ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1601/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 23.06.2010, sub nr. de dosar nr. x/2010, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Soluționare Contestații - Activitatea de inspecție Fiscală - Serviciul de inspecție Fiscală Timiș, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 2150 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, prin care a fost stabilită T.V.A. suplimentară în sarcina sa în cuantum de 831.288 RON și accesorii de 470.952 RON, ca efect al Raportului de inspecție fiscală nr. x din 26 februarie 2010, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala nr. 179 din 27 mai 2009, ca fiind netemeinică și nelegală, cu cheltuieli de judecată.

În susținerea cererii sale, reclamantul a învederat, în esență, că nu are calitatea de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., operațiunile imobiliare desfășurate, ca persoană fizică, în perioada 2005-2009, neîndeplinind condițiile prevăzute de dispozițiile art. 126-127 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și prevederile corespunzătoare din H.G. 44/2004, privind Normele metodologice de aplicare ale C. fisc.

Totodată, reclamantul consideră că organele fiscale au procedat în mod nelegal la stabilirea și calcularea T.V.A., neluând în considerare dreptul la deducerea taxei achitate pentru achizițiile de bunuri și servicii din perioada supusă controlului, în suma de 268.037,27 RON, reprezentând T.V.A. deductibil din totalul T.V.A. stabilit suplimentar.

La termenul de judecată din data de 08.11.2010, reclamantul și-a precizat acțiunea, în sensul că a solicitat și anularea deciziei nr. 1877/248 din 10 august 2010 emisă în soluționarea contestației.

2.1. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 27 din 24 ianuarie 2011 Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată și precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, ca neîntemeiată.

Motivând hotărârea astfel pronunțată, instanța de fond a reținut că, potrivit prevederilor art. 126, art. 127 și prevederilor art. 152 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare aplicabile in anul 2005, reclamantul are calitatea de persoană impozabilă pentru activitățile economice desfășurate, constând în vânzarea de terenuri și apartamente, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, organul de control a constatat, în mod legal, ca reclamantul devine persoana impozabila la data efectuării primei tranzacții imobiliare (aceasta nefiind ocazionala), respectiv la data de 09.08.2005 și a depășit plafonul de scutire de T.V.A. la data 30.09.2005, fiind obligat, de la data de 01.11.2005, sa aplice regimul normal de taxare pentru orice livrare ulterioara care se încadrează în prevederile art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

Cât privește dreptul de deducere a T.V.A., instanța de fond a apreciat că cererea reclamantului nu are temei legal, întrucât acesta avea dreptul la deducere a T.V.A. aferentă numai dacă s-ar fi înregistrat ca plătitor de T.V.A. și ar fi respectat prevederile legale privind aplicarea regimului special de scutire și înregistrarea în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

2.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 27 din 24 ianuarie 2011

Împotriva hotărârii primei instanțe a declarat recurs reclamantul A., întemeindu-și recursul pe prevederile art. 302 din C. proc. civ. de la 1865, solicitând casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În esență, recurentul-reclamant a susținut că, instanța de fond a interpretat greșit prevederile legale referitoare la calitatea sa de persoană impozabilă.

Coroborând dispozițiile art. 127 din C. fisc. cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din același cod și cu pct. 3 și pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor, recurentul ajunge la concluzia că fiscul nu a demonstrat, în mod concludent, că tranzacțiile imobiliare au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cu atât mai mult cu cât numărul acestora nu susține o atare abordare (2 tranzacții în anul 2005, niciuna în anul 2006, un singur imobil "apartamentat" vândut în anul 2007 și, la fel, în 2008 și 2009).

Ca efect al admiterii acestui motiv de recurs, recurentul a solicitat modificarea sentinței și anularea actelor fiscale care au generat consecințe complexe și în privința impozitului pe veniturile persoanei fizice, reglementat de art. 771 din C. fisc., transformat în impozit pe profit rezultat din activități independente conform art. 46 din C. fisc., fiind necesară și corectarea tuturor actelor notariale.

S-a susținut de către recurentul-reclamant că baza de impozitare a T.V.A. a fost nelegal stabilită, ca urmare a neluării în considerare a dreptului de deducere a T.V.A.

În subsidiar, pentru situația în care instanța de recurs ar considera că i s-a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă, recurentul a solicitat casarea, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se determina baza de impozitare cu respectarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., recunoscându-i-se în același timp dreptul de deducere.

2.3. Suspendarea judecării recursului

La solicitarea recurentului, prin încheierea pronunțată la data de 15.032012, Înalta Curte a sesizat, în temeiul art. 267 din TFUE, Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară:

" În cazul reconsiderării statutului vânzătorului de persoană impozabilă în scopuri de TVA, contrapartida (prețul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părți, fără nicio mențiune cu privire la TVA, art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că baza de impozitare o reprezintă: a) contrapartida (prețul) livrării bunului stabilită de părți diminuată cu cota de T.V.A.; sau b) contrapartida (prețul) livrării bunului convenită de părți ș "

Prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, B. împotriva ANAF și A. împotriva DGFP Timiș, CJUE a răspuns în sensul că:

" Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. "

2.4. Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului promovat împotriva sentinței nr. 27 din 24 ianuarie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Prin decizia civilă nr. 38 din 10 ianuarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 27 din 24 ianuarie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a pronunța această hotărâre, Înalta Curte, analizând problema de drept referitoare la calitatea reclamantului de persoană impozabilă, a constatat că operațiunile juridice derulate de acesta în perioada 2005 și 2007-2009 constituie fapte generatoare de T.V.A., confirmând soluția primei instanțe.

Totodată, a considerat că se impune soluția de casare cu trimitere deoarece organul fiscal a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se ca, pe calea unei expertize de specialitate, să se refacă aceste calcule, astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea C.J.U.E., să fie respectat principiul neutralității T.V.A.

De asemenea, s-a mai apreciat că se impune verificarea susținerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală și pentru tranzacțiile efectuate de soția sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., având în vedere că organul fiscal face referire la o "declarație pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010", însă la dosarul cauzei nu s-a atașat acest înscris pentru a putea fi examinat de instanță și a fi tranșată problema de drept enunțată.

Prin decizia de casare s-a mai dispus ca instanța de fond să reevalueze și cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, în raport de întregul context al cauzei.

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 05.05.2014, sub nr. de dosar nr. x/2010*.

Având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept și al indicațiilor cuprinse în decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, impus de art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ., în rejudecare a fost suplimentat probatoriul administrat, fiind administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul T.V.A. datorat de către reclamant prin redimensionarea bazei de calcul în sensul reținut în hotărârea CJUE din 07.11.2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, Tulică-Plavoșin.

Raportul de expertiză întocmit în cauză a fost suplimentat la solicitarea instanței, prin acest supliment de expertiză răspunzându-se și la obiecțiunile formulate de părțile litigante.

În vederea verificării susținerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală și pentru tranzacțiile efectuate de soția sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., la solicitarea instanței a fost depusă la dosar de către organul fiscal "declarație pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010".

3.1. Hotărârea instanței de fond în rejudecare

Prin sentința civilă nr. 112 din 28 aprilie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, astfel cum a fost formulată și precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și, în consecință: (i) a anulat în parte Decizia privind soluționarea contestației nr. 1877/248 din 10 august 2009 și Decizia de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 emise de pârâtă, în sensul că a menținut actele contestate doar pentru suma de 652.241 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente acestei sume; (ii) a respins în rest acțiunea; (iii) a obligat pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș să plătească reclamantului suma de 500 RON cheltuieli de judecată parțiale, constând în onorariu expert.

Pentru a hotărî astfel, Curtea de Apel Timișoara a reținut următoarele:

Referitor la tranzacțiile derulate de reclamant în nume propriu și/sau împreună cu soția sa, analizând înscrisul depus la dosar de către organul fiscal, intitulat "declarație pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010", instanța fondului a reținut că reclamantul a fost de acord să fie desemnat ca plătitor de T.V.A. pentru tranzacțiile efectuate cu bunuri imobile ce intră în sfera de aplicare a T.V.A., deținute în coproprietate în cadrul familiei formată din soția sa C., conform punctului 3 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 - Titlul VI.

Nu au fost apreciate ca fiind întemeiate nici susținerile reclamantului referitoare la temeiurile de drept care au justificat stabilirea obligației de plată în sarcina reclamantului pentru T.V.A. aferent tuturor înstrăinărilor, raportat la întregul preț de vânzare convenit, chiar în cazul vânzărilor efectuate de reclamant împreună cu soția sa, reclamantul acționând în cadrul unui grup de persoane care a desfășurat o activitate economică în sensul art. 125 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) C. fisc., ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Instanța de fond a reținut că, potrivit art. 20 C. proc. fisc., legiuitorul a instituit solidaritatea legală în îndeplinirea obligațiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum poate fi calificată și asocierea reclamantului cu soția sa. Cum, deci, acesta răspunde solidar cu soția sa pe care a reprezentat-o în contractele de vânzare, pentru plata creanțelor fiscale, apare legală măsura dispusă de pârâtă de stabilire a debitului fiscal în sarcina sa pentru T.V.A. aferentă întregului preț obținut din vânzare, rămânând acestuia dreptul de a se îndrepta împotriva codebitorului solidar.

Înlăturând, așadar, toate argumentele reclamantului referitoare la aplicarea eronată de către organul fiscal a dispozițiilor din art. 127 alin. (8) C. fisc., instanța de fond a conchis că nu pot fi reținute în speță alegațiile reclamantului referitoare la stabilirea nejustificată în sarcina sa a obligației de plată a T.V.A. aferentă întregului preț de vânzare, chiar în acele situații în care imobilele tranzacționate au fost deținute în proprietate devălmașă cu soția sa, având în vedere declarația reclamantului pe proprie răspundere din data de 18 februarie 2010, precum și art. 20 C. proc. fisc., fiind stabilit în mod corect debitul fiscal în întregime în sarcina acestuia, organul fiscal fiind îndreptățit să îl urmărească pentru întregul debit fiscal.

În ceea ce privește cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, Curtea de Apel Timișoara a reținut că aceasta presupune o procedură specială de soluționare, de constatare a deductibilității taxei pe valoare adăugată, iar în prezenta cauză obiect al acțiunii îl constituie verificarea legalității și temeiniciei Deciziei privind soluționarea contestației nr. 1877/248 din 10 august 2009 și a Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 emise de pârâtă, care vizează T.V.A. colectată.

De altfel, organul fiscal nu a contestat dreptul reclamantului de deducere a taxei pe valoare adăugată în condițiile în care acesta s-ar fi înregistrat în scopuri de TVA și ar fi respectat prevederile legale privind aplicarea regimului special de scutire și înregistrarea în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc..

Din înscrisurile depuse de pârâtă la dosar, Curtea a reținut că decontul de T.V.A. nr. 34332 din 07 iunie 2010, prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 268.037 RON, a fost înregistrat la organul fiscal competent, iar la sfârșitul perioadei de raportare respectiv luna martie 2010, reclamantul a înregistrat la rândul 38 un sold al sumei negative de T.V.A. în sumă de 268.037, RON care a fost preluat în fișa de evidență pe plătitor și a compensat obligația fiscală stabilită de organul de control prin decizia de impunere nr. 2150 din 05 martie 2010, decizie contestată în prezenta cauză, pârâta susținând că la data editării fișei de evidență pe plătitor reclamantul înregistrează o obligație de plată de 503.472 RON și nu 831.288 RON cât a fost stabilită prin decizia de impunere contestată, mai puțin cu suma de 327.916 RON, care cuprinde suma de 268.037 RON. Potrivit susținerilor pârâtei, suma de T.V.A. de 268.037 RON, dedusă în decontul nr. 34332 din 07 iunie 2010, a diminuat obligația de plată de 831.288 RON stabilită prin decizia de impunere contestată.

Față de aceste afirmații ale pârâtei, susținute de înscrisurile depuse la dosar, Curtea de Apel a constatat că cererea de decont de T.V.A. nr. 34332 din 07 iunie 2010, prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 RON, a fost admisă de organul fiscal, astfel încât reclamantul va putea să-și valorifice ulterior această deducere, în prezenta speță instanța fiind învestită cu stabilirea T.V.A. colectată, determinată prin metoda sutei mărite.

Instanța de fond a constatat a fi întemeiate susținerile reclamantului referitoare la determinarea eronată de organul fiscal a bazei de impunere la care a fost aplicată cota standard de T.V.A., prin includerea în aceasta în întregime a contrapartidei livrărilor de bunuri., luând în considerare jurisprudența CJUE, respectiv hotărârea dată la data de 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică-Plavoșin.

Având în vedere caracterul obligatoriu al hotărârii preliminare prin care CJUE a interpretat normele dreptului Uniunii Europene în materia TVA, atât pentru instanțe, cât și pentru celelalte autorități publice statale, Curtea de Apel Timișoara a conchis că baza de impunere la calculul T.V.A. datorată de reclamant nu poate include prețul integral obținut de acesta prin vânzarea celor 17 imobile în perioada 2005-2009, ci prețul diminuat cu valoarea T.V.A., în considerarea faptului că părțile contractante nu au convenit nimic cu privire la TVA aferentă.

Potrivit expertizei tehnice judiciare administrate în cauză, prin redimensionarea în acest mod a bazei de impunere, rezultă că reclamantul, care a efectuat 17 tranzacții imobiliare 2005-2009, datorează T.V.A. în sumă de 652.241 RON, față de 831.288 RON, cât s-a stabilit prin actele atacate în speță și accesorii aferente sumei de 652.241 RON, față de 470.952 RON, cât s-a stabilit prin actele atacate în speță.

Instanța de fond a avut în vedere suma de 652.241 RON, reținută de expert ca reprezentând T.V.A. colectată, determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite și a cotei reduse de 5% pentru contractul nr. x din 18 decembrie 2008 (în speță fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 140 alin. (2)1 C. fisc., conform înscrisurilor atașate suplimentului la expertiză), fără a se deduce din T.V.A. colectată sumele reținute de expert cu titlu de T.V.A. deductibilă și T.V.A. deductibilă ajustată conform art. 149 C. fisc., având în vedere că potrivit celor anterior menționate, organul fiscal a soluționat favorabil cererea de decont a reclamantului pentru suma de 268.037 RON, iar legalitatea actelor ce au fost emise în cadrul procedurii speciale de soluționare a cererii de decont nu fac obiectul prezentei analize, reclamantul putând ulterior să-și valorifice această deducere, în speța de față, instanța fiind învestită cu analizarea legalității actelor prin care a fost stabilit T.V.A. colectată.

Pentru toate considerentele anterior expuse, instanța de fond a valorificat doar răspunsul expertului la obiectivul nr. 1 al expertizei dispuse în cauză, înlăturând celelalte concluzii ale expertizei.

Cu privire la suma calculată de expert cu titlu de accesorii, instanța a constatat că expertul s-a raportat la un debit principal calculat la suma de 441.055 RON (rezultat ca urmare a reținerii de către expert a T.V.A. deductibilă în cuantum de 246.794 RON și T.V.A. deductibilă ajustată conform art. 149 C. fisc. de 35.608 RON), ignorând solicitarea instanței de a efectua o variantă de răspuns prin care să răspundă la obiectivele nr. 1 și 2 așa cum au fost ele stabilite de instanță, prin raportare la hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 și la aplicarea cotei reduse de 5%, prin încadrarea imobilului vândut prin contractul nr. x din 18 decembrie 2008 în categoria imobilelor taxabile cu cotă redusă.

În ceea ce privește celelalte concluzii ale expertizei, acestea nu au fost valorificate de Curtea de Apel Timișoara, având în vedere cele anterior reținute cu privire la faptul că, în mod corect, debitul fiscal a fost stabilit în întregime în sarcina reclamantului, nu și în sarcina soției sale, că cererea de decont de T.V.A. nr. 34332 din 07 iunie 2010, prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 RON, a fost admisă de organul fiscal, astfel încât reclamantul va putea să-și valorifice ulterior această deducere.

A mai reținut prima instanță că nu pot fi considerate întemeiate susținerile reclamantului în sensul că accesoriile ar fi trebuit calculate de la data comunicării deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 întrucât această stare de fapt este imputabilă reclamantului, care avea, potrivit legii, obligația de a declara obligațiile sale fiscale încă de la nașterea bazei impozabile, precum și obligația de a achita debitul stabilit la scadență, evitând astfel nașterea unor obligații accesorii de plată, în condițiile art. 120 C. fisc..

Astfel, având în vedere cele reținute cu putere de lucru judecat prin decizia de casare cu privire la data la care s-a constituit în cazul reclamantului baza impozabilă și cea la care s-a născut în sarcina sa obligația de plată a TVA, apar neîntemeiate și argumentele acestuia referitoare la inaplicabilitatea în speță a prevederilor art. 120 Cod procedură fiscală, putându-se constata că obligația de plată în discuție a devenit scadentă chiar anterior emiterii deciziei de impunere de către pârâtă, neplata la scadență atrăgând penalități de întârziere în condițiile normei arătate.

Nu au fost fi reținute nici susținerile reclamantului cu privire la neîndeplinirea de către organul fiscal a obligației de a-l înregistra din oficiu în scopuri de T.V.A. pe reclamant, având în vedere că organele fiscale înregistrează din oficiu persoana care depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil în anul 2007, dar nu este menționată obligativitatea organelor fiscale de a realiza aceasta înregistrare exact la data depășirii plafonului, ci la data identificării faptei, cu respectarea prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil in anul 2007 coroborat cu pct. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. valabil in anul 2007.

3.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 112 din 28 aprilie 2015

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

Criticile subsumate motivului de recurs menționat vizează următoarele aspecte:

A. Nelegalitatea impunerii reclamantului cu privire la tranzacțiile care au avut ca obiect cota de proprietate a soției.

Susține recurentul-reclamant că, în mod greșit, instanța de fond a apreciat că organul fiscal a procedat corect la impunerea reclamantului și pentru cota deținută de soție și a stabilit T.V.A. datorată pentru toate tranzacțiile efectuate. Se arată că au fost încălcate prevederile art. 125 alin. (1) punctul 18 și ale art. 127 alin. (1) din C. fisc., care definesc noțiunea de "persoană impozabilă", în sensul că familia formată din soț și soție nu poate constitui un grup de persoane care să desfășoare o activitate economică.

Mai arată că declarația prin care a "acceptat" să aibă calitatea de reprezentant al soției a fost dată în timpul controlului fiscal, la aproape trei ani de zile de la efectuarea tranzacțiilor, iar în speță nu s-a făcut dovada existenței vreunui contract de asociere încheiat în formă scrisă, potrivit art. 92 alin. (3) din C. fisc..

B. Hotărârea instanței de fond este nelegală și din perspectiva respingerii cererii de acordare a dreptului de deducere a T.V.A., instanța de fond motivând, în mod eronat, că a fost învestită, exclusiv cu verificarea modului de stabilire a T.V.A. colectată, iar procedura de soluționare și de constatare a deductibilității T.V.A. este una specială, pe care reclamantul poate să o urmeze.

Recurentul-reclamant a susținut că această abordare încalcă principiul neutralității, ca principiu de bază al sistemului T.V.A., care presupune stabilirea atât a T.V.A. colectată, cât și a celei deductibile, iar deducerea T.V.A. trebuie acordată, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, atâta vreme cât sunt îndeplinite cerințele de fond (Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-385/09 Nidera, respectiv în cauza C-329/09 Uszodaepito).

Menționează recurentul că este grav prejudiciat deoarece, chiar dacă obligația de plată a fost diminuată în fișa de plătitor cu suma de 268.037 RON, decizia de impunere nu a stabilit T.V.A. deductibilă, astfel că accesoriile au fost calculate pentru T.V.A. stabilit în mod eronat, și anume, pentru suma aferentă T.V.A. colectat și nu aferentă T.V.A. de plată, cum era corect (diferența dintre TVA colectată și TVA deductibilă).

C. Hotărârea instanței de fond este nelegală și în ceea ce privește stabilirea accesoriilor și a momentului de la care acestea sunt datorate.

În dezvoltarea acestei critici, recurentul susține că, în perioada 2007-2009, nu au existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva T.V.A. datorată pentru aceste operațiuni economice, iar măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita T.V.A. retroactiv și majorări de întârziere care depășesc cuantumul debitului principal, încalcă, în mod flagrant, principiul proporționalității, raportat și la pasivitatea organelor fiscale din toată această perioadă.

Mai arată recurentul că în mod eronat a reținut instanța de fond că nu există în C. fisc. o prevedere care să oblige organul fiscal de a realiza înregistrarea exact la data depășirii plafonului, atâta vreme cât, potrivit art. 153 alin. (8) din C. fisc. (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A. și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

3.3. Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului promovat împotriva sentinței nr. 112 din 28 aprilie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Prin decizia nr. 118 din 27 ianuarie 2016, Înalta Curte a admis admite recursul formulat de reclamantul A. și a casat sentința atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a dispune în acest sens, Înalta Curte a respins ca neîntemeiat motivul de recurs privitor la nelegala impunere a reclamantului cu privire la tranzacțiile care au avut ca obiect cota de proprietate a soției.

Susținerile reclamantului în sensul necesității analizării tranzacțiilor controlate prin distribuirea egală a prețului între cei doi soți sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în lipsa unei dovezi contrare, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 313 alin. (3) din C. civ., soții sunt prezumați a fi căsătoriți sub regimul matrimonial al comunității legale de bunuri.

Prin urmare, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite și deținute în comun, fără a se putea cunoaște până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soț și, respectiv, cota parte din prețul obținut din vânzarea unor bunuri comune.

Astfel, plafonul de 35.000 euro, pentru a cărui depășire se naște obligația de înregistrare în scop de T.V.A., nu poate fi analizat individual, pe fiecare soț, ci la nivelul familiei, care, în materie de T.V.A., acționează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispozițiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. cu o asociere în participațiune.

Dispozițiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situația în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de T.V.A. pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație.

Or, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de reclamant atât în nume propriu, cât și ca mandatar al soției sale, astfel că, în mod corect reclamantul A. a fost desemnat să îndeplinească această obligație, aspect confirmat de declarația de proprie răspundere din data de 18.02.2010, aflată la fila 9 din dosarul Curții de Apel Timișoara format după casare, în rejudecarea fondului.

Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului, în condițiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soția sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanții neputând fi considerați persoane impozabile separate.

Cât privește motivul de recurs referitor la refuzul instanței de fond de a lua în considerare dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce a condus la greșita stabilire a debitului principal, dar și a cuantumului accesoriilor, Înalta Curte l-a apreciat ca fiind întemeiat.

Astfel, din actele dosarului rezultă, cu evidență, că recurentul-reclamant A. a invocat dreptul de deducere a T.V.A. colectată, în cuantum de 268.037,27 RON, încă din faza efectuării controlului fiscal, precum și prin contestația administrativ-fiscală și, ulterior, în fața instanței de judecată prin cererea de chemare în judecată.

De asemenea, prin raportul de expertiză fiscală întocmit cu ocazia rejudecării, potrivit îndrumărilor date prin decizia de casare, a fost calculată, în raport de dispozițiile art. 145 C. fisc., suma datorată de recurentul-reclamant în situația în care acesta și-ar exercita dreptul de deducere a T.V.A., variantă înlăturată de instanța de fond, cu motivarea că nu a fost învestită cu soluționarea unei cereri de acordare a dreptului de deducere a T.V.A.

Or, prin acțiunea introductivă de instanță, astfel cum a fost precizată, reclamantul a învestit instanța cu o cerere de anulare a Deciziei de impunere, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative, acte administrativ-fiscale criticate inclusiv sub aspectul refuzului organului fiscal de a scădea T.V.A. deductibilă din T.V.A. stabilită suplimentar.

De altfel, organele fiscale nu au contestat dreptul reclamantului la deducerea taxei aferentă achizițiilor efectuate înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA (conform mențiunilor din Raportul de inspecție fiscală), însă au reținut că acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate pentru că nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A.

Înalta Curte a constatat că interpretarea autorității pârâte, potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de T.V.A., precum și interpretarea instanței de fond, în sensul că deducerea se face printr-o procedură specială, este contrară soluției adoptate de C.J.U.E. în cauza Salomie și Oltean, C - 183/14, în care s-a reținut că principiul fundamental al neutralității T.V.A. impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Din această perspectivă, instanța de recurs a apreciat că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (4) C. fisc., în ceea ce privește dreptul de deducere și, în acest context, este întemeiată și susținerea recurentului-reclamant, conform căreia prin stabilirea greșită a bazei de calcul a T.V.A. s-a calculat greșit și cuantumul accesoriilor.

În ceea ce privește aspectul obligării reclamantului la plata accesoriilor și a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte a constatat că prima instanță nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporționalității.

Atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din C. proc. fisc. invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale.

Orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de T.V.A. nu poate fi privită singular, fără a analiza și conduita instituțiilor publice chemate să aplice legislația fiscală.

Decizia de a supune anumite operațiuni TVA-ului și de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de CJUE în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiții: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise și practica administrației fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea T.V.A.-ului unor operațiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curții, este de competența instanțelor naționale.

Se reține, astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudențiale europene, că practica administrației fiscale naționale a fost de natură a afecta principiile securității raporturilor juridice și protecției încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depășirii plafonului de scutire TVA.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA-ului rezultat din tranzacțiile sale imobiliare, se urmărește, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei și de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancțiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte a constatat că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni. Reclamantul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de T.V.A. Operațiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamantul a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declarații recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacții cu imobile anterior anului 2010.

În aceste condiții, în care datele factuale ale speței nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului reclamant ca persoană impozabilă după depășirea plafonului de scutire de T.V.A., instanța are obligația să individualizeze modul de stabilire și calculare a obligațiilor bugetare accesorii.

În consecință, instanța de fond, prin hotărârea pronunțată nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept pe care avea obligația să le analizeze prin prisma dispozițiilor deciziei de casare, nefăcând aplicarea principiului neutralității T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil și nici principiul proporționalității în stabilirea penalităților și majorărilor de întârziere, deși dispune de marja de apreciere în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat,

Așa fiind, pentru ca instanța de fond să se pronunțe asupra legalității actelor administrativ fiscale vizate prin prezentul demers judiciar, cu luarea în considerare a respectării principiului neutralității T.V.A și a principiului proporționalității obligațiilor accesorii, în lumina hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, Înalta Curte a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare primei instanțe.

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 06.10.2016, sub nr. de dosar nr. x/2010**.

4.1. Hotărârea instanței de fond în a doua rejudecare

Prin sentința civilă nr. 323/2016 din 05 decembrie 2016 Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal: (i) a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, (ii) a anulat, în parte, Decizia privind soluționarea contestației nr. 1877/248 din 10 august 2009 și Decizia de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010, emise de pârâtă, în sensul că menține actele contestate doar pentru debitul în sumă de 384.204 RON reprezentând T.V.A., la care se adaugă accesoriile aferente acestui debit, calculate potrivit legii, fără ca acestea să depășească valoarea lui; (iii) a respins, în rest, acțiunea; (iv) a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 500 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că, din considerentele deciziei de casare pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție rezultă că aspectele litigioase asupra cărora este chemată a statua instanța de rejudecare sunt doar cele referitoare la deductibilitatea T.V.A. în cuantum de 268.037,27 RON, achitată de reclamant în amonte, și la cuantumul accesoriilor aferente obligațiilor suplimentare cu titlu de T.V.A. stabilite în sarcina acestuia, care trebuie dimensionate de a o astfel de manieră încât să respecte principiul proporționalității consacrat de CJUE prin hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14).

În ceea ce privește T.V.A. de colectat, prin sentința pronunțată de Curtea de Apel Timișoara în ciclul procesual anterior, s-a dat eficiență celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică-Plavoșin), procedându-se la administrarea unei expertize contabile, prin care valoarea taxei a fost determinată aplicând procedeul sutei mărite, ca urmare a considerării TVA ca fiind inclusă în prețul de vânzare al imobilelor. În acest fel, s-a stabilit că, pentru cele 17 tranzacții imobiliare efectuate de reclamant în intervalul 2005-2009, acesta datorează T.V.A. în sumă de 652.241 RON.

Întrucât valoarea T.V.A. de colectat nu a constituit motiv de casare a sentinței recurate și nici nu mai este contestată de către părțile litigante, în rejudecarea cauzei, Curtea a considerat-o ca fiind dovedită și datorată, urmând a statua doar asupra deductibilității T.V.A., în cuantum de 268.037,27 RON și asupra accesoriilor aferente obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina reclamantului, cu titlu de T.V.A.

În ceea ce privește deductibilitatea T.V.A., Curtea, luând act de indicațiile stabilite prin decizia de casare, și, ținând cont de principiul neutralității T.V.A., consacrat printr-o jurisprudență constantă a CJUE (inclusiv în Cauza C‑183/14, Salomie și Oltean/DGFP Cluj), întrucât reclamantul a invocat dreptul de deducere și a dovedit achitarea, în amonte, a unei taxe în cuantum de 268.037,27 RON, a procedat la deducerea acestei taxe din valoarea taxei datorate, în cuantum de 652.241 RON, rezultând o taxă suplimentară de plată în sumă totală de 384.204 RON.

În ceea ce privește accesoriile aferente taxei datorate, Curtea a reținut că acestea sunt prevăzute de art. 120 și art. 1201 din C. proc. fisc., aprobat prin O.G. nr. 92/2003, și constau în dobânzi și penalități de întârziere care se calculează de la scadența obligației.

Deși legislația internă nu face nicio distincție după cum neplata la scadență a obligației fiscale îi este imputabilă exclusiv contribuabilului ori la aceasta a contribuit și practica imprevizibilă și inconsecventă a organului fiscal, aceasta trebuie interpretată și aplicată prin raportare la normele cu caracter supranațional cuprinse în Directiva 2006/112/CE - astfel cum au fost acestea explicitate în jurisprudența CJUE în materie.

Ținând seama de jurisprudența CJUE ce consacră principiul proporționalității, dar și de considerentele deciziei de casare pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Apel Timișoara a apreciat că debitul principal s-a constituit atât urmare a conduitei neconforme a reclamantului - care nu s-a înregistrat ca plătitor de T.V.A. la depășirea plafonului și nu a colectat și vărsat, la scadență, taxa pe valoare adăugată aferentă vânzărilor efectuate, cât și a practicii incerte manifestată de instituția intimată - care nu a luat măsuri de înregistrare, din oficiu, a reclamantului, ca plătitor T.V.A., și care nu a instituit, la epoca faptelor, o practică administrativă clară în privința tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice. În consecință, o justă proporționalitate între culpa contribuabilului și culpa organului fiscal justifică stabilirea accesoriilor numai pentru debitul de 384.204 RON, acestea urmând a fi calculate de la data comunicării Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 la zi, fără a depăși cuantumul debitului la care sunt calculate.

4.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 323/2016 din 05 decembrie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal

Împotriva sentinței civile nr. 323/2016 din 05.12.2016 au formulat recurs atât reclamantul A., cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

4.2.1. Reclamantul A. a contestat hotărârea instanței de fond în ceea ce privește stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a accesoriilor aferente debitului principal în cuantum de 384.204 RON.

Recurentul-reclamant a susținut că, pentru a fi aplicabile dispozițiile legale privind calcularea de dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, este necesar să existe un termen de scadență, de la care contribuabilul poate plăti suma respectivă sau o poate contesta. Organul fiscal nu a respectat dreptul la informare al reclamantului, acesta fiind lipsit de beneficiul termenului de scadență.

Potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc., indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta era obligată să procedeze la înregistrarea din oficiu a reclamantului și să-i comunice obligațiile ce-i revin în calitate de persoană înregistrată în scopuri de T.V.A. De asemenea, potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință.

Recurentul apreciază că este nelegal a i se imputa neachitarea obligațiilor fiscale, câtă vreme nu a avut cunoștință de existența și cuantumul acestora. Pârâta, căreia îi revenea sarcina stabilirii din oficiu a obligațiilor fiscale, a stat în pasivitate până la data la care a emis decizia de impunere și a calculat și inclus în mod nelegal majorări de întârziere.

Recurentul apreciază că, atât penalitățile, cât și majorările de întârziere au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale. Or, prin considerentele statuate de CJUE în hotărârea Salomie și Oltean (C-183/14) s-a arătat că practica organelor fiscale privind recalificarea operațiunilor imobiliare este "regretabilă", instanțelor de judecată revenindu-le sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii se supune principiului proporționalității.

Recurentul mai arată că sancțiunea nu poate fi nicidecum proporțională, având în vedere câtimea acesteia.

Prin raportare la principiul proporționalității, recurentul apreciază că sancțiunea aplicată este disproporționată, culpa sa fiind minimă. În condițiile în care abia în anul 2009 titularul creanței fiscale a decis, în mod unilateral, că în sarcina contribuabilului, există o obligație de plată, acesta din urmă nu ar fi putut cunoaște, la nivelul anului 2007, că datorează T.V.A.

Atât timp cât legiuitorul nu a elaborat o normă legală, concisă și clară, fiind necesare interpretări și modificări ulterioare, reclamantului nu-i poate fi imputată necunoașterea legii. Jurisprudența Curții de Apel Timișoara privitor la limitarea cuantumului accesoriilor la valoarea debitului nu reprezintă o aplicare a principiului proporționalității.

În concluzie, recurentul-reclamant solicită să fie exonerat de la plata accesoriilor, în acord cu principiul proporționalității, reținându-se gradul de incertitudine creat prin practica administrației.

Nu este precizat temeiul de drept al recursului, respectiv motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 304 C. proc. civ.

4.2.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a contestat hotărârea de fond cât privește suma de 268.037 RON, pe care prima instanță a considerat-o deductibilă fiscal și a accesoriilor aferente acesteia.

Recurenta-pârâtă susține că solicitarea reclamantului privind acordarea dreptului de deducere este lipsită de interes, întrucât legea fiscală permite exercitarea acestui drept, chiar dacă la momentul livrării persoana fizică nu a fost înregistrată în scopuri de T.V.A.

În cauză, reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere prin depunerea decontului de T.V.A înregistrat sub nr. 34332 din 07 iunie 2010, imediat după înregistrarea ca plătitor de T.V.A., în condițiile pct. 62 din Normele Metodologice de aplicare a Titlului VI din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865.

4.3. Apărările formulate în cauză

Recurentul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare față de recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, comunicat la data de 15.02.2017 .

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a depus întâmpinare față de recursul reclamantului A., înregistrată la data de 21 februarie 2017, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantul A. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara sunt nefondate, urmând a fi respinse pentru următoarele considerente:

II.1. Soluția asupra recursului formulat de reclamantul A.

Analizând criticile formulate de reclamant cu privire la hotărârea primei instanțe, Înalta Curte constată că acestea se circumscriu motivelor de recurs reglementate de dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ., urmând a fi analizate în raport de această încadrare.

Reclamantul A. a contestat hotărârea instanței de fond cât privește stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a accesoriilor aferente debitului principal în cuantum de 384.204 RON, apreciind, în esență, că soluția corectă ar fi fost aceea a exonerării sale de la plata acestora, având în vedere culpa minimă de care a dat dovadă în contextul factual al impunerii sale la plata T.V.A. de către recurenta-pârâtă, dar și necesitatea respectării principiului proporționalității consacrat prin jurisprudența Curții de Justiției a Uniunii Europene.

Referitor la argumentele privind culpa redusă a recurentului-reclamant, Înalta Curte reține că aspectul litigios privind calitatea acestuia de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. a fost dezlegat irevocabil prin sentința civilă nr. 27 din 24 ianuarie 2011, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara în primul ciclu procesual, menținută (în această privință) prin decizia nr. 38 din 10 ianuarie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Prin decizia de casare nr. 118 din 26 ianuarie 2016, pronunțată în al doilea ciclu procesual, Înalta Curte de Casație și Justiție a analizat, pe larg, aspectele referitoare la culpa neîndeplinirii obligației legale privind înregistrarea fiscală, precum și modalitatea de împărțire a acesteia între contribuabil și autoritatea pârâtă. Cu această ocazie s-au avut în vedere și aspectele jurisprudențiale izvorâte din practica CJUE referitoare la principiul securității juridice și principiul protecției încrederii legitime, analizate în hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, în raport de dispozițiile C. fisc. incidente în materia impunerii persoanelor fizice în scopuri de T.V.A.

Așadar, criticile recurentului-reclamant pe marginea obligațiilor legale de înregistrare fiscală în scopuri de T.V.A. și cele privitoare la culpa părților implicate în această procedură, întemeiate pe dispozițiile art. 153 alin. (8) C. fisc. și art. 12 din O.G. nr. 92/2003, sunt nefondate, ele fiind analizate și dezlegate în ciclurile procesuale anterioare, prin decizii irevocabile pronunțate de instanțele de recurs.

Critica privitoare la nerespectarea principiului proporționalității, astfel cum a fost acesta definit de către practica CJUE prin hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, este, de asemenea, nefondată.

Astfel, prin hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14) CJUE a statuat ca:"revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu treb