ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 118/2016

Decizia nr. 118/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată;

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara sub nr. x/59/2010 la data de 23 iunie 2010, reclamantul A. a chemat în judecată în calitate de pârâtă pe B. Timiș - C. - D. - E. Timiș, formulând contestație împotriva Deciziei nr. 2150 a F. - B. Timiș prin care a fost stabilită T.V.A. suplimentară în sarcina sa în cuantum de 831.288 lei și accesorii de 470.952 lei ca efect al Raportului de inspecție fiscală nr. 2150 din 26 februarie 2010 ce a stat la baza emiterii acestei decizii de impunere, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala nr. 179 din 27 mai 2009 ca fiind netemeinică și nelegală, cu cheltuieli de judecată.

La termenul de judecată din 08 noiembrie 2010, reclamantul și-a precizat acțiunea, în sensul că a solicitat și anularea Deciziei nr. 1877/248 din 10 august 2010 emisă în soluționarea contestației.

Primul ciclu procesual;

Prin sentința civilă nr. 27 din 24 ianuarie 2011 Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea formulată și precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta B. Timiș.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, înregistrat la Înalta Curte de Casație și Justiție, reclamantul A., susținând în esență că:

Au fost greșit interpretate prevederile legale privitoare la calitatea sa de persoană impozabilă.

Coroborând dispozițiile art. 127 din C. fisc. cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din același cod și cu pct. 3 și pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 în forma în vigoare la data operațiunilor, recurentul ajunge la concluzia că fiscul nu a demonstrat în mod concludent că tranzacțiile imobiliare au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cu atât mai mult cu cât numărul acestora nu susține o atare abordare (2 tranzacții în 2005, niciuna în 2006, un singur imobil „apartamentat” vândut în 2007 și, la fel, în 2008 și 2009).

Ca efect al admiterii acestui motiv de recurs, recurentul a solicitat modificarea sentinței și anularea actelor fiscale care au generat consecințe complexe și în privința impozitului pe veniturile persoanei fizice, reglementat de art. 77

1

din C. fisc., transformat în impozit pe profit rezultat din activități independente conform art. 46 din C. fisc., fiind necesară și corectarea tuturor actelor notariale.

Baza de impozitare a T.V.A. a fost nelegal stabilită.

În subsidiar, pentru situația în care instanța de recurs a considerat că i s-a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă, recurentul a solicitat casarea, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se determina baza de impozitare cu respectarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., recunoscându-i-se în același timp dreptul de deducere.

La solicitarea recurentului, prin încheierea pronunțată la data de 15 martie 2012, Înalta Curte a sesizat în temeiul art. 267 din Tratatul pentru Funcționarea Uniunii Europene Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară:

„În cazul reconsiderării statutului vânzătorului de persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., contrapartida (prețul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părți, fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., art. 73 și 78 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că baza de impozitare o reprezintă : a) contrapartida (prețul) livrării bunului stabilită de părți diminuată cu cota de T.V.A. ; sau b) contrapartida (prețul) livrării bunului convenită de părți ?”

Prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Corina Hrisi Tulică împotriva F. și A. împotriva B. Timiș, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a răspuns în sensul că „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.”

Prin Decizia civilă nr. 38 din 10 ianuarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 27 din 24 ianuarie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

A casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat la Curtea de Apel Timișoara sub nr. x/59/2010* la data de 05 mai 2014.

Prin sentința civilă nr. 112 din 28 aprilie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a a

dmis în parte acțiunea, astfel cum a fost formulată și precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta B. Timiș și, în consecință:

A anulat în parte Decizia privind soluționarea contestației nr. 1877/248 din 10 august 2009 și Decizia de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 emise de pârâtă, în sensul că a menținut actele contestate doar pentru suma de 652.241 lei reprezentând T.V.A. și accesoriile aferente acestei sume.

A respins în rest acțiunea.

A obligat pârâta B. Timiș să plătească reclamantei suma de 500 lei cheltuieli de judecată parțiale constând în onorariu expert.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reținut următoarele:

Prin decizia de casare s-a reținut cu putere de lucru judecat calitatea reclamantului de persoană impozabilă, constatându-se că operațiunile juridice derulate de acesta în perioada 2005 și 2007-2009 constituie fapte generatoare de T.V.A. Înalta Curte a considerat că se impune soluția de casare cu trimitere deoarece fiscul a procedat

incorect atunci când a aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene, principiul neutralității T.V.A. să fie respectat. De asemenea, s-a mai apreciat că se impune verificarea susținerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală și pentru tranzacțiile efectuate de soția sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., având în vedere că organul fiscal face referire la o „declarație pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010” însă la dosarul cauzei nu s-a atașat acest înscris pentru a putea fi examinat de instanță și a fi tranșată problema de drept enunțată. Prin decizia de casare s-a mai dispus ca instanța de fond să reevalueze și cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, în raport de întregul context al cauzei.

Având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept și al indicațiilor cuprinse în decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, impus de art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ., în rejudecare a fost suplimentat probatoriul administrat, fiind administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul T.V.A. datorat de către reclamant prin redimensionarea bazei de calcul în sensul reținut în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 07 noiembrie 2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, Tulică-Plavoșin, raportul de expertiză întocmit fiind depus la dosar, fiind suplimentat la solicitarea instanței, prin acest supliment de expertiză răspunzându-se și la obiecțiunile formulate de părțile litigante (filele 31-71 și filele 110-161).

În vederea verificării susținerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală și pentru tranzacțiile efectuate de soția sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., la solicitarea instanței a fost depusă la dosar de către organul fiscal „declarație pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010” (fila 9), din care rezultă că reclamantul a fost de acord să fie desemnat ca plătitor de T.V.A. pentru tranzacțiile efectuate cu bunuri imobile ce intră în sfera de aplicare a T.V.A. deținute în coproprietate în cadrul familiei formată din soția sa G., conform pct. 3 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 Titlul VI.

În contra celor susținute de reclamant, se poate observa că în actul de control fiscal s-a reținut că reclamantul a tranzacționat fie în nume propriu și/sau împreună cu soția sa, reclamantul fiind desemnat ca plătitor de T.V.A. pentru tranzacțiile efectuate cu bunuri imobile ce intră în sfera de aplicare a T.V.A. deținute în coproprietate cu soția sa, prin declarația sa pe proprie răspundere din data de 18 februarie 2010.

Mai mult, nu sunt întemeiate nici susținerile reclamantului referitoare la temeiurile de drept care au justificat stabilirea obligației de plată în sarcina reclamantului pentru T.V.A. aferent tuturor înstrăinărilor, raportat la întregul preț de vânzare convenit, chiar în cazul vânzărilor efectuate de reclamant împreună cu soția sa, reclamantul acționând în cadrul unui grup de persoane care a desfășurat o activitate economică în sensul art. 125 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) C. fisc., ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Astfel fiind, însă, este de reținut că, potrivit art. 20 C. proc. fisc., „reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele și din averea acestora”, iar „în cazul în care, din orice motiv, obligațiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate potrivit alin. (1), asociații răspund solidar pentru îndeplinirea acestora”. În acest mod, legiuitorul a instituit solidaritatea legală în îndeplinirea obligațiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum poate fi calificată și asocierea reclamantului cu soția sa. Cum, deci, acesta răspunde solidar cu soția sa pe care a reprezentat-o în contractele de vânzare, pentru plata creanțelor fiscale, apare legală măsura dispusă de pârâtă de stabilire a debitului fiscal în sarcina sa pentru T.V.A. aferentă întregului preț obținut din vânzare, rămânând acestuia dreptul de a se îndrepta împotriva codebitorului solidar.

Înlăturând, așadar, toate argumentele reclamantului referitoare la aplicarea eronată de către organul fiscal a dispozițiilor din art. 127 alin. (8) C. fisc., instanța de fond a conchis că nu pot fi reținute în speță alegațiile reclamantului referitoare la stabilirea nejustificată în sarcina sa a obligației de plată a T.V.A. aferentă întregului preț de vânzare, chiar în acele situații în care imobilele tranzacționate au fost deținute în proprietate devălmașă cu soția sa, având în vedere declarația reclamantului pe proprie răspundere din data de 18 februarie 2010, precum și art. 20 C. proc. fisc., fiind stabilit în mod corect debitul fiscal în întregime în sarcina acestuia, organul fiscal fiind îndreptățit să îl urmărească pentru întregul debit fiscal.

În ceea ce privește cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, curtea de apel a reținut că aceasta presupune o procedură specială de soluționare, de constatare a deductibilității taxei pe valoare adăugată, iar în prezenta cauză obiect al acțiunii îl constituie verificarea legalității și temeiniciei Deciziei privind soluționarea contestației nr. 1877/248 din 10 august 2009 și a Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 emise de pârâtă, care vizează T.V.A. colectată.

De altfel, organul fiscal nu a contestat dreptul reclamantului de deducere a taxei pe valoare adăugată în condițiile în care acesta s-ar fi înregistrat în scopuri de T.V.A. și ar fi respectat prevederile legale privind aplicarea regimului special de scutire și înregistrarea în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc.

Mai mult, din înscrisurile depuse de pârâtă la dosar (filele 92-98), Curtea reține că decontul de T.V.A. din 07 iunie 2010 prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 lei a fost înregistrat la organul fiscal competent, iar la sfârșitul perioadei de raportare respectiv luna martie 2010, reclamantul a înregistrat la rândul 38 un sold al sumei negative de T.V.A. în sumă de 268.037 lei care a fost preluat în fișa de evidență pe plătitor și a compensat obligația fiscală stabilită de organul de control prin Decizia de impunere nr. 2150 din 05 martie 2010, decizie contestată în prezenta cauză, pârâta susținând că la data editării fișei de evidență pe plătitor reclamantul înregistrează o obligație de plată de 503.472 lei și nu 831.288 lei cât a fost stabilită prin decizia de impunere contestată, mai puțin cu suma de 327.916 lei, care cuprinde suma de 268.037 lei. Potrivit susținerilor pârâtei, suma de T.V.A. de 268.037 lei dedusă în decontul din 07 iunie 2010 a diminuat obligația de plată de 831.288 lei stabilită prin decizia de impunere contestată.

Față de aceste afirmații ale pârâtei susținute de înscrisurile depuse la dosar, curtea de apel a constatat că cererea de decont de T.V.A. din 07 iunie 2010 prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 lei a fost admisă de organul fiscal, astfel încât reclamantul va putea să-și valorifice ulterior această deducere, în prezenta speță instanța fiind învestită cu stabilirea T.V.A. colectată determinată prin metoda sutei mărite.

Instanța de fond a

constatat a fi întemeiate, după cum a reținut și Înalta Curte de Casație și Justiție, susținerile reclamantului referitoare la determinarea eronată de organul fiscal a bazei de impunere la care a fost aplicată cota standard de T.V.A., prin includerea în aceasta în întregime a contrapartidei livrărilor de bunuri. În această privință, este de reținut că prin hotărârea dată la 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică-Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.”

Având deci în vedere caracterul obligatoriu al hotărârii preliminare prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a interpretat normele dreptului Uniunii Europene în materia T.V.A., atât pentru instanțe, cât și pentru celelalte autorități publice statale, a conchis curtea de apel că baza de impunere la calculul T.V.A. datorată de reclamant nu poate include prețul integral obținut de acesta prin vânzarea celor 17 imobile în perioada 2005-2009, ci prețul diminuat cu valoarea T.V.A., în considerarea faptului că părțile contractante nu au convenit nimic cu privire la T.V.A. aferent.

Potrivit expertizei tehnice judiciare administrate în cauză, prin redimensionarea în acest mod a bazei de impunere, rezultă că reclamantul care a efectuat 17 tranzacții imobiliare 2005-2009, datorează T.V.A. în sumă de 652.241 lei, față de 831.288 lei, cât s-a stabilit prin actele atacate în speță și accesorii aferente sumei de 652.241 lei față de 470.952 lei cât s-a stabilit prin actele atacate în speță.

Instanța de fond a avut în vedere suma de 652.241 lei reținută de expert (fila 43), ca fiind T.V.A. colectată determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite și a cotei reduse de 5% pentru contractul din 18 decembrie 2008 (în speță fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 140 alin. (2)

1

C. fisc., conform înscrisurilor atașate suplimentului la expertiză), fără a se deduce din T.V.A. colectată sumele reținute de expert cu titlu de T.V.A. deductibilă și T.V.A. deductibilă ajustată conform art. 149 C. fisc., având în vedere că potrivit celor anterior menționate, organul fiscal a soluționat favorabil cererea de decont a reclamantului pentru suma de 268.037 lei, iar legalitatea actelor ce au fost emise în cadrul procedurii speciale de soluționare a cererii de decont nu fac obiectul prezentei analize, reclamantul putând ulterior să-și valorifice această deducere, în speța de față, instanța fiind învestită cu analizarea legalității actelor prin care a fost stabilit T.V.A. colectată.

Pentru toate considerentele anterior expuse, instanța de fond a valorificat doar răspunsul expertului la obiectivul nr. 1 al expertizei dispuse în cauză, înlăturând celelalte concluzii ale expertizei.

Cu privire la suma calculată de expert cu titlu de accesorii, instanța a constatat că expertul s-a raportat la un debit principal calculat la suma de 441.055 lei (rezultat ca urmare a reținerii de către expert a T.V.A. deductibilă în cuantum de 246.794 lei și T.V.A. deductibilă ajustată conform art. 149 C. fisc. de 35.608 lei), ignorând solicitarea instanței ( fila 89) de a efectua o variantă de răspuns prin care să răspundă la obiectivele nr. 1 și 2 așa cum au fost ele stabilite de instanță ( fila 15), prin raportare exclusiv la hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, respectiv prin raportare la hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 și la aplicarea cotei reduse de 5% prin încadrarea imobilului vândut prin contractul din 18 decembrie 2008 în categoria imobilelor taxabile cu cotă redusă.

În ceea ce privește celelalte concluzii ale expertizei, acestea nu au fost valorificate de curtea de apel, având în vedere cele anterior reținute cu privire la faptul că, în mod corect, debitul fiscal a fost stabilit în întregime în sarcina reclamantului, nu și în sarcina soției sale, că cererea de decont de T.V.A. din 07 iunie 2010 prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 268.037 lei a fost admisă de organul fiscal, astfel încât reclamantul va putea să-și valorifice ulterior această deducere.

A mai reținut prima instanță că nu pot fi considerate întemeiate susținerile reclamantului în sensul că accesoriile ar fi trebuit calculate de la data comunicării Deciziei de impunere nr. 2150 din 26 februarie 2010 întrucât această stare de fapt este imputabilă reclamantului, care avea potrivit legii obligația de a declara obligațiile sale fiscale încă de la nașterea bazei impozabile, precum și obligația de a achita debitul stabilit la scadență, evitând astfel nașterea unor obligații accesorii de plată, în condițiile art. 120 C. fisc. Astfel, având în vedere cele reținute cu putere de lucru judecat prin decizia de casare cu privire la data la care s-a constituit în cazul reclamantului baza impozabilă și cea la care s-a născut în sarcina sa obligația de plată a T.V.A., apar neîntemeiate și alegațiile acestuia referitoare la inaplicabilitatea în speță a prevederilor art. 120 C. proc. fisc., putându-se constata că obligația de plată în discuție a devenit scadentă chiar anterior emiterii deciziei de impunere de către pârâtă, neplata la scadență atrăgând penalități de întârziere în condițiile normei arătate.

Nu au fost fi reținute nici susținerile reclamantului cu privire la neîndeplinirea de către organul fiscal a obligației de a-l înregistra din oficiu în scopuri de T.V.A. pe reclamant, având în vedere că organele fiscale înregistrează din oficiu persoana care depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil în anul 2007, dar nu este menționată obligativitatea organelor fiscale de a realiza aceasta înregistrare exact la data depășirii plafonului, ci la data identificării faptei, cu respectarea prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil in anul 2007 coroborat cu pct. 62 alin (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. valabil in anul 2007.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9, arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

Criticile subsumate motivului de recurs menționat vizează următoarele aspecte:

Susține recurentul-reclamant că, în mod greșit, instanța de fond a apreciat că organul fiscal a procedat corect la impunerea reclamantului și pentru cota deținută de soție și a stabilit T.V.A. datorată pentru toate tranzacțiile efectuate. Se arată că au fost încălcate prevederile art. 125 alin. (1) pct. 18 și ale art. 127 alin. (1) din C. fisc., care definesc noțiunea de „persoană impozabilă”, în sensul că familia formată din soț și soție nu poate constitui un grup de persoane care să desfășoare o activitate economică.

Mai arată că declarația prin care a „acceptat” să aibă calitatea de reprezentant al soției a fost dată în timpul controlului fiscal, la aproape trei ani de zile de la efectuarea tranzacțiilor, iar în speță nu s-a făcut dovada existenței vreunui contract de asociere încheiat în formă scrisă, potrivit art. 92 alin. (3) din C. fisc.

Susține recurentul-reclamant că această abordare încalcă principiul neutralității, ca principiu de bază al sistemului T.V.A., care presupune stabilirea atât a T.V.A. colectată, cât și a celei deductibile, iar deducerea T.V.A. trebuie acordată, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, atâta vreme cât sunt îndeplinite cerințele de fond (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-385/09 Nidera, respectiv în cauza C-329/09 Uszodaepito).

Menționează recurentul că, este grav prejudiciat, deoarece, chiar dacă obligația de plată a fost diminuată în fișa de plătitor cu suma de 268.037 lei, decizia de impunere nu a stabilit T.V.A. deductibilă, astfel că accesoriile au fost calculate pentru T.V.A. stabilit în mod eronat, și anume, pentru suma aferentă T.V.A. colectat și nu aferentă T.V.A. de plată, cum era corect (diferența dintre T.V.A. colectată și T.V.A. deductibilă).

și în ceea ce privește stabilirea accesoriilor și a momentului de la care acestea sunt datorate.

În dezvoltarea acestei critici, recurentul susține că în perioada 2007-2009 nu au existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva T.V.A. datorată pentru aceste operațiuni economice, iar măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita T.V.A. retroactiv și majorări de întârziere care depășesc cuantumul debitului principal, încalcă, în mod flagrant, principiul proporționalității, raportat și la pasivitatea organelor fiscale din toată această perioadă.

Mai arată recurentul că, în mod eronat, a reținut instanța de fond că nu există în C. fisc. o prevedere care să oblige organul fiscal de a realiza înregistrarea exact la data depășirii plafonului, atâta vreme cât, potrivit art. 153 alin. (8) din C. fisc. (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A. și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

Analizând criticile formulate, în raport de prevederile art. 304 pct. 9 și ale art. 304

1

C. proc. civ., instanța de control judiciar va admite recursul reclamantului A., va casa sentința atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de casare nr. 38 din 10 ianuarie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în primul ciclu procesual, s-a dezlegat problema de drept referitoare la

calitatea reclamantului de persoană impozabilă, constatându-se că operațiunile juridice derulate de acesta în perioada 2005 și 2007-2009 constituie fapte generatoare de T.V.A. Înalta Curte a considerat că se impune soluția de casare cu trimitere deoarece fiscul a procedat

incorect atunci când a aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene, principiul neutralității T.V.A. să fie respectat. De asemenea, s-a mai apreciat că se impune verificarea susținerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală și pentru tranzacțiile efectuate de soția sa, în calitate de coproprietar al imobilelor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate conform art. 85 din C. fisc., având în vedere că organul fiscal face referire la o „declarație pe proprie răspundere a domnului A. din data de 18 februarie 2010” însă la dosarul cauzei nu s-a atașat acest înscris pentru a putea fi examinat de instanță și a fi tranșată problema de drept enunțată. Prin decizia de casare s-a mai dispus ca instanța de fond să reevalueze și cererea de acordare a dreptului de deducere formulată de reclamant, în raport de întregul context al cauzei.

Față de situația de fapt dedusă din înscrisurile depuse la dosar și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte reține că această critică este nefondată pentru următoarele argumente:

Susținerile reclamantului în sensul necesității analizării tranzacțiilor controlate prin distribuirea egală a prețului între cei doi soți sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în lipsa unei dovezi contrare, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 313 alin. (3) C. civ., soții sunt prezumați a fi căsătoriți sub regimul matrimonial al comunității legale de bunuri.

Prin urmare, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite și deținute în comun, fără a se putea cunoaște până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soț și, respectiv, cota parte din prețul obținut din vânzarea unor bunuri comune.

Astfel, plafonul de 35.000 euro, pentru a cărui depășire se naște obligația de înregistrare în scop de T.V.A., nu poate fi analizat individual, pe fiecare soț, ci la nivelul familiei, care, în materie de T.V.A., acționează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispozițiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. cu o asociere în participațiune.

Dispozițiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situația în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de T.V.A. pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație.

Or, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de reclamant atât în nume propriu, cât și ca mandatar al soției sale, astfel că în mod corect reclamantul A. a fost desemnat să îndeplinească această obligație, aspect confirmat de declarația de proprie răspundere din data de 18 februarie 2010, aflată la fila 9 din dosarul Curții de Apel Timișoara format după casare, în rejudecarea fondului.

Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului, în condițiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soția sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanții neputând fi considerați persoane impozabile separate.

De asemenea recurentul invocă și stabilirea greșită a momentului de la care accesoriile sunt calculate.

Analizând argumentele prezentate de recurentul-reclamant în susținerea acestor critici, Înalta Curte constată că sunt întemeiate și sunt de natură să demonstreze că raționamentul instanței de fond în dezlegarea acestor chestiuni este greșit, ducând la pronunțarea unei hotărâri nelegale și netemeinice.

Astfel, din actele dosarului rezultă, cu evidență, situația că recurentul-reclamant A. a invocat dreptul de deducere a T.V.A. colectată, în cuantum de 268,037,27 lei, încă din faza efectuării controlului fiscal, precum și prin contestația administrativ-fiscală și, ulterior, în fața instanței de judecată prin cererea de chemare în judecată.

De asemenea, prin raportul de expertiză fiscală întocmit cu ocazia rejudecării, potrivit îndrumărilor date prin decizia de casare, a fost calculată, în raport de dispozițiile art. 145 C. fisc., suma datorată de recurentul-reclamant în situația în care acesta și-ar exercita dreptul de deducere a T.V.A., variantă înlăturată de instanța de fond, cu motivarea că nu a fost învestită cu soluționarea unei cereri de acordare a dreptului de deducere a T.V.A.

Or, prin acțiunea introductivă de instanță, astfel cum a fost precizată, reclamantul a învestit instanța cu o cerere de anulare a Deciziei de impunere, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative, acte administrativ-fiscale criticate inclusiv sub aspectul refuzului organului fiscal de a scădea T.V.A. deductibilă din T.V.A. stabilită suplimentar.

De altfel, organele fiscale nu au contestat dreptul reclamantului la deducerea taxei aferentă achizițiilor efectuate înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de T.V.A. (conform mențiunilor din Raportul de inspecție fiscală), însă au reținut

că acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate pentru că nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A.

Înalta Curte constată că interpretarea autorității pârâte, potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de T.V.A., precum și interpretarea instanței de fond, în sensul că deducerea se face printr-o procedură specială, este contrară soluției adoptate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean, C - 183/14, în care s-a reținut că principiul fundamental al neutralității T.V.A. impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Din această perspectivă, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (4) C. fisc., în ceea ce privește dreptul de deducere. Recurentul a depus, în baza art. 147

1

C. fisc., decontul de T.V.A. aferent investițiilor realizate, din care rezultă că are dreptul de deducere a sumei de 268.037,27 lei, situație necontestată de organele fiscale. Deși raportul de expertiză judiciară a prezentat o variantă de stabilire a obligațiilor fiscale constând în T.V.A. și accesorii luând în calcul dreptul de deducere invocat, instanța de fond a înlăturat nelegal această variantă, apreciind că acest drept trebuie valorificat pe cale administrativă.

În acest context, este întemeiată și susținerea recurentului-reclamant, conform căreia prin stabilirea greșită a bazei de calcul a T.V.A. s-a calculat greșit și cuantumul accesoriilor.

Prin hotărârea din 9 iunie 2015, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat următoarele:

Pe de altă parte, în ceea ce privește aspectul obligării reclamantului la plata accesoriilor și a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte constată că prima instanță nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporționalității.

În definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că ”măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți.”

Atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor C. proc. fisc. invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale.

Orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în recent pronunțata hotărâre în cauza Salomie și Oltean/B. Cluj (C-183/14), ”revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.”

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de T.V.A. nu poate fi privită singular, fără a analiza și conduita instituțiilor publice chemate să aplice legislația fiscală.

Decizia de a supune anumite operațiuni T.V.A.-ului și de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiții: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise și practica administrației fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea T.V.A.-ului unor operațiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curții, este de competența instanțelor naționale.

Se reține astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudențiale europene, că practica administrației fiscale naționale a fost de natură a afecta principiile securității raporturilor juridice și protecției încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depășirii plafonului de scutire T.V.A.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea T.V.A.-ului rezultat din tranzacțiile sale imobiliare, se urmărește, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei și de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancțiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-284/11 EMS Bulagria Transport OOD (pct. 69 și 74 din hotărâre), care stabilesc că:

”69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalități, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea T.V.A.-ului.

Reclamantul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de T.V.A.. Operațiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamantul a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77

1

C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declarații recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacții cu imobile anterior anului 2010.

O asemenea practică, calificată și de Curtea de Justiție a Uniunii Europene drept „regretabilă” (§ 48, cauza C-183/14) nu este suficientă pentru a crea, în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operațiuni, dată fiind claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident (art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.). Dar, această practică este relevantă în privința sancțiunii aplicate pentru necolectarea T.V.A. la vremea derulării tranzacțiilor, fiind o circumstanță importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

În aceste condiții, în care datele factuale ale speței nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului reclamant ca persoană impozabilă după depășirea plafonului de scutire de T.V.A., instanța are obligația să individualizeze modul de stabilire și calculare a obligațiilor bugetare accesorii.

În consecință, instanța de fond, prin hotărârea pronunțată nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept pe care avea obligația să le analizeze prin prisma dispozițiilor deciziei de casare, nefăcând aplicarea principiului neutralității T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil și nici principiul proporționalității în stabilirea penalităților și majorărilor de întârziere, deși dispune de marja de apreciere în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat,

Așa fiind, pentru ca instanța de fond să se pronunțe asupra legalității actelor administrativ fiscale vizate prin prezentul demers judiciar, cu luarea în considerare a respectării principiului neutralității T.V.A. și a principiului proporționalității obligațiilor accesorii, în lumina hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, Înalta Curte, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va aprecia asupra necesității suplimentării probatoriului administrat în cauză, în contextul noilor interpretări și lămuriri statuate de jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, precum și prin prezenta decizie de casare.

În temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) teza I și alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 112 din 28 aprilie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 27 ianuarie 2016.