ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 208/2016

Decizia nr. 208/2016

Asupra recursului de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 31 octombrie 2012, sub nr. x/2/2012, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele B. și C. Constanța, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 319 din 11 iulie 2012 emisă de B. - D., a Deciziei de impunere nr. F/CT/871 din 01 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 01 iunie 2011, ambele emise de C. Constanța.

Prin sentința civilă nr. 635 din 25 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele B. și E. Galați, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. F/CT/871 din 01 iunie 2011 emisă de pârâta C. Constanța s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 4.231.963 lei reprezentând T.V.A., plus accesorii în cuantum de 2.950.888 lei, precum și a sumei de 3.548.638 lei reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente în cuantum de 2.095.356 lei.

Decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 01 iunie 2011 de către organele de inspecție fiscală din cadrul C. Constanța.

Prin Raportul de inspecție fiscală s-a reținut că, în perioada iunie 2007 - decembrie 2008, reclamanta a achiziționat cereale de la SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL și SC J. SRL, iar în urma achizițiilor și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. înscrisă în facturile emise de furnizori în sumă de 4.213.963 lei.

Organele de inspecție fiscale au constatat că aceste societăți nu mai funcționează ca persoane impozabile, nu funcționează la sediul social declarat, nu s-au putut efectua verificări asupra evidenței financiar-contabile și nu s-a putut verifica realitatea achizițiilor de cereale ale acestora, care ulterior au fost livrate către reclamantă.

Din verificarea avizelor de însoțire a mărfii anexate la facturi, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea nu conțin minimul obligatoriu de informații al formularului, conform Ordinul K. nr. 3512/2008 privind documentele financiar - contabile, și conțin date ale unor mijloace de transport neînmatriculate, date ale unor mijloace de transport care nu au capacitatea cilindrică necesară unui transport de cereale, ele fiind autoturisme aparținând unor persoane fizice, mijloace de transport autoutilitare aparținând unor persoane fizice care în fapt nu recunosc efectuarea acestor transporturi, nu reiese locul de încărcare pentru a putea identifica silozul de unde a plecat marfa, bonul de cântar din care să reiasă cantitatea de cereale livrată de la siloz, respectiv furnizor.

În acest context, constatându-se că din documentele prezentate de societate nu s-a putut face corelarea între cantitatea înscrisă în facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și documentele de transport, organul de inspecție fiscală a reținut că reclamanta a încălcat prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, astfel că aceasta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. în valoare de 4.213.963 lei.

Împotriva Deciziei de impunere nr. F/CT/871 din 01 iunie 2011 emisă de C. Constanța, reclamanta a formulat contestație, aceasta fiind respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 319 din 11 iulie 2012 emisă de B. - D.

Soluția de respingere a contestației a fost apreciată de prima instanță ca fiind legală și temeinică, în considerarea următoarelor argumente:

Punctul de vedere exprimat de reclamantă, prezentat și de consultantul fiscal X. în concluziile la raportul de expertiză întocmit în cauză, în sensul că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată este suficient ca persoana impozabilă să prezinte exemplarul original al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc., nu va fi însușit de instanță, față de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă la data derulării operațiunilor.

Aceste dispoziții legale introduc o dublă condiționare pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, după cum urmează:

- cerința ca achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, care se constituie într-o condiție de fond, întrucât privește chiar existența dreptului de deducere;

- cerința referitoare la deținerea unei facturi care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc., care se circumscrie unei condiții de formă pentru exercitarea dreptului de deducere.

În speță, reclamanta nu a fost în măsură să probeze îndeplinirea primei cerințe, deși o atare obligație îi incumbă în integralitate, jurisprudența comunitară stabilind cu valoare de principiu că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii (considerentele hotărârii pronunțate în cauzele reunite C-110/98 la C-147/98, Gabalfrisa).

În jurisprudența Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut în mod constat că evenimentul generator al taxei, al exigibilității și al posibilității de deducere a acesteia este legat de efectiva livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor (Hotărârea din 26 mai 2005, Antonio Jorge, C-536/03, Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf-Handel Gmb H, C-152/02).

O persoană înregistrată în scopuri de T.V.A. are dreptul la deducere în măsura în care intenția de a desfășura activitatea economică generatoare de operațiuni taxabile este susținută de dovezi obiective, din care rezultă că achizițiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacțiilor impozabile viitoare.

Din înscrisurile prezentate de reclamantă cu ocazia controlului efectuat de inspectori fiscali s-a constatat că nu s-a putut face corelarea între cantitățile înscrise în facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și documentele de transport.

Expertul desemnat în cauză apreciază că și „dacă aceste transporturi ar fi fictive, transportul propriu-zis nu ar oferta caracterul real al operațiunii de achiziție de mărfuri, întrucât societatea, având dreptul de proprietate putea oricând să opteze pentru efectuarea transportului direct de la furnizorii săi la beneficiarul final, excluzându-se circuitul transport, lucru care se întâmplă frecvent în practica de afaceri în vederea reducerii costurilor de transport și manipulare”.

Considerațiunile cu caracter ipotetic expuse de expert, deși corecte, nu pot fi primite în soluționarea favorabilă a cauzei, cât timp reclamanta însăși nu a pretins că nu ne-am afla în ipoteza prezentată de expert, anume că furnizarea bunurilor în discuție s-ar fi făcut direct de la furnizorul reclamantei la beneficiarul final.

În plus, trebuie subliniat că, potrivit reglementărilor în vigoare, dovedirea realității și substanței tranzacțiilor, pentru exercitarea dreptului de deducere, nu este condiționată de prezentarea anumitor documente expres prevăzute de lege, însă, în măsura în care reclamanta însăși s-a prevalat de documentele justificative enumerate în raportul de inspecție fiscală, în mod corect organul fiscal a analizat în ce măsură acestea sunt apte a justifica efectuarea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Nu mai puțin însă, documentele pe care contribuabilul își fundamentează susținerile trebuie să fie de natură să ofere elemente solide și verosimile în conturarea caracterului real al operațiunilor.

Din acest punct de vedere, organul fiscal a făcut o justă apreciere a materialului probator, necorelarea datelor înscrise în documentele prezentate fiind de natură a ridica serioase suspiciuni în privința realității operațiunilor în discuție.

În acest sens, în considerentele hotărârii pronunțate, prima instanță a redat, cu titlu de exemplu, deficiențele identificate de organul fiscal și menționate în Raportul de inspecție fiscală, referitoare la avizele emise de SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL și SC J. SRL către SC A. SRL precum și la avizele emise de SC A. SRL către SC L. SRL.

În raport de neconcordanțele constatate în documentele justificative prezentate de reclamantă, prima instanță a reținut, în acord cu organul fiscal, că reclamanta nu a fost în măsură a justifica efectuarea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile și că neacordarea dreptului de deducere a T.V.A. în sumă de 4.231.963 lei aferentă facturilor de achiziție de cereale este legală și temeinică.

Referitor la obligația de plată a sumei de 3.548.638 lei reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente în cuantum de 2.095.356 lei, prima instanță a reținut că impozitul pe profit a fost stabilit de organul fiscal ca urmare a reținerii ca nedeductibile a mai multor categorii de cheltuieli, respectiv:

a) amenzi aplicate de comisarii Gărzii Financiare și de organele fiscale, cheltuieli de protocol și reclamă, alte cheltuieli, în cuantum total de 10.581 lei;

b) cheltuieli cu costul mărfurilor vândute în valoare de 6.222.273 lei.

În legătură cu prima categorie de cheltuieli, reclamanta nu a înțeles să formuleze vreo critică, iar consultantul fiscal desemnat în cauză a stabilit în mod neechivoc faptul că prima categorie de cheltuieli nu respectă condițiile de deductibilitate prevăzute de Legea nr. 571/2003.

Referitor la cheltuielile cu costul mărfurilor vândute (cereale), organul fiscal, față de situația de fapt reținută în privința modului de constituire și virare T.V.A. - referitor la împrejurarea că reclamanta nu a avut un comportament fiscal conform prevederilor legale și nu se poate face dovada realității operațiunilor înscrise în documentele emise - a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile necesare pentru a le considera deductibile din punct de vedere fiscal.

Astfel, din verificarea documentelor prezentate de reclamantă, respectiv a avizelor de însoțire a mărfii anexate la facturi, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea nu conțin minimul obligatoriu de informații al formularului conform Ordinul M. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile și conțin date ale unor mijloace de transport neînmatriculate, date ale unor mijloace de transport care nu au capacitatea cilindrică necesară unui transport de cereale, ele fiind autoturisme aparținând unor persoane fizice, mijloace de transport utilitare aparținând unor persoane juridice care în fapt nu recunosc efectuarea acestor transporturi, nu reiese locul de încărcare pentru a putea identifica silozul de unde a plecat marfa, bonul de cântar din care să reiasă cantitatea de cereale livrată de la siloz, respectiv furnizor.

Având în vedere cele precizate, precum și faptul că din documentele prezentate de reclamantă nu s-a putut face corelarea între cantitatea înscrisă în facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și documentele de transport, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare și astfel au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.548.638 lei.

Din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., prima instanță a reținut că, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Pentru motivele expuse la analiza referitoare la T.V.A. suplimentar de plată, prima instanță a subliniat că reclamanta nu a putut dovedi cu documente realitatea operațiunilor de achiziție a cerealelor fiind încălcate astfel prevederile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., astfel încât în mod legal organele fiscale au procedat la recalcularea profitului impozabil.

În ceea ce privește majorările de întârziere, prima instanță a constatat că și acestea sunt datorate, câtă vreme debitele principale au fost apreciate ca fiind corect stabilite, față de principiul accesorium sequitur principale.

În concluzie, prima instanță a reținut legalitatea și temeinicia actelor contestate și a dispus respingerea acțiunii promovate de reclamante SC A. SRL, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 635 din 25 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamanta SC A. SRL, susținând că motivarea sentinței este una confuză și contradictorie, iar analiza realizată pune în evidență o greșită aplicare și interpretare a legii.

În dezvoltarea motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., recurenta a invocat următoarele aspecte:

3.1. Nelegalitatea sentinței recurate, raportat la autoritatea de lucru judecat a hotărârilor judecătorești penale definitive prin care s-a stabilit faptul că operațiunile economice desfășurate au avut caracter real.

Astfel, se impune a se observa că, urmare a emiterii Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere, intimata B. - C. Constanța a sesizat organele de urmărire penală cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală de către administratorul SC A. SRL, dl. N.

Prin ordonanța procurorului din 18 aprilie 2014, Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Constanța a dispus clasarea cauzei având ca obiect pretinsa săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală.

În motivarea soluției de clasare, procurorul a reținut faptul că, prin sentința penală nr. 132 din 04 februarie 2011, pronunțată în Dosarul nr. x/212/2010 al Judecătoriei Constanța, definitivă prin nerecurare, s-a dispus condamnarea inculpatului O., asociat unic și administrator al SC H. SRL la pedeapsa de 8 ani închisoare, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Astfel, instanța a constatat împrejurarea că, în calitate de administrator al SC H. SRL, inculpatul a omis să evidențieze în contabilitate veniturile obținute din operațiunile efectuate cu SC A. SRL, în scopul de a sustrage aceste venituri de la impunere.

De asemenea, s-a reținut că, prin decizia penală nr. 3/P din 07 ianuarie 2014, pronunțată în Dosarul nr. x/118/2012, Curtea de Apel Constanța a dispus condamnarea inculpatului P. la pedeapsa de 4 ani închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005.

Similar situației prevăzute anterior, inculpatul, în calitate de administrator al SC I. SRL, a omis să evidențieze în contabilitate, în scopul sustragerii de la impunere, veniturile înregistrate ca urmare a operațiunilor desfășurate cu SC A. SRL.

În motivarea ordonanței de clasare, în mod corect s-a stabilit faptul că „în mod evident, este imposibil ca valoarea unei mărfi sau transferul unei prestații, ce au format obiectul unei unice relații comerciale determinate, să fie apreciate concomitent atât ca venit neînregistrat în evidențele contabile ale furnizorului, cât și drept cheltuială nereală, potrivit situațiilor contabile ale beneficiarului. Altfel spus, într-o relație comercială concretă, păgubitoare pentru bugetul de stat, fie cheltuielile evidențiate de către cumpărătorul mărfii nu sunt reale, situație în care furnizorul nu a încasat contravaloarea mărfurilor pretins livrate ori a prestațiilor pretins efectuate și, pe cale de consecință, nu a realizat venituri ce se impuneau a fi înregistrate, fie cheltuielile efectuate de către beneficiar sunt reale, iar furnizorul avea obligația înregistrării în contabilitate a veniturilor obținute”.

În continuare, se menționează că „în speță, reținând drept modalitate de prejudiciere a bugetului general consolidat al statului omisiunea evidențierii în contabilitate a veniturilor realizate de către SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL și SC J. SRL despre care există certitudinea că au încasat contravaloarea mărfii livrate către proprii clienți, inclusiv către SC A. SRL Constanța, pe cale de consecință, ne regăsim în cea de-a doua ipoteză expusă anterior, respectiv în situația de a aprecia ca reale cheltuielile efectuate și înregistrate de către această societate în evidența contabilă”.

Cu toate că soluțiile dispuse de procuror nu beneficiază de autoritate de lucru judecat în conformitate cu dispozițiile art. 22

1

C. proc. pen. din 1968, precum și cele ale art. 28 din N.C.P.P., hotărârii penale definitive îi este recunoscut acest efect, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o.

Raportat la acest aspect, se impune a se avea în vedere că raționamentul expus prin ordonanța de clasare se menține, în ceea privește caracterul reale al operațiunilor desfășurate între SC A. SRL și furnizorii menționați.

Totodată, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, săvârșirea unei fraude de către un operator economic care intervine „în amonte”, în lanțul de prestații, nu poate justifica refuzul deductibilității taxei pe valoare adăugată a persoanei care a achiziționat bunuri și servicii, câtă vreme nu se poate dovedi, în baza unor elemente obiective, că această persoană cunoștea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de caracterul fraudulos al activității furnizorului. O interpretare contrară, conform căreia efectele fraudei furnizorilor se extind automat și în privința cumpărătorilor, determinând refuzul deductibilității T.V.A., este de natură să aducă atingere principiului neutralității impunerii (Hotărârea Curții din 21 iunie 2012, pronunțată în cauzele reunite C-80/11 și C-142/11).

Având în vedere aceste aspecte, motivarea sentinței recurate, prin care se reține faptul că societatea reclamantă nu ar fi probat realitatea operațiunilor realizate, este nelegală, întrucât se află în contradicție cu elemente reținute cu autoritate de lucru judecat prin hotărâri definitive.

3.2. Motivarea sentinței recurate este una confuză, fiind interferate condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., respectiv diminuarea profitului impozabil, cu posibilitatea organului fiscal de a recalifica operațiuni economice.

Sentința pronunțată de prima instanță nu permite extragerea unui raționament care să justifice soluția dispusă, de vreme ce motivarea face referire la aspecte distincte, omite să le analizeze și le intersectează în mod nepermis.

Astfel, instanța confundă condițiile exercitării dreptului de deducere cu caracterul real al operațiunilor.

Dispozițiile art. 145 și 146 C. fisc. au în vedere îndeplinirea a două condiții cumulative pentru a permite deducerea taxei pe valoare adăugată.

- achizițiile să fie „destinate” realizării unor operațiuni taxabile;

- persoana impozabilă să dețină o factură emisă în mod legal, care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

Realitatea operațiunilor, a faptului generator, trebuie privită prin prisma dispozițiilor art. 11 alin. (1) C. fisc.

Posibilitatea recunoscută organului fiscal de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are scop economic constituie, în mod evident, o a treia condiție aferentă exercitării dreptului la deducerea taxei pe valoare adăugată, și anume caracterul real al faptului generator.

Motivarea confuză a sentinței recurate omite temeiul de drept corect și face referire la prevederile procedurale și la principiul prevalenței interesului public în litigiile de contencios administrativ.

În privința impozitului pe profit, considerentele instanței au în vedere împrejurarea că furnizorii „nu mai funcționează ca persoane impozabile, nu funcționează la sediul social declarat, nu s-au putut efectua verificări asupra evidenței financiar-contabile și nu s-a putut verifica realitatea achizițiilor de cereale ale acestora, care ulterior au fost livrate către reclamantă”.

Fără a utiliza expres terminologia corectă, motivarea instanței sugerează faptul că aceste societăți ar fi contribuabili inactivi sau firme fantomă, așa cum s-a reținut în Raportul de inspecție fiscală. Acest aspect nu a fost reținut însă în secțiunea aferentă exercitării dreptului la deducerea T.V.A. și, mai mult, este infirmat în mod clar de verificările efectuate în registrul contribuabililor inactivi (Anexa 3 la Raportul de expertiză fiscală aflat la dosarul cauzei).

În motivarea respingerii acțiunii în anulare a Deciziei de impunere emise de intimată, instanța „reține că organul fiscal a făcut o justă apreciere a materialului probator, necorelarea datelor înscrise în documentele prezentate fiind de natură a ridica serioase suspiciuni în privința realității operațiunilor în discuție”.

Or, instanței îi revine obligația de a-și forma convingerea și a motiva soluția pronunțată pe bază de probe, și nicidecum pe „serioase suspiciuni”, cu atât mai mult cu cât acestea stau la baza constatării caracterului nereal al unor operațiuni economice în privința cărora există o serie de înscrisuri care atestă contrariul.

Referitor la caracterul real al operațiunilor economice desfășurate de societatea reclamantă, sentința recurată cuprinde o analiză nelegală în ceea ce privește modalitatea concretă în care s-au desfășurat operațiunile economice, autovehiculele utilizate pentru efectuarea operațiunilor de transport a mărfii livrate și a pretinselor neconcordanțe dintre cantitățile înscrise în avizele de însoțire a mărfii și facturi.

Astfel, sub aspectul modalității concrete în care s-au desfășurat operațiunile economice motivarea sentinței recurate este consecința unei analize superficiale în privința relațiilor economice stabilite între societatea reclamantă și furnizori, respectiv cumpărători, și a unei cercetări superficiale a înscrisurilor ce dovedesc modul în care acestea s-au desfășurat efectiv.

În acest sens, între reclamantă și cumpărătorul SC L. SRL s-a încheiat Convenția nr. 3 din 07 ianuarie 2007, prin care această societate s-a obligat să efectueze transportul mărfii livrate.

Acesta este motivul pentru care reprezentanții legali ai societăților ce au asigurat transportul - SC R. SRL, SC S. SRL, SC T. SRL - declară că nu au avut relații contractuale cu reclamanta sau cu furnizorii acesteia. Acest aspect este logic, de vreme ce partenerul lor contractual a fost SC L. SRL, partea care s-a obligat să asigure transportul pentru toate aceste operațiuni.

Mai mult, instanța de fond a reținut împrejurarea că „serviciile de transport au fost efectuate fără întocmirea documentelor legale, fără a se identifica cine a plătit și cine a încasat contravaloarea serviciilor de transport cereale”. Din moment ce raporturile juridice au fost stabilite între SC L. SRL și transportatori, este evident că societatea reclamantă nu a primit documentele de transport sau facturi privind realizarea acestor operațiuni.

Cu toate acestea, motivarea instanței de fond este infirmată, întrucât între SC L. SRL și societățile care au desfășurat transportul propriu-zis au fost întocmite documente, respectiv situații centralizatoare și facturi.

Raportat la împrejurarea că reclamanta nu avea niciun raport juridic cu transportatorii în cauză, nu se poate reține că aceasta ar fi avut obligația să obțină aceste documente, ce privesc relații economice stabilite între terți.

În ceea ce privește autovehicule utilizate pentru efectuarea operațiunilor de transport a mărfii livrate, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut că, în măsura în care cumpărătorul își asumă obligația de a efectua transportul, trebuie să se țină seama de faptul că proba pe care vânzătorul o poate prezenta autorităților fiscale depinde în esență de elementele pe care le primește în acest scop de la cumpărător (Hotărârea Curții din 16 decembrie 2010, pronunțată în cauza C-430/09/10 euro Tyre Holding, pct. 37).

Având în vedere modul în care a fost stabilită obligația de a asigura transportul prin contractul încheiat între reclamantă și SC L. SRL, respectiv faptul că acesteia din urmă îi revenea această sarcină, raționamentul expus de Curtea de Justiție își găsește aplicabilitatea și în prezenta cauză.

Punctual, documentele puse la dispoziție de SC L. SRL infirmă întreaga motivare a sentinței recurate (pag. 6-12) sub aspectul inexistenței numerelor de înmatriculare, a imposibilității realizării transportului cu aceste autovehicule sau a identității proprietarilor. Toate aceste vehicule au aparținut, pentru perioada din cauză, societăților care au asigurat transportul propriu-zis, iar partenerul lor contractual, SC L. SRL, deține toate documentele aferente.

Aceste înscrisuri pun în evidență greșelile organului fiscal și, în consecință, caracterul nelegal al motivării sentinței recurate.

Astfel, spre exemplu:

- autotractorul are masa totală autorizată de 19.000 kg și a fost proprietatea societății SC L. SRL în perioada efectuării acestor livrări. Confuzia organelor fiscale se datorează faptului că acesta avea un număr de înmatriculare provizoriu fiind ulterior înmatriculat. Aceste aspecte rezultă din Cartea mașinii atașată în fotocopie;

- autotractorul este reținut greșit, întrucât în analizele de însoțire a mărfii este menționat numărul corect. Această eroare conduce la concluzia că acest număr de înmatriculare nu ar fi atribuit (pag. 8 a sentinței recurate, primul paragraf);

- numărul este reținut greșit, după cum rezultă din avizul de însoțire a mărfii din 25 august 2007. Eroarea a condus la concluzia că acest număr de înmatriculare nu este atribuit (pag. 8-a sentinței, cel de-al doilea paragraf).

- numărul de înmatriculare este reținut greșit, întrucât în aviz este menționat alt număr - fapt ce conduce la aceleași concluzii privind inexistența acestui număr.

Reținerea greșită a numerelor de înmatriculare și superficialitatea verificărilor organului fiscal au condus la concluzii fundamental eronate în ceea ce privește aceste operațiunii, concluzii preluate și în motivarea sentinței recurate.

În privința pretinselor neconcordanțe dintre cantitățile înscrise în avizele de însoțire a mărfii și facturi, se impune a se observa că acestea reprezintă, în realitate, cantitățile de impurități ale mărfii livrate.

Astfel, relațiile comerciale dintre reclamantă și furnizori au fost stabilite în temeiul contractelor de vânzare - cumpărare încheiate cu aceștia, depuse la dosarul cauzei.

Potrivit ambelor contracte: „marfa care nu îndeplinește condițiile unice ale specificației de calitate contractuală, va fi refuzată și va trebui înlocuită de vânzător. La opțiunea cumpărătorului se va accepta marfa cu invazie, caz în care prețul se reduce cu 1 euro/To. La opțiunea cumpărătorului se va accepta marfa cu invazie, caz în care prețul se reduce cu 2 euro/To”.

În egală măsură, cumpărătorul SC L. SRL a aplicat același mecanism contractual, astfel încât marfa ce nu se încadra strict în cerințele prevăzute în contract putea fi refuzată sau, la opțiunea cumpărătorului, primită cu o scădere a prețului potrivit clauzei citate.

Ca urmare a testării acestor parametri, a rezultat cantitatea corectă de marfă și cantitatea de impurități („corp străin” în terminologia utilizată în contractele încheiate). Cantitatea menționată în facturi și cea efectiv plătită de reclamantă este cea de marfă utilă, cu excluderea celei aferente impurităților. Cantitățile din avizele de însoțire a mărfii sunt în mod evident diferite, de vreme ce acestea conțin atât marfa utilă, cât și cantitatea de impurități.

Mai mult, exercitarea dreptului de deducere se realizează, în conformitate și cu interpretarea stabilită de instanța supremă prin Decizia nr. 5/2007, numai pe baza facturii fiscale, nicidecum a altor documente justificative, astfel încât deducerea taxei pe valoare adăugată a privit exclusiv prețul plătit pentru cantitățile achiziționate efectiv.

Referitor la realizarea achizițiilor în vederea desfășurării unor operațiuni taxabile și a obținerii de venituri impozabile, se impune a se observa că majoritatea contractelor încheiate cu furnizorii se situează ulterior încheierii contractului din 2007 cu societatea SC L. SRL. Mai mult, achizițiile reclamantei au avut ca scop revânzarea acestor cantități către SC L. SRL, aspect recunoscut inclusiv de inspectorii fiscali.

Acest tip de operațiune este calificată expres chiar de legiuitor ca fiind una taxabilă, potrivit art. 128 alin. (2) din C. fisc.

Chiar în ipoteza în care reclamanta ar fi încheiat un contract de comision sau intermediere și nu contracte de vânzare cumpărare, după cum s-a întâmplat în prezenta cauză, i-ar fi revenit calitatea de cumpărător - revânzător, iar operațiunile propriu-zise ar fi fost taxabile.

Pe de altă parte, se observă că dispozițiile art. 128 alin. (2) din C. fisc. și pct. 6 alin. (4) din Normele metodologice aferente acestui text de lege condiționează exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. de scopul urmărit de contribuabil în efectuarea achizițiilor.

Din acest punct de vedere, atât organul fiscal, cât și instanța de fond nu au contestat modalitatea în care s-au realizat operațiunile economice în cauză, respectiv achiziționarea de marfă, cu scopul clar de a o revinde către beneficiarul final, SC L. SRL.

Așadar, analiza realizată prin sentința recurată este nelegală, câtă vreme în mod clar scopul achizițiilor reclamantei l-a constituit revânzarea acelorași cantități de marfă către societatea SC L. SRL, în baza contractelor încheiate cu acesta. Mai mult, acest scop s-a materializat, de vreme ce marfa a fost efectiv livrată către cumpărător, fapt ce nu a fost contestat nici prin Raportul de inspecție fiscală, nici prin sentința recurată.

Referitor la facturile pe baza cărora a fost justificată exercitarea dreptului de deducere, se impune a se constata că ele conțin toate mențiunile enumerate la art. 155 alin. (5) din C. fisc., aspect reținut de organele fiscale, fiind susținut și de concluziile expertului desemnat în cauză.

În privința acestui aspect, instanța de fond nu a făcut nicio analiză, reținând neîndeplinirea altor condiții referitoare la exercitarea dreptului de deducere.

3.3. Instanța de fond nu a luat în considerare concluziile raportului de expertiză fiscală și ale răspunsului la obiecțiuni, fără a motiva în niciun mod acest aspect.

Astfel, în cauză a fost administrată proba cu expertiza pentru lămurirea aspectelor referitoare la conformitatea documentelor justificative (avize și facturi) și a modului în care au fost calculate obligațiile fiscale suplimentare.

Raportat la concluziile expertului, favorabile reclamantei și reiterate prin cererea de recurs, organul fiscal a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, acestea fiind încuviințate de instanță.

Prin răspunsul la obiecțiuni, expertul și-a menținut punctul de vedere și a prezentat concluziile suplimentare, redate și acestea în cererea de recurs, însă instanța de fond nu face nicio referire la această probă administrată, nu analizează concluziile expertului și nu ia în considerare toate constatările acestuia și verificările efectuate cu ocazia întocmirii raportului de expertiză.

Analiza realizată prin sentința atacată conține o singură mențiune a unei fraze din răspunsul la obiecțiuni, în privința căreia se reține că ar fi o considerație „cu caracter ipotetic” și care, deși corectă, nu poate fi primită, întrucât reclamanta nu a pretins că ne-am afla într-o asemenea situație (respectiv, livrarea directă de la furnizori la beneficiarul final).

Înlăturarea tuturor concluziilor și constatărilor expertului, prin referire la o singură frază din răspunsul la obiecțiuni, ce conține un exemplu și nicidecum o constatare directă cu privire la circumstanțele cauzei, nu reprezintă o motivare corespunzătoare în această privință.

În concluzie, în considerarea tuturor motivelor expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței civile nr. 635 din 25 februarie 2014, în sensul admiterii acțiunii și anulării Deciziei de impunere nr. F/CT/871 din 01 iunie 2011 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 319 din 11 iulie 2012, ca fiind nelegale și netemeinice.

Intimata E. Galați - U. Constanța a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

Apărările intimatei au vizat, în special, următoarele aspecte.

4.1. În mod legal s-a constatat că reclamanta a încălcat prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, întrucât din documentele prezentate nu s-a putut face corelarea între cantitatea înscrisă în facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și documentele de transport.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., reclamanta trebuie să facă dovada calității de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrării în contabilitate, conform art. 156 din C. fisc. și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.

Persoana impozabilă care achiziționează marfă pe bază de facturi și acceptă înregistrarea lor în evidența contabilă ca documente justificative pentru operațiunile taxabile pe care le efectuează, nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, dar este răspunzătoare de primirea și înregistrarea în evidența contabilă a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Referitor la susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia deține facturi fiscale ce sunt completate cu toate elementele cerute de formular, se impune a se reține că în acest caz justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată se face cu facturi în original completate conform legii și cu alte documente specifice aprobate prin Ordinul M. nr. 2226/2006 și Ordinul K. nr. 3512/2008, respectiv avize de însoțire a mărfii și documente de transport.

4.2. Referitor la impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu achizițiile de cereale înscrise în facturile emise de furnizorii societății, pe motiv că reclamanta nu a prezentat documente care să justifice operațiunile înscrise în facturile de achiziție pentru care au fost deduse cheltuielile și care trebuie să fie anexate la facturi, respectiv avize de însoțire a mărfii completate conform legii, bonuri de cântar, documente privind transportul, și care să ateste realitatea derulării tranzacțiilor în întreg circuitul acestora, respectiv documente din care să rezulte depozitele din care provin mărfurile, date privind mijloacele de transport utilizate, cantitățile recepționate pe baza avizelor de însoțire a mărfurilor.

Conform celor prevăzute de Ordinul M. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, în vederea corelării documentelor de livrare, numărul și data avizului de însoțire a mărfii se înscriu în formularul de factură.

Or, reclamanta a prezentat avize de însoțire a mărfii din care nu reiese dacă sunt aferente facturilor emise de furnizori, având în vedere că pe facturi nu este înscris numărul avizului/avizelor de însoțire a mărfii, cu atât mai mult cu cât documentele de transport nu au fost prezentate.

4.3. Referitor la invocarea de către recurenta-reclamantă a concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză, în mod corect instanța de fond a apreciat că expertul a evitat să răspundă cu claritate la esența fondului și că afirmațiile expertului au caracter pur ipotetic, cât timp reclamanta nu a pretins că furnizarea bunurilor în discuție s-ar fi făcut de la furnizorul reclamantei la beneficiarul final.

Fiind în situația aplicării și interpretării unor dispoziții legale, instanța de fond în mod corect a apreciat că acest atribut este de competența instanței de judecată.

4.4. Sunt lipsite de orice relevanță juridică, sub aspectul conținutului facturilor în litigiu, cercetările penale efectuate în cauză, întrucât prin Ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța din Dosarul nr. x/P/2013 s-a dispus clasarea cauzei față de administratorul societății reclamante, cercetat pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Prin aceeași rezoluție a fost pornită urmărirea penală față de administratorii societăților furnizoare pentru infracțiunile prevăzute de art. 9 lit. b), tocmai pentru a se stabili cu certitudine proveniența facturilor fiscale aparținând unor furnizori ce nu au declarat tranzacțiile efectuate, atestându-se în acest fel o stare de fapt necorespunzătoare realității.

Intimata B. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, întrucât sentința atacată este temeinic și amplu motivată, cererea de chemare în judecată fiind analizată sub toate aspectele și cu raportare la legislația aplicabilă.

În temeiul art. 305 C. proc. civ., la cererea recurentei SC A. SRL, s-a administrat proba cu înscrisuri noi. În cadrul acestei probe au fost înaintate de Tribunalul Constanța, secția penală, în copii certificate, sentința penală nr. 220 din 14 mai 2013 pronunțată de Tribunalul Constanța în Dosarul nr. x/118/2012, precum și Decizia penală nr. 3 din 07 ianuarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în Dosarul penal nr. x/118/2012.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză;

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

din C. proc. civ. (1865), Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta SC A. SRL este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Acest motiv de recurs vizează ipoteze variate, precum cele de: nemotivare, motivare insuficientă, implicită, confuză sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Ipotezele invocate de recurentă au în vedere motivarea confuză și contradictorie a hotărârii primei instanțe, în sensul că se realizează o confuzie între condițiile exercitării dreptului de deducere a T.V.A. și caracterul real al operațiunilor, iar constatările potrivit cărora nu s-ar fi probat realitatea operațiunilor realizate sunt în contradicție cu elementele reținute cu autoritate de lucru judecat prin hotărâri judecătorești definitive.

Din această perspectivă, studiul considerentelor hotărârii atacate evidențiază faptul că motivarea realizată de prima instanță este în acord cu exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât evidențiază situația de fapt și chestiunile esențiale supuse judecății, se referă la probele administrate în cauză și este în concordanță cu acestea, prezintă într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, dar și motivele pentru care punctul de vedere exprimat de consultantul fiscal X. nu și-a găsit corespondent în soluția adoptată.

Astfel, nu se face o confuzie între condițiile exercitării dreptului de deducere a T.V.A. și realitatea operațiunilor, de vreme ce prima instanță analizează cerințele de fond și de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. și, relativ la cerința ca achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, reține că reclamanta nu a fost în măsură să probeze îndeplinirea acesteia, deși această obligație îi incumbă în integralitate.

În acest sens, prima instanță a făcut aplicarea principiilor statuate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și, circumscris condiției de fond prevăzută de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., a subliniat faptul că în jurisprudența instanței europene s-a reținut în mod constant că evenimentul generator al taxei, al exigibilității și al posibilității de deducere a acesteia este legat de efectiva livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor (Hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene din 26 mai 2005 și 29 aprilie 2004, pronunțate în cauzele C-536/03 și C-152/02).

Totodată, nu poate fi vorba de o motivare contradictorie a hotărârii primei instanțe, prin raportare la elementele reținute cu autoritate de lucru judecat prin hotărâri penale definitive, întrucât susținerile recurentei în această privință au fost invocate pentru prima dată în recurs și au fost fundamentate pe înscrisuri noi, depuse la dosarul cauzei în condițiile art. 305 C. proc. civ.

Prin urmare Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susținerile recurentei sub acest aspect fiind neîntemeiate.

Nelegalitatea hotărârii primei instanțe a fost invocată de recurentă atât în privința dreptului de deducere a T.V.A., cât și a caracterului deductibil al cheltuielilor în determinarea profitului impozabil.

Referitor la dreptul de deducere a T.V.A. în valoare de 4.213.963 lei, aferentă achizițiilor de cereale realizate de reclamantă în perioada iunie 2007 - decembrie 2008, în mod legal prima instanță a validat constatările și concluziile organului fiscal potrivit cărora reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., întrucât nu au fost respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în condițiile în care din documentele justificative prezentate cu ocazia controlului nu s-a putut face corelarea între cantitatea înscrisă în facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și documentele de transport.

Astfel, în privința achizițiilor de cereale de la SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL și SC J. SRL, verificările efectuate de organul fiscal, corelate cu datele comunicate prin adresa din 24 decembrie 2010 de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere și Înmatricularea Vehiculelor din cadrul Instituției Prefectului Constanța, au evidențiat faptul că avizele de însoțire a mărfii conțin date ale unor mijloace de transport neînmatriculate, date ale unor mijloace de transport care nu au capacitatea cilindrică necesară unui transport de cereale, ele fiind autoturisme aparținând unor persoane fizice, mijloace de transport aparținând unor persoane juridice care în fapt nu recunosc efectuarea acestor tranzacții.

De asemenea, din documentele puse la dispoziția organului fiscal nu reiese locul de încărcare pentru a identifica silozul de unde a plecat marfa, bonul de cântar din care să reiasă cantitatea de cereale livrate de furnizor.

În privința serviciilor de transport, s-a constatat că au fost efectuate fără întocmirea documentelor legale, fără a se identifica cine a plătit și cine a încasat contravaloarea serviciilor de transport cereale.

Totodată, în urma controlului s-a constatat că notele de intrare-recepție a mărfii nu sunt întocmite în baza avizelor de însoțire a mărfii în momentul preluării în gestiune, ci intrarea este făcută pe cantitatea totală din factură.

În plus, notele de intrare-recepție a mărfii și fișele de magazie verificate nu sunt semnate și ștampilate de furnizor, comisia de recepție și gestionar.

În considerentele hotărârii atacate au fost evidențiate, cu titlu exemplificativ, avizele de însoțire a mărfii în care au fost identificate neregulile menționate, în cazul achizițiilor de cereale realizate de reclamantă de la furnizorii SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL și SC J. SRL, fiind subliniate în cazul fiecărui aviz deficiențele constatate.

Totodată, s-a făcut precizarea că aceleași deficiențe s-au regăsit și în avizele emise de reclamantă către SC L. SRL, cu ocazia revânzării cantităților de cereale achiziționate.

Existența acestor neregularități în documentele justificative prezentate de reclamantă, relativ la operațiunile comerciale dintre aceasta și furnizorii săi, anterior menționați, nu a fost infirmată cu probatoriile administrate în cauză, în primă instanță și în recurs, respectiv înscrisuri și expertiză de specialitate, astfel că în mod legal prima instanță a reținut că reclamanta nu a fost în măsură să probeze îndeplinirea condiției de fond prevăzută de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., respectiv efectuarea achizițiilor în scopul realizării de operațiunii taxabile.

În acord cu punctul de vedere exprimat de autoritățile pârâte, Înalta Curte reține că reclamanta, în calitate de persoană impozabilă care achiziționează marfă pe bază de facturi și acceptă înregistrarea lor în evidența contabilă ca documente justificative pentru operațiunile taxabile pe care le efectuează, nu poate fi răspunzătore pentru faptele furnizorului, însă este răspunzătoare de primirea și înregistrarea în contabilitate a unor documente incomplete sau care nu sunt întocmite în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Totodată, în calitate de beneficiar, aceasta are obligația de a solicita documente legal aprobate și de a verifica nu numai marfa primită, dar și modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea acesteia, pentru a beneficia de deductibilitatea T.V.A.

Susținerile recurentei, raportat la elementele reținute cu autoritate de lucru judecat, prin hotărâri judecătorești penale definitive, relativ la realitatea operațiunilor în privința cărora organul fiscal i-a refuzat dreptul de deducere a T.V.A., nu sunt de natură să afecteze legalitatea sentinței recurate.

Astfel, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut în mod constatat că prevederile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoare adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate, pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații (a se vedea în acest sens, Hotărârea din 21 iunie 2012, pronunțată în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

Prin urmare, potrivit jurisprudenței instanței europene, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Or, în speța de față, neregulile identificate în documentele justificative prezentate de reclamantă în privința achizițiilor realizate de la toți cei cinci furnizori ai săi, care nu au permis corelarea cantităților înscrise în facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și documentele de transport, coroborat cu faptul că aceleași deficiențe existente în avizele de însoțire a mărfii aferente facturilor de achiziție s-au regăsit și în avizele de însoțire a mărfii emise de reclamantă către SC L. SRL, cu ocazia revânzării cantităților de cereale achiziționate, se constituie în elemente obiective care permit instanței să concluzioneze că societatea reclamantă ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru justificarea dreptului de deducere a T.V.A. erau implicate într-o fraudă fiscală săvârșită de operatorii care au intervenit în amonte în lanțul de prestații.

Existența fraudei fiscale a fost constatată prin hotărârile penale definitive reprezentate de sentința penală nr. 132 din 04 februarie 2011 pronunțată de Judecătoria Constanța în Dosarul nr. x/212/2010, definitivă prin nerecurare, sentința penală nr. 220 din 14 mai 2013 pronunțată de Tribunalul Constanța în Dosarul nr. x/118/2012, precum și Decizia penală nr. 3/P din 07 ianuarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în același dosar.

Prin aceste hotărâri penale definitive s-a dispus condamnarea administratorilor SC H. SRL, SC I. SRL pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, operațiunile comerciale verificate fiind și cele de livrare cereale către SC A. SRL, reclamantă în prezenta cauză.

Prin urmare, în mod legal prima instanță a reținut că refuzul organului fiscal de a-i recunoaște reclamantei dreptul de deducere a T.V.A. în valoare de 4.213.963 lei este unul justificat, criticile formulate de recurentă în acest sens fiind neîntemeiate.

Pentru aceleași considerente se impune a fi