârea din 18.04.2013), unde s-a reținut că, în cazul dobânzilor cuvenite, "această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii și survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plății fără temei a taxei în cauză și data restituirii acesteia". Prin urmare, la chestiunea preliminară cu care a fost sesizată într-o cauză identică de un tribunal din România, Curtea a statuat că "dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim național, precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe".

Astfel, invocarea prevederilor din vechiul Codul de procedură fiscală și a celor statuate de Curtea Constituțională este făcută doar în scopul consolidării concluziei că, sub imperiul ambelor reglementări, dreptul la acordarea lipsei de folosință a sumelor plătite în contul unui titlu de creanță anulat definitiv este supus acelorași reguli, respectiv creditorul obligației având drept obiect a da o sumă de bani poate pretinde, drept echivalent al prejudiciului încercat pentru lipsa de folosință a debitului principal, dobânda legală în materie fiscală, fără să dovedească un prejudiciu pentru lipsa de folosință a sumei de bani.

În ceea ce privește criticile legate de inadmisibilitatea cererii ca atare, acestea sunt argumentate tot prin rațiuni ce țin de aplicarea legii în timp; pârâta a susținut că, nefiind aplicabil noul Codul de procedură fiscală și presupunând că cererea de acordare dobânzi ar fi fost depusă de intimata-reclamantă după data de 28.02.2014, data la care a intrat în vigoare O.U.G. nr. 8/2014 și înainte de 01.01.2016 (data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou), perioadă în care a fost în vigoare art. 124 alin. (1

A

1) teza I din Codul de procedură fiscală vechi, societatea nu era îndreptățită la dobândă, în mod evident, având în vedere prevederile imperative ale art. XXVII alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014.

Conform art. XXVII alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014:

"Dispozițiile art. III pct. 15 se aplică pentru actele administrative fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență."

Art. III pct. 15 este cel care a introdus alin. (1) indice 1 al art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că această critică este înlăturată ca urmare a celor deja reținute mai sus și susținute prin argumentația prezentată, respectiv a faptului că cererea reclamantei era supusă prevederilor noului Codul de procedură fiscală. Ca urmare, Înalta Curte nu va mai aborda chestiunea aplicabilității sau nu în cauză a prev. art. XXVII alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014 și nici pe aceea a conformității acestei prevederi legale cu practica CJUE mai sus citată.

Recurenta-pârâtă a mai invocat prevederile art. 116 alin. (6) și (7) din vechiul Codul de procedură fiscală și faptul că procedura compensării are prioritate față de procedura restituirii sumelor de la bugetul de stat. După efectuarea manoperei compensării, conform dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, act normativ subsecvent, prin care se interpretează și explicitează dispozițiile art. 116 vechiul C. pen..F., se procedează conform pct. 6 alin. (3) și pct. 7 din O.M.F.P nr. 1899/2004, prevederi care se coroborează cu cele ale pct. 3 din Capitolul II al O.M.F.P. nr. 1.899/2004.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că recurenta nu a indicat existența vreunei datorii fiscale scadente a intimatei, care să poată fi opusă în compensare; pe de altă parte, deși instanța supremă nu împărtășește opinia intimatei, în sensul că se impunea formularea unei cereri reconvenționale de către pârâtă, constată că, pentru a se opune compensarea, era necesar ca pârâta să recunoască împrejurarea că reclamanta are o creanță împotriva fiscului; or, pârâta a negat existența acestei creanțe, prin decizia de refuz de acordare a dobânzilor statuând faptul că nu există temei legal pentru acordarea acestora.

În concluzie, toate motivele de critică aduse de recurenta-pârâtă sunt nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței civile nr. 3779 din 25 septembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 octombrie 2021.