ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1426/2017

Decizia nr. 1426/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/59/2013, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, solicitând:

- anularea în parte a Deciziei privind soluționarea Contestației nr. 1611/817 din 22 octombrie 2012, emisă de către Serviciul soluționare contestații din cadrul DGFP Timiș;

- anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. 4632 din 09 mai 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 4619 din 08 mai 2012, ambele emise de către Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul AIF- DGFP Timiș, cu cheltuieli de judecată.

La data de 21 noiembrie 2013, reclamanta A. a formulat precizare de acțiune solicitând în subsidiar, în ipoteza în care se va considera că a desfășurat activitate economică și că are avea calitatea de persoană taxabilă din perspectiva TVA, anularea în parte a actelor administrativ fiscale în sensul reconsiderării și diminuării TVA colectată (de plată) consecutiv reducerii bazei impozabile de la suma de 5.955.601 lei la suma de 1.384.500 lei.

De asemenea, a solicitat anularea în parte a acelorași acte contestate și pentru anii ulterior pentru care s-a realizat controlul, în sensul reconsiderării bazei de impunere potrivit celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza 249/12 Tulică c. ANAF și Plavoșin c. DGFP Timiș- Serviciul soluționare contestație, respectiv a includerii TVA în prețul contractual, iar nu al adiționării TVA la prețul contractual ca bază de impunere.

Prin Sentința nr. 332 din 25 noiembrie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal:

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș;

A anulat în parte Decizia privind soluționarea Contestației nr. 1611/817 din 22 octombrie 2012, Raportul de inspecție fiscală nr. 4619 din 08 mai 2012 și Decizia de impunere nr. 4632 din 09 mai 2012 emise de pârâtă, în sensul că au fost menținute actele contestate pentru suma de 670.227,32 lei reprezentând TVA, suma de 701.789,04 lei, reprezentând majorări/dobânzi și suma de 100.534,10 lei, reprezentând penalități de întârziere.

A respins în rest acțiunea și a obligat pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș să plătească; reclamantei suma de 4000 lei cheltuieli de judecată parțiale constând în taxă judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș - AJFP Timișoara.

Recurenta-reclamantă A. a arătat ca sentința a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 3 alin. (2), art. 127, art. 141 alin. (2) lit. f), art. 149, art. 153 alin. (2) lit. b) C. fisc., art. 148 din Constituție, precum și cu aplicarea retroactivă a HG nr. 1620/2009 și HG nr. 44/2004, fiind incident motivul de casare prevăzut în art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș - AJFP Timișoara și-a încadrat motivele de recurs în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., arătând că sentința nu este conformă cu Decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexe C-249 din 12 și C-250 din 12 (Tulică/Plavoșin), din perspectiva modului de stabilire a bazei de impozitare a TVA.

Recurenta-pârâtă a susținut că instanța nu a verificat, în prealabil, condiția ce rezultă din decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv dacă reclamanta avea posibilitatea de a recupera de la dobânditori TVA solicitată de organul fiscal.

Raportul asupra admisibilității recursului întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost comunicat părților în baza Încheierii din data de 20 iulie 2016, în temeiul alin. (4) al aceluiași articol.

Prin Încheierea din data de 27 octombrie 2016, completul-filtru a admis în principiu recursurile și a fixat termen pentru judecarea acestora cu dezbateri contradictorii, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că cele două recursuri sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune vizând Decizia nr. 161/817 din 22 octombrie 2012, prin care ANAF - DGFP Timiș a respins ca nemotivată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 4632 din 9 mai 2012 pentru sumele de 797.568 lei - TVA; 836.403 lei majorări de întârziere; 119.635 lei penalități de întârziere.

Prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina recurentei-reclamante au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, anume TVA și accesorii corespunzătoare unui număr de 53 tranzacții imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011. S-a reținut că reclamanta avea obligația să declare cifra de afaceri pe care urma să o realizeze și prin care depășea plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), respectiv trebuia să solicite organului fiscal competent înregistrarea în scopuri de TVA înainte de data de 30 august 2007, când urmare a înstrăinării unor terenuri construibile a realizat un venit de 358.770 lei, superior plafonului de scutire de 119.000 lei.

Soluția primei instanțe de admitere în parte a acțiunii, anularea în parte a actelor administrative fiscale în limita sumei ce depășește TVA calculată prin procedeul sutei mărite, anume TVA în sumă de 670.227,32 lei majorări/dobânzi de întârziere de 701.789,94 lei și penalități de întârziere de 100.534,10 lei este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate, sentința examinând punctual, cu argumente de fapt și de drept pertinente, fiecare dintre debitele supuse contestării.

Trecând la examinarea criticilor formulate, în ceea ce privește susținerea reclamantei privind încălcarea principiului securității/certitudinii impunerii și a celui privind neretroactivitatea legii civile prin stabilirea unei obligații de plată a TVA suplimentare împreună cu accesoriile aferente, Înalta Curte constată că este nefondată.

Susține recurenta-reclamantă că activitatea pe care a desfășurat-o timp de mai mulți, ani nu este, în sensul art. 127 C. fisc. (care deși a fost modificat în timp, a păstrat reglementarea de principiu), o exploatare de bunuri, în sprijinul tezei sale invocând o serie de decizii de speță ale Curții Europene de Justiție, prin care aceasta a stabilit cu caracter de generalitate, că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a acestuia, în scopul obținerii de venituri.

În primul rând, se poate observa că, potrivit legislației fiscale în vigoare pe întreaga perioadă a desfășurării activității de către reclamantă, chiar dacă sub forme diferite, este supusă TVA orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfășoară o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (în acest sens fiind și prevederile art. 9 Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA), indiferent că operațiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, în sensul art. 3 și 4 C. com., în vigoare la acel moment.

În calificarea activității desfășurate de reclamantă, în mod corect judecătorul fondului a avut în vedere faptul că nu este vorba despre operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută derulată pe parcursul mai multor ani și materializată în 53 operațiuni de vânzare a imobilelor.

Față de dispozițiile art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, care prevăd că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazionat o operațiune legată de activitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) paragraf doi și, în special, una dintre următoarele operațiuni: livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; livrarea de terenuri construibile, dacă aceste operațiuni ocazionale pot fi considerate, la alegerea statului ca fiind impozabile, cu atât mai mult aceleași operațiuni desfășurate constant, susținut, sunt calificate ca activitate economică în sensul art. 9 alin. (1) din directivă.

Această concluzie rezultă inclusiv din jurisprudența Curții Europene de Justiție, invocată chiar de reclamantă. În cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Jaroslov Slaby and Jeziorska-Kuc, Curtea de Justiție a Uniunii Europene statuează că nu sunt concludente per se, numărul și amploarea vânzărilor realizate, statuând că și o persoană fizică poate efectua un număr mare de vânzări și poate lotiza un teren și apoi poate vinde parcelele obținute pentru a realiza un profit maxim indiferent de perioada de timp în care au loc înstrăinările, fără ca această operațiune să fie, în sine, una economică, ci o exercitare normală a dreptului de proprietate. Cu toate acestea, în paragrafele 39 și 51 ale hotărârii menționate, Curtea de Justiție a Uniunii Europene apreciază că aceste considerente nu mai sunt valabile, în cazul în care persoana respectivă se implică în vânzarea bunurilor sale prin mobilizarea unor resurse similare cu acelea întrebuințate de un profesionist, devenind astfel o persoană care desfășoară o activitate economică în sensul directivei și, deci, impozabilă.

Reclamanta, în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2010, a încheiat un număr de 54 contracte de vânzare-cumpărare, 53 având ca obiect terenuri construibile, având categoria de folosință curți-construcții în intravilan extins și un contract de vânzare-cumpărare având ca obiect o construcție noua P+1.

La data de 30 august 2007, ca urmare a vânzării a cinci loturi de teren construibil, reclamanta a realizat o cifră de afaceri în sumă de 358.770 lei, depășind plafonul de scutire de TVA (119.000 lei) prevăzut la art. 152 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, și astfel a dobândit calitatea de persoană impozabilă.

Urmare a operațiunilor impozabile derulate având ca obiect transferul dreptului de proprietate prin vânzare, autoritatea pârâtă a stabilit o bază de impozitare de 5.955.601 lei și au calculat TVA în sumă de 1.131.561 lei împreună cu accesoriile aferente, anume: dobânzi de întârziere de 1.249.339 lei și penalități de întârziere în sumă totală de 169.734 lei.

Astfel, se reține că în cauză prezintă relevanță nu doar numărul tranzacțiilor efectuate ci și implicarea reclamantei în schimbarea categoriei de folosință ca urmare a scoaterii din circuitul agricol a terenului, precum și ieșirea din indiviziune și dezmembrarea terenului.

În ceea ce privește construcția înstrăinată, având în vedere că la data de 13 septembrie 2006 s-a aprobat scoaterea definitivă din circuitul agricol a terenului în suprafață de 176.800 m.p. și s-a emis Decizia nr. 504 din 13 septembrie 2006 în scopul realizării obiectivului de investiții "Locuință P+1E", rezultă cu evidență că data primei ocupări nu a putut fi anterioară datei de 13 septembrie 2006 și având în vedere că livrarea a avut loc în luna decembrie 2007 (până în data de 31 decembrie a anului următor anului 2006, când s-a obținut decizia de realizare a construcției), vânzarea acesteia reprezintă o livrare a unei construcții noi, în sensul disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Așadar, operațiunile realizate de reclamantă (vânzare terenuri construibile și vânzare imobil P+ 1E) îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) C. fisc., aceasta având calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1).

De asemenea, aceasta avea obligația, potrivit disp. art. 152 alin. (1) C. fisc., să solicite organului competent înregistrarea în scopuri de TVA înainte de data de 30 august 2007, când urmare a vânzării unor terenuri construibile a realizat un venit de 358.770 lei, superior plafonului de scutire de TVA de 119.000 lei.

Însă, modalitatea în care s-a stabilit TVA de către organele fiscale este, după cum a reținut și judecătorul fondului, contrară legislației fiscale.

În acord cu soluția primei instanțe, care la stabilirea bazei de impozitare, raportat la considerentele Hotărârii din data de 7 noiembrie 2013 pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249 din 12 și C-250 din 12 și la concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, a reținut că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți, fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Așadar, în mod judicios prima instanță, pornind de la această interpretare a dispus efectuarea unei expertize fiscale, ale cărei calcule, corect însușite, au avut în vedere procedeul sutei mărite, rezultând un debit principal de 670.227,332 lei TVA.

În privința criticilor formulate de reclamant pentru accesorii, sens în care se susține încălcarea principiului proporționalității, Înalta Curte reține următoarele:

Conform principiului proporționalității, principiu integrat implicit conținutului normativ al drepturilor și libertăților prevăzute de Constituție, orice măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă și în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului; necesară - să nu depășească ceea ce este necesar pentru îndeplinirea scopului și proporțională - corespunzătoare scopului urmărit. Astfel, deși pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancțiunea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, aceste sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod corect și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabilă persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași considerente sunt valabile și în cazul majorărilor, care dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive, în raport cu gravitatea încălcării (pct. 50 - 53, Hotărârea din data de 9 iulie 2015 - Cauza C-183/14, Salomie și Oltean).

Prin urmare, hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reafirmat aplicabilitatea principiului proporționalității în materie fiscală și a trasat câteva repere de care trebuie să se țină seama în verificarea respectării acestui principiu, testul de proporționalitate urmând a se face de la caz la caz, în funcție de împrejurările fiecărei spețe, prezentând relevanță în special suma impusă în mod corect și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile.

În cauza de față, în sarcina reclamantei s-au calculat obligații suplimentare de plată în sumă de: 1.131.561 lei reprezentând TVA; 1.249.339 lei reprezentând dobânzi de întârziere și 169.737 lei penalități de întârziere.

Dând eficiență considerentelor Hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-249 din 12 și având în vedere concluziile raportului de expertiză întocmit de către expertul fiscal, valoarea recalculată a obligațiilor fiscale suplimentare stabilită de judecătorul fondului este de 1.472.550,46 lei, din care: TVA - 670.227,32 lei; majorări/dobânzi de întârziere - 701.789,04 lei și penalități de întârziere de 100.534,10 lei.

Înalta Curte, având în vedere cuantumul debitului principal, apreciază că acesta poate constitui un reper valoric în aprecierea proporționalității accesoriilor fiscale în întregul lor.

În consecință, apreciază că suma stabilită cu titlu de TVA suplimentar de plată nu ar trebui să fie depășite de obligațiile accesorii, pe care urmează să le reducă în consecință.

Așa fiind, toate aceste considerente conduc la concluzia că recursul reclamantei este fondat, strict sub aspectul aprecierii proporționalității accesoriilor fiscale calculate suplimentar, urmând ca în temeiul art. 496 C. proc. civ. și ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 să admită recursul, să caseze în parte sentința și rejudecând, să reducă cuantumul accesoriilor la nivelul debitului principal, anume suma de 670.227,32 lei din care 569.693,22 lei majorări/dobânzi de întârziere și 100.534,22 lei penalități de întârziere, menținând celelalte dispoziții ale sentinței.

Va fi respins, ca nefondat, recursul declarat de pârâta DGRFP Timiș - AJFP Timișoara.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva Sentinței nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Reduce cuantumul accesoriilor la suma de 670.227,32 lei, din care: 569.693,22 lei, reprezentând majorări/dobânzi și 100.534,10 lei, penalități de întârziere.

Menține în rest celelalte dispozițiile ale sentinței.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș la plata sumei de 2.500 lei, către recurenta-reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș - AJFP Timișoara împotriva Sentinței nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 aprilie 2017.

Procesat de GGC - GV