ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 573/2023

Ședința publică din data de 7 februarie 2023

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul instanței sub nr. de dosar x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană A Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Soluționare a Contestațiilor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței de judecată ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea în tot a Deciziei nr. 444/03.09.2018 de soluționare a contestației prealabile înregistrate la DGSC sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018, emise de DGSC;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emisă de către AJFP Cluj;

- anularea în tot a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emis de către AJFP Cluj;

- subsecvent admiterii petitelor 1, 2 și 3 să se constate că reclamanta nu datorează obligații fiscale principale în sumă totală de 7.782.485 RON,

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 43 din data de 4 februarie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

- a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., având ca obiect "anulare act administrativ decizia nr. 444/03.09.2018";

- a dispus anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emis de către AJFP Cluj, a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emisă de către AJFP Cluj și a părții aferente din Deciziei nr. 444/03.09.2018 de soluționare a contestației prealabile înregistrate la DGSC sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018 emise de DGSC, pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015;

- a constatat că reclamanta nu datorează obligațiile fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015;

- a menținut Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emis de către AJFP Cluj, a Decizi de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 09.02.2018 emisă de către AJFP Cluj și partea aferentă din Decizia nr. 444/03.09.2018 de soluționare a contestației prealabile înregistrate la DGSC sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018 emise de DGSC, pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 1.07.2015 - 31.12.2016;

- a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru.

Împotriva sentinței civile nr. 43 din data de 4 februarie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B. și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Soluționare a Contestațiilor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

3.1. Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, rejudecând cauza, să se admită în integralitate cererea de chemare în judecată.

În susținerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a arătat următoarele:

În ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2016, consideră că în mod eronat a respins instanța de fond acțiunea introductivă de instanță formulată, apreciind că în speță sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea recurată fiind pronunțată cu aplicarea greșită a legii.

Astfel, referitor la impozitarea diurnelor, precizează că a încheiat acte adiționale la contractele de muncă cu angajații din România, prin care aceștia urmau s-și desfășoare activitatea în Franța, fiind întocmite documentele specifice detașării, în aceste condiții fiind justificată acordarea unor diurne, contrar a ceea ce a reținut instanța de fond care, analizând situația expusă, a concluzionat că operațiunea enunțată a reprezentat doar mijlocul juridic prin care reclamanta a urmărit să eludeze aplicarea dispozițiilor legale referitoare Ia obligația de plată a sumelor de bani datorate cu titlu de impozit pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente, folosindu-se de dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal, adoptat prin Legea 571/2003, respectiv art. 76 alin 4 litera 1 din Codul fiscal adoptat prin Legea 227/2015 aplicabile în situația existenței unui detașări reale a angajaților români în străinătate.

Combătând argumentarea instanței, recurenta citează prevederile art. 55 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, aplicate prin Normele metodologice pct. 87^5 și 87^7, prevederi similare regăsindu-se și în art. 76 alin. (4) lit. m) din noul Codul fiscal, precum și dispozițiile art. 15 alin. (1)-(2) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Franța, arătând că, din interpretarea coroborată a normelor juridice aplicabile, regula generală este în sensul în care veniturile din salarii sunt impozabile în statul în care se prestează munca.

Arată recurenta, citând din considerentele sentinței atacate referitoare la neîndeplinirea cerințelor detașării prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 și de art. 45 din Legea 53/2003 privind Codul muncii, întrucât angajații societății reclamante au desfășurat o activitate profesională doar în Franța și, prin urmare, detașarea salariaților nu ar fi fost reală, deci nu am fi in ipoteza unei detașări, atunci România nu ar avea drept de impunere pentru nicio parte a veniturlor salariale.

Față de regula de bază potrivit căreia impozitul pe veniturile din salarii se datorează în statul în care persoana lucrează, dreptul de impunere revine statului străin, dacă angajatul și angajatorul au avut în vedere de la bun început că locul muncii persoanei va fi în străinătate, persoana nefiind doar detașată.

Precizează recurenta că hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene emisă în cauza C-396/13 a fost invocată în mod eronat de către judecătorul fondului, și nici nu conține referiri la impozitare, nefiind deci relevantă în speță.

În continuare, societatea reclamantă redă prevederile art. 7 și 9 din Legea nr. 344/2006, menționând că reprezintă o implementare aproape identică a prevederilor Directivei 96/71/CE1, directivă ce a fost implementată în legislația română prin Legea nr. 344/2006 (înlocuită de Legea nr. 16/2017 în mai 2017).

Art. 3 alin. (7) al Directivei 96/71/EC prevede că "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă" astfel încât, un angajat detașat în străinătate în aceste condiții trebuie să primească o remunerație cel puțin egală cu salariul minim din statul membru unde este acesta detașat.

Subliniază recurenta că simplul fapt că diurnele sunt avute în vedere pentru a se determina dacă este atins pragul minim de venit a angajatului în scopul conformării cu obiectivele Directivei, respectiv protejarea angajatului pe durata detașării prin acordarea unei remunerații adecvate, nu constituie un argument pentru modificarea naturii diurnelor în salarii.

Legislația fiscală română prevede un tratament diferit al diurnelor față de salariul de bază.

Astfel, arată recurenta că, din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, care a înlocuit Legea nr. 344/2008, prevederile substanțiale din ambele acte normative fiind aproape identice, și cele ale art. 76 alin. (2) lit. k) din noul Codul fiscal, rezultă că legiuitorul a avut în vedere faptul că diurnele au suferit un tratament fiscal arbitrar, chiar și ulterior adoptării Legii nr. 209/2015. sens în care a apreciat necesar să clarifice conform prevederilor legale menționate.

Or, această clarificare nu reprezintă o prevedere nouă, dispozițiile la care se face trimitere acum în mod direct în legislația ce reglementează detașările transnaționale, existând în substanța lor încă de la intrarea în vigoare a vechiul Codul fiscal, respectiv din 1 ianuarie 2004. Însă, din cauza aplicării acestor dispoziții în mod arbitrar de către autorități, a apărut necesitatea să se facă trimitere la tratamentul fiscal al acestora, inclusiv într-o lege ce nu reglementează aspecte fiscale, respectiv Legea nr. 344/2008.

Conchide recurenta că în mod eronat a apreciat instanța de fond că diurnele, în măsura în care sunt avute în vedere pentru a determina dacă este respectat pragul minim de remunerație pentru lucrătorii detașați, sunt impozitate în mod identic cu salariul de bază. Chiar dacă sunt venituri salariale, impozitarea diurnelor se realizează în conformitate cu dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. i) din vechiul Codul fiscal și respectiv art. 76 alin. (2) lit. k) din noul Codul fiscal.

Mai departe, criticile recurentului vizează o interpretare eronată a instanței de fond și aplicare greșită a dispozițiilor Regulamentului nr. 883/2004 pentru coordonarea sistemelor de securitate socială, potrivit căreia societatea reclamantă se încadrează în situația de excepție prevăzută de art. 11 alin. (3) lit. e) din Regulamentul (CE) NR. 883/2004 din 29 aprilie 2004, conform căruia orice altă persoană căreia nu i se aplică literele (a) - (d) se supune legislației statului membru de reședință, respectiv România, fără a se aduce atingere altor dispoziții din prezentul regulament, care îi garantează prestații în temeiul legislației unuia sau mai multor state membre.

Prima instanță reține că situația reclamantei nu se încadrează în ipoteza prevăzută de dispozițiile art. 11 alin 3 lit. a) din Regulamentul (CE) NR. 883/2004, întrucât salariații acesteia nu au aplicat în mod independent pentru un post în Franța, ci au desfășurat în Franța o activitate salariată în baza unui contract de muncă încheiat cu o persoană juridică din România, în care se specifică că locul de desfășurare a activității profesionale este în Franța.

Însă, susține recurenta, instanța de fond consideră că sunt aplicabile dispozițiile art. 11 alin. (3) lit. e) cu motivarea că o persoana care a desfășurat o activitate salariată se supune, din punct de vedere fiscal, legislației din statul membru respectiv, doar în situația în care există salariatul respectiv a încheiat un contract de muncă cu un angajator din statul membru în care acesta își desfășoară activitatea, această interpretare fiind contrară intenției legiuitorului comunitar.

Redând dispozițiile art. 11 alin. (1)-(3) din Regulamentul 883/2004, afirmă recurenta că regula de bază este în sensul în care angajații se supun legislației în materia contribuțiilor sociale a statului unde lucrează, neexistând nicio mențiune/prevedere/completare în sensul în care se aplică legea statului în care lucrează doar dacă și angajatorul este din acel stat, instanța de fond transformând practic regula locului muncii în regula sediului angajatorului.

În consecință, instanța de fond interpretează în mod eronat dispozițiile art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul 883/2004 în sensul celor reținute în considerentele sentinței.

Mai mult, interpretarea dată de instanța de fond este lipsită de sens inclusiv în relația cu dispozițiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul 883/2004, care reglementează tocmai situația în care o persoană lucrează în alt stat decât angajatorul.

Astfel, doar excepțional în raport cu dispozițiile generale prevăzute la art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul 883/2004, în cazul în care o persoană este detașată dintr-un Stat membru într-un alt Stat membru, aceasta își poate menține legătura cu statul de unde a fost detașată, pe o perioadă ce nu poate depăși 24 de luni.

Aplicând raționamentul instanței de fond, o persoană ar putea să fie trimisă de un angajator să lucreze permanent într-un alt stat și să stea și să lucreze ani de zile în statul respectiv, necontribuind niciodată la sistemul de asigurări sociale din acel stat, doar pentru că angajatorul este din alt stat.

O altă critică a recurentei se referă la analiza modului de aplicare a dispozițiilor Regulamentului 883/2004, reținută de instanța de fond, potrivit căreia, dacă un cetățean al unui stat membru al Uniunii Europene încheie un contract de muncă, pe o perioadă determinată, cu un angajator, în care se prevede că locul muncii va fi în alt stat membru decât țara de reședință a salariatului și sediul social al angajatorului, fără a fi detașat de către o societate din statul membru de origine, salariatul menține legătura cu sistemul de securitate socială al statului de origine, fiind incidentă situația de excepție prevăzută în de art. 11 alin. (3) lit. e) din Regulamentul (CE) NR. 883/2004.

Or, susține recurenta, o astfel de interpretare este fundamental contrară principiilor regulamentelor europene în materia coordonării sistemelor de securitate socială.

În susținerea afirmației, recurenta invocă Ghidul practic cu privire la legislația aplicabilă în Uniunea Europeană, Zona Economică Europeană și Elveția, pregătit de Comisia Administrativă pentru Coordonarea Sistemelor de Securitate din care se desprinde regula care stabilește că persoana se supune legislației statului unde lucrează efectiv, neexistând nicio precizare cu privire la sediul angajatorului.

Mai arată recurenta, citând din sentința atacată, că instanța reține un aspect privind documentul portabil Al care are rolul de a atesta menținerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere, potrivit noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială (CE) nr. 883/2004 și nr. 987/2009.

Documentul portabil Al, care este emis pentru toate situațiile în care nu este aplicabilă regula generală în domeniul determinării legislației aplicabile, are rolul de a dovedi exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere (statul de care aparține instituția care a emis respectivul document).

Or, afirmă recurenta, instanța admite în acest caz că în absența documentului portabil A1 se aplică regula de bază și angajatului nu i s-ar putea aplica legislația din statul de trimitere. Aceasta înseamnă că s-ar aplica legislația locului unde persoana lucrează efectiv, regula de bază fiind în sensul în care se aplică legea locului muncii, fiind indiferent unde este sediul angajatorului.

Concluzionând, dacă persoanele nu au fost detașate în Franța, considerându-se că locul efectiv/permanent al muncii era în Franța, atunci în materie de securitate socială se aplică dispozițiile din Franța.

Ghidul practic cu privire la legislația aplicabilă în Uniunea Europeană, Zona Economică Europeană și Elveția, pregătit de Comisia Administrativă pentru Coordonarea Sistemelor de Securitate clarifică la pagina 41 că lex domicilii se aplică "în cazul în care o persoană nu desfășoară o activitate economică (de exemplu, pensionari, copii, studenți) în conformitate cu articolul 11 alin. (3) litera (e) din Regulamentul nr. 883/2004."

Rezultă așadar, că dispozițiile art. 11 alin. (3) lit. e) din Regulamentul nr. 883/2004 nu sunt aplicabile cu privire la situația salariaților sau lucrătorilor independenți, aceste prevederi fiind aplicabile altor persoane precum pensionari, copii, studenți, care nu desfășoară activități economice.

Așadar, dacă se consideră că nu ne aflăm în situația unei detașări și nu sunt aplicabile dispozițiile art. 12 din Regulamentul 883/2004, devine incidentă regula generală de la care face excepție art. 12 din Regulamentul 883/2004, respectiv art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulament, rezultând că angajații se supun prevederilor în materie de securitate socială ale statului în care lucrează și în acel stat datorează contribuții sociale, în cazul de față în Franța.

3.2. Prin cererea de recurs, întemeiată pe motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și rejudecând cauza să se respingă acțiunea ca nefondată.

În susținerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a dezvoltat următoarele critici:

Critică hotărârea instanței din prisma faptului că aceasta a interpretat în mod greșit prevederile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare până la 31.12.2015, coroborate cu pct. pct. 67, pct. 68 lit. a), pct. 69 și pct. 70 lit. a)-b) și 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece, în temeiul acestor prevederi legale, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate, ca recompensă a muncii lor.

Contrar a ceea ce a reținut instanța de fond referitor la încălcarea prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 de către organele fiscale, inspectorii fiscali au avut în vedere dispozițiile Legii nr. 209/2015 și nu au recalificat sumele plătite ca diurnă înainte de 01.07.2015.

De asemenea indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă și nu în situațiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, salariații societății lucrând doar pe teritoriul Franței.

Arată recurenta pârâtă că, potrivit jurisprudenței, Legea nr. 209/2015 este un act de clemență din partea legiuitorului, fiind elaborată în scopul de a clarifica și a soluționa anumite nereguli de interpretare a naturii sumelor plătite angajaților pe teritoriul altei țări, iar în spetă însăși reclamanta a clarificat sumele plătite angajaților ca venituri salariale, având în vedere că și-a asumat răspunderea, prin scrisorile de misiune pentru munca în străinătate, de a reține și de a vira toate contribuțiile și impozite datorate către statul român.

Pentru activitatea desfășurată în Franța, A. S.R.L. a angajat personal din România, cu contract individual de muncă, pe perioade determinate și apoi, prin actele adiționale întocmite, pe perioade nedeterminate, însă nu a înființat un sediu permanent, iar societatea nu a figurat ca rezident al statului francez. În plus, pentru activitățile desfășurate în Franța, angajații societății nu au obținut de la autoritățile franceze certificate de rezidență fiscală.

Angajările în cadrul societății au fost efectuate de către o persoană căreia i s-a atribuit calitatea de Agent de Muncă Temporară, însă organele de inspecție fiscală au constatat că acesta nu a fost autorizat în acest sens de către Ministerul Muncii, Familiei și Protecției Sociale, în conformitate cu H.G. nr. 1.256/2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporară.

Ca urmare a verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele primite în Franța cu titlu de indemnizație de delegare de către angajații A. S.R.L. reprezintă venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate pentru care societatea avea obligația să calculeze, să rețină, să declare și să achite în România impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Recurenta-pârâtă mai arată că A. S.R.L. a angajat personal cu contract individual de muncă (temporară), pe perioadă determinată, în care este prevăzut salariul de bază, iar la punctul D "Locul de muncă" se menționează sediul social al angajatorului.

Prin actele adiționale la contractele individuale de muncă, salariații au fost înștiințați că locul de muncă prevăzut pentru desfășurarea activității este în Franța și nu la sediul societății reclamante din România, precum și asupra faptului ca aceștia urmau să primească același salariu de bază prevăzut în contractele individuale de muncă, la care se adaugă și o indemnizație de delegare.

De asemenea, societatea a încheiat, tot la aceeași dată, cu fiecare salariat trimis să lucreze în Franța, o Scrisoare de misiune pentru muncă în străinătate (Lettre de mission de travail a l’etranger), potrivit căreia contravaloarea prestației aferentă desfășurării activității în Franța a reprezentat echivalentul în RON al salariului minim din această țară, respectând astfel prevederile Directivei europene nr. 96/71/CE, salariu care putea fi majorat cu contravaloarea orelor suplimentare lucrate sau cu eventuale prime. Totodată, A. S.R.L. și-a asumat obligația să calculeze, să retină, să declare și să achite în România toate contribuțiile sociale aferente acestor sume.

Prin urmare, chiar de la data încheierii contractului de muncă angajatul cunoștea faptul că activitatea pe care o va presta se va desfășura în Franța, pentru care va fi remunerat cu salariul minim din această țară.

Mai mult, societatea a specificat în aceste scrisori de misiune pentru munca în străinătate că salariații erau înregistrați la Casa Națională de Pensii Publice București în vederea obținerii formularelor de securitate socială A1.

În aplicarea noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială (CE) nr. 883/2004 și nr. 987/2009, menținerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere se atestă prin documentul portabil A1.

Documentul portabil A1, care este emis pentru toate situațiile în care nu este aplicabilă regula generală în domeniul determinării legislației aplicabile, dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială (asigurări sociale de stat - pentru pensie, pentru accidente de muncă și boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, de șomaj) din statul de trimitere (statul de care aparține instituția care a emis respectivul document).

Recurenta-pârâtă mai precizează că nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscală certificate de rezidență fiscală eliberate de autoritățile fiscale competente din Franța pentru a demonstra că dreptul de impunere al acestor venituri aparține Franței.

Susține recurenta pârâtă că societatea A. S.R.L. a aplicat eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență, fiind denaturată în totalitate noțiunea de "delegare", astfel cum este reglementată, pentru că altfel salariații s-ar afla într-o ˝delegare permanentă˝.

De asemenea, angajații reclamantei A. S.R.L., neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizația de delegare, întrucât aceștia nu s-au aflat în realitate în situația de a fi delegați de la locul lor de muncă din România în Franța.

Prin urmare, angajații societății au fost trimiși să își desfășoare atribuțiile de serviciu în Franța, pe șantierele societăților cu care recurenta reclamanta avea încheiate contracte de prestări servicii, motiv pentru care în această situație nu se poate vorbi de o delegare a salariaților respectivi în sensul prevederilor din Codul muncii, întrucât aceștia își desfășurau activitatea de bază pentru care au fost angajați în locurile prevăzute prin actele adiționale la contractele individuale de muncă și prin scrisorile de misiune pentru munca în străinătate.

Sumele acordate angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceștia și a calificării, și reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozitul pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor pentru perioada 27.06.2014 -31.12.2016.

Astfel, pentru veniturile obținute de salariații trimiși să lucreze în Franța societatea avea obligația de a calcula contribuții sociale în conformitate cu dispozitiile art. 296

3

și art. 296

4

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevederi similare regăsindu-se și în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 31.12.2016.

In sprijinul susținerilor, recurenta pârâtă ANAF citează adresa nr. x/23.09.2014 emisă de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice și invocă hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene emisă în cauza C-396/13, în care se precizează fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

Prin O.U.G. nr. 25/2015 legiuitorul a realizat o analiză a detașării transfrontaliere care s-a bazat pe prevederile Regulamentului (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, respectiv ale Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, pentru a evita pe viitor interpretările contrare, neconforme cu voința legiuitorului.

Decizia de impunere nr. x/09.02.2018, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Cluj, pentru obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina societății A. S.R.L., pentru perioada 27.06.52014-30.06.2015, a fost legal întocmită, arătând că în timpul inspecției fiscale nu s-a procedat la recalificarea sumelor reprezentând indemnizațiile de deplasare, conform art. 11 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât nu a fost modificat conținutul economic al acestora, ele reprezentând de fapt venituri de natură salarială primite în contrapartidă cu munca prestată, motiv pentru care în mod corect a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă a societății.

3.3. Prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, fiind incident motivul de recurs reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii ca nefondată.

În susținerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj arată următoarele:

Instanța de fond a reținut că în mod eronat că pentru perioada 27.06.2014-30.06.2015, obligațiile au fost stabilite de către organul fiscal cu încălcarea dispozițiilor art. 2 din Legea 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Afirmă recurenta pârâtă AJFP Cluj că obligațiile de plată pentru perioada 27.06.2014-30.06.2015 nu au fost stabilite ca urmare a recalificării de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații.

În realitate, sumele acordate nu reprezintă diurne, nefiind îndeplinite cerințele legislației complementare de către societatea reclamantă, ci sunt salarii diferențiate pe fiecare angajat în funcție de prestația efectuată.

Societatea a acordat în fapt un salariu de încadrare prevăzut de legislația din Franța.

Echipa de control nu a recalificat acordarea diurnelor conform art. 11 din Codul fiscal pentru nicio perioadă din intervalul verificat, considerând, așa cum au declarat și angajații, că sumele plătite reprezintă salarii - câștig net - realizat pentru munca din străinătate.

Pentru obținerea venitului net acordat angajaților, societatea A. S.R.L. trebuia să constituie un venit brut proporțional, cuprins într-un stat de plată și impozitat complet conform legislației în vigoare.

În consecință, echipa de control nu a recalificat sumele aflate în cauză ci doar a calculat creanța fiscală izvorâtă din plata veniturilor salariale către salariați, așa cum erau reflectate în contractele încheiate în Franța sub forma scrisorilor de misiune pentru munca în străinătate.

Încadrarea sumelor reprezentând venituri salariale în contul 625 - cheltuieli de deplasare, este o înregistrare eronată în contabilitate a masei impozabile reprezentând salarii.

Dacă sumele respective ar fi fost plătite cu titlu de diurna, atunci aceasta trebuia plătită în valută în Franta pentru subzistența zilnică, conform art. 5 alin. (1) A,lit. a) Hotărârea nr. 518 din 10 iulie 1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Prin urmare, nu s-a procedat la o recalificare a sumelor reprezentând indemnizația primită de salariați pe teritoriul altei țări, ci la o impozitare în mod corect a salariilor primite potrivit contractului cu respectarea legislației europene în materie (salariul minim obligatoriu din Franța), astfel încât nu se impunea aplicarea amnistiei fiscale, respectiv a prevederilor Legii nr. 209/2015.

4.1. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat recurenta-reclamantă A. S.R.L., ca nefondata, susținând, în esență, că societatea nu a respectat legislația europeană privind munca în străinătate și nici pe cea română privind condițiile de acordare a diurnei ori angajarea și trimiterea forței de muncă în străinătate, nefiind întocmite documente valide de angajare prin persoane abilitate legal să reprezinte societatea.

Prin acest mod de lucru s-a dorit realizarea unor obiective de construcții în Franța, însă fără a supune impozitării toate veniturile salariale realizate de angajați, prin disimularea salariilor acordate sub forma diurnei, evitând astfel plata impozitului pe veniturile totale și a contribuțiilor salariale aferente.

De altfel, societatea a plătit efectiv o sumă reprezentând salariu minim in Franța, fără a întocmi state de plată aferente în România pentru acesta.

Întocmirea ordinelor de deplasare și calculul diurnelor au fost operațiuni pur formale care denaturează plata salariului efectiv din Franța, iar consecința fiscală a acestui mod de lucru o constituie neplata în întregime a impozitului pe veniturile salariale și a contribuțiilor sociale aferente.

4.2. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare 14.06.2021 prin care a solicitat să se anuleze cererile de recurs formulate de recurentele pârâte ANAF și AJFP Cluj, iar pe fond să se respingă aceste recursuri ca nefondate.

Motivele invocate de recurente nu se încadrează în cele prevăzute la art. 488 din C. proc. civ., fiind reluate argumentele cuprinse în întâmpinarea depusă în fața instanței de fond, astfel încât solicită constatarea nulității recursurilor formulate, în conformitate cu prevederile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.

Pentru sumele acordate cu titlu de diurnă, în conformitate cu prevederile normelor fiscale române, nu se datorează impozit pe venit și nici contribuții sociale, pentru diurnele în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice.

În mod nejustificat, organele fiscale au reconsiderat natura sumelor acordate de către Societate cu titlu de diurne, calificându-le ca fiind venituri din salarii, astfel încât au fost încălcate prevederile Legii nr. 209/2015.

II. Soluția instanței de recurs

Sintetizând cererile de recurs, Înalta Curte identifică critici de nelegalitate față de hotărârea primei instanțe, ce pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte reține că obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie anularea în tot a Deciziei nr. 444/03.09.2018 de soluționare a contestației prealabile înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A_SLP 1154/23.04.2018, emisă de A.N.A.F., a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 09.02.2018, emisă de către AJFP Cluj, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 09.02.2018, emis de către AJFP Cluj, exonerarea reclamantei de plata creanței fiscale în valoare totală de 7.782.485 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare, care au fost stabilite de organele de inspecție fiscală în urma constatării faptului că societatea reclamantă datorează impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente sumelor plătite angajaților salarizați pentru munca prestată în Franța.

Prima instanță a admis în parte acțiunea, constatând că reclamanta nu datorează obligații fiscale suplimentare de plată calculate pentru perioada 27.06.2014 - 30.06.2015, însă, în ce privește intervalul 01.07.2015 - 31.12.2016, organele fiscale au considerat în mod corect, prin recalificare, că sumele plătite cu titlu de diurnă de detașare constituie venituri de natură salarială aferente perioadei, calculând în sarcina societății reclamante contribuțiile la asigurările sociale și impozitul pe salarii suplimentar datorat de aceasta.

Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că, verificând activitatea desfășurată de recurenta-reclamantă în perioada 27.06.2014 - 21.12.2016, al cărei obiect de activitate îl reprezintă lucrări de construcții, autoritățile fiscale au stabilit că, pentru munca prestată, A. S.R.L. a acordat salariaților două categorii de remunerații, respectiv salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă, pentru care au fost calculate și virate impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente și o indemnizație de delegare, calculată în funcție de numărul de zile din lună, pentru perioada când salariații s-au aflat efectiv pe teritoriul Franței.

Pentru aceste sume, nu s-au calculat, înregistrat și declarat impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, au vizat în esență aplicarea greșită a dispozițiilor legale privind impozitarea indemnizațiilor de detașare, în opinia recurentei-reclamante, caracterul de venit salarial și includerea în salariul minim potrivit Directivei nr. 96/71/CE a indemnizațiilor acordate salariaților care muncesc în străinătate netransformând aceste venituri în baza impozabilă sau de calcul pentru contribuții, decât în condițiile impuse de legea fiscală aplicabilă acestor venituri, iar potrivit Codul fiscal, aceste venituri nu sunt incluse în aceste baze de impozitare sau de calcul, decât pentru ceea ce depășește un anumit plafon.

Curtea de apel a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluția fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale.

Analizând sentința atacată prin raportare la motivul de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând neimpozabilitatea indemnizației plătită salariaților, fiind de asemenea nefondate.

Aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de recurenta-reclamantă, cu titlu de indemnizații de deplasare/delegare, salariaților trimiși să lucreze pe teritoriul Franței, în baza unor contracte încheiate cu beneficiarii din această țară.

În raport de situația de fapt fiscală, organele de inspecție fiscală au apreciat că aceste sume de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaților trimiși să lucreze în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de deplasare, stabilind că societatea a acordat formal angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare, în realitate aceste sume reprezentând remunerație primită de salariați pentru munca prestată în Franța, în funcție de timpul lucrat, astfel că au fost reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

În fapt, în baza probelor administrate în cauză, rezultă că angajații reclamantului nu își desfășurau în mod obișnuit activitatea în România, astfel cum rezultă din împrejurarea că, imediat după încheierea contractului de muncă, aceștia au fost trimiși să muncească în Franța, locul obișnuit de muncă al angajaților reclamantului a fost în Franța, și nu în România, la sediul angajatorului. Pe cale de consecință, nu este îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/țară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția detașării, respectiv a detașării transnaționale.

Așadar, angajații reclamantului nu desfășurau temporar activitate în Franța, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, acesta fiind motivul pentru care s-a considerat că în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate și tratate fiscal de către societate ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din vechiul Codul fiscal, în vigoare până la data de 31.12.2015, și art. 76 alin. (2) lit. s) și art. 139 - 140 din Legea nr. 207/2015.

În acest context, este de subliniat că instanța supremă în practica sa a stabilit că este de esența diurnei faptul că aceasta nu poate să reprezinte decât o sumă fixă de bani care să acopere cheltuielile necesare cazării, deplasării, achiziționării hranei și compensarea disconfortului datorat mutării într-o altă locație, nevoile salariaților detașați de la o anumită societate comercială fiind aceleași indiferent de numărul de ore de muncă efectuate în perioada detașării sau de nivelul productivității muncii.

Aceasta se plătește personalului angajat pe perioada detașării sau delegării, alături de drepturile salariale negociate prin contractul individual de muncă.

Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare până la 31.12.2015, coroborat cu pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Au fost reținute ca fiind aplicabile și următoarele dispoziții legale: art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 31.12.2016; pct. 67, pct. 66 lit. a), pct. 69 și pct. 70 lit. a) - b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 12 alin. (1) și alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în perioada 01.01.2016 - 31.12.2016.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, conform dispozițiilor art. 76 alin. (1) și (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Potrivit dispozițiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) și (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detașare precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire;

(i) salariile de bază;

(ii) sporurile și adaosurile de orice fel;

b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Raportat la acest cadru normativ, justificat a reținut instanța de fond că organele fiscale au aplicat corect legislația, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conținutul economic al acesteia, diurna externă plătită acestora în realitate având caracterul unui drept salarial mascat sub denumirea de diurnă și care trebuie reconsiderat astfel potrivit art. 6, 12 alin. (1), (14) și 15, dispoziții din vechiul Codul de procedură fiscală, preluate și în noul Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015).

Potrivit art. 6 alin. (1), organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. Potrivit art. 12 alin. (1), contribuabilul/plătitorul trebuie să își îndeplinească obligațiile și să își exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege și să declare corect datele și informațiile privitoare la obligațiile fiscale datorate.

În continuare, potrivit art. 14 alin. (2), situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod.

Față de aceste considerente legale, Înalta Curte apreciază că organul fiscal era îndreptățit să procedeze la recalificarea plăților făcute de reclamant cu titlu de diurnă în funcție de realitatea economică a acestora, și anume parte a salariului plătit angajatului.

Susținerile recurentei-reclamante în sensul că respectivele sume plătite salariaților reprezintă venituri suplimentare neimpozabile reglementate de Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale al căror tratament fiscal este cel prevăzut de art. 76 alin. (2) Codul fiscal din 2015 nu pot fi primite.

Înalta Curte reține că dispozițiile Legii nr. 344/2006 invocate de recurenta-reclamantă fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea, respectiv cheltuieli generate de detașare (diurna) care cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea și masa și indemnizația specifică detașării care reprezintă suma de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

Având în vedere natura acestor cheltuieli, precum și scopul acordării în vederea acoperirii cheltuielilor legate de achiziționarea hranei și compensarea disconfortului creat prin dislocarea salariatului din mediul său de viață, aceste drepturi bănești ar trebui acordate salariaților în sumă fixă, indiferent de numărul de zile lucrate sau de productivitatea muncii.

Or, în cauză, sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă salariaților trimiși să lucreze în străinătate au fost calculate în funcție de numărul de zile lucrate, ceea ce înseamnă că respectivele sume au reprezentat o contraprestație pentru activitatea desfășurată de salariați.

Recalificarea dispusă de organul de inspecție fiscală se impune și din perspectiva faptului că indemnizațiile de delegare/detașare se acordă pentru activități desfășurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariații recurentei-reclamante au desfășurat activități de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății recurente-reclamante.

Susținerile recurentei-reclamante cu referire la natura exclusiv civilă a obligației legale a angajatorului de a-i asigura salariatului detașat salariul minim pe economie din țara în care este detașat nu pot constitui argumente în sensul că dispozițiile Legii nr. 344/2006 și ale Legii nr. 16/2017 reglementează obligații aferente dreptului muncii, fără nicio implicație din punct de vedere fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, deși dispozițiile Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare până la data de 19.05.2017 când a fost abrogată și înlocuită prin Legea nr. 16/2017 au natură civilă, reglementând drepturile și obligațiile salariaților și ale angajatorilor în condițiile pieței comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligațiilor fiscale la o bază inferioară salariului minim din țara în care a fost prestată activitatea conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România, fiind eludat scopul legislației fiscale.

Întrucât art. 1 pct. 24 din Codul de procedură fiscală definește legislația fiscală ca fiind totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuții sociale, precum și la proceduri de administrare a acestora, nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului legislației fiscale, în speță diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea obligațiilor fiscale.

Așa fiind, sunt neconcludente susținerile recurentei-reclamante în sensul că Legea 344/2006, Legea 16/2017 și Directiva 96/71 nu sunt legi fiscale și că impozitarea se face potrivit legii interne privind impozitarea diurnelor, de vreme ce potrivit situației de fapt fiscale detașarea lucrătorilor reclamantei nu are caracterul temporar pe care îl impune legislația muncii, în condițiile în care aceștia nu au un loc de muncă obișnuit în România, salariații respectivi fiind angajați pentru efectuarea unei munci dependente într-un stat membru UE.

Cu privire la plata contribuțiilor sociale obligatorii, aferente veniturilor de natură salarială acordate în Franța, reclamanta a deținut documentul portabil A1, document care certifică faptul că salariatul plătește contribuțiile sociale în statul de proveniență, pe toată perioada detașării în străinătate și nu are obligația achitării contribuțiilor sociale în țara unde-și desfășoară activitatea, ci în statul de proveniență.

Așa fiind, reclamanta datorează contribuțiile sociale obligatorii aferente veniturilor de natură salarială în România cum au fost determinate de organul fiscal,

Analizând argumentația recurentei prin care se arată incidența prevederilor art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul CE 883/2004, Înalta Curte împărtășește constatările primei instanțe în sensul că, deși potrivit acestui text legal invocat, sub rezerva articolelor 12-16, persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv, dispozițiile art. 12 alin. (1) din același act norm