ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3816/2015

Obiectul acțiunii și procedura derulată de prima instanță 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/30/2011, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010, a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 6277 din 28 mai 2010, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2010, acte emise toate de pârâtă, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat, în esență, că actele administrative contestate sunt nelegale, deoarece nu a desfășurat activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (2) C. proc. civ. fiscală; până în semestrul I al anului fiscal 2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a somat nicio persoană fizică în legătură cu obligația achitării TVA pentru tranzacțiile imobiliare; nu a exercitat și nici nu a avut dreptul de a exercita deducerea totală sau parțială a TVA pentru achiziția, transformarea sau construirea imobilului; construcția a fost achiziționată în anul 2002, ca și construcție nefinalizată, iar în anul 2007, a fost recepționată, fără a putea fi considerată construcție nouă. 1.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare, în care a invocat excepția de necompetență materială a Tribunalului și a solicitat declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, față de dispozițiile art. 10 din Legea nr. 554/2004, modificată, și de cuantumul sumei contestate. Referitor la fondul cauzei, pârâta a arătat că actele contestate au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale incidente în speță, reclamantul având obligația de plată a TVA, fiind evidentă intenția acestuia de a desfășura o activitate economică, în urma modificării destinației inițiale a imobilului, la data de 02.07.2003; astfel, construcția achiziționată de către reclamant de la S.C. "B." S.R.L., a cărei destinație a fost modificată ulterior, se încadrează în categoria construcțiilor noi, așa cum prevăd dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. În plus, după prima tranzacție imobiliară efectuată în cursul anului fiscal 2007, reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA, realizând o cifră de afaceri în cuantum de 68.719 RON, iar tranzacțiile efectuate de acesta reprezintă o activitate economică cu caracter de continuitate. 2. Soluțiile pronunțate în primul ciclu procesual 2.1. Tribunalul Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1328 din data de 04.10.2011, a admis excepția de necompetență materială invocată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și a declinat cauza Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/30/2011. 2.2. Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 403 din data de 22.06.2012, a respins acțiunea reclamantului. 2.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia civilă nr. 1793 din 04.04.2014, a admis recursul, a casat sentința pronunțată de instanța de fond și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, cu recomandarea administrării în cauză a expertizei contabile. Pentru a pronunța această hotărâre instanța de control judiciar a reținut următoarele: Controlul judiciar declanșat de recurentul-reclamant are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010 emisă de intimata-pârâtă D.G.F.P. Timiș privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 6277 din 28.05.2010 privind obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 472.941 RON, reprezentând TVA suplimentar și 446.681 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente. Curtea de apel a considerat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., așa cum au fost interpretate prin pct. 3 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru a-l încadra pe reclamant în categoria persoanelor impozabile în sfera TVA, dar și că a fost stabilită corect baza de impozitare calculată de organul fiscal. În perioada 10.07.2007 - 31.12.2008, recurentul-reclamant a efectuat tranzacții imobiliare în sumă de 2.489.161,24 RON, pentru care datorează TVA în cuantum de 472.941 RON și majorări de întârziere aferente de 446.681 RON. Urmare a faptului că, la data de 02.07.2007, s-a modificat destinația inițială a clădirii proprietatea reclamantului, din regim P+E, alimentație publică la parter, spații cazare la etaj în spații de locuit, imobilul în mod corect a fost încadrat de către organele fiscale în categoria construcțiilor noi, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (actul de apartamentare autentificat la BNP C. sub nr. 664 din 2.07.2007). La data de 10.07.2007, recurentul a depășit plafonul de scutire TVA prin încheierea contractului de vânzare-cumpărare autentificat din 10.07.2007, realizând o cifră de afaceri de 68.710 RON și, astfel, au devenit incidente dispozițiile art. 152 alin. (5) din Legea nr. 571/2003. Ulterior, după depășirea plafonului de scutire a TVA, reclamantul a înstrăinat în anul 2007 un număr de 25 apartamente, iar în cursul anului 2008, un singur apartament. La acest punct dezlegarea curții de apel este corectă întrucât soluția fiscului are suport în C. fisc. și normele de aplicare a acestuia din perioada de referință. Prevederile legale incidente au următorul cuprins; •dispozițiile art. 126 alin. (1) din C. fisc.: "în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a)constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)"; •art. 127 alin. (1) din C. fisc.: "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități"; alin. (2) "…activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberate sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate". Coroborând prevederile legale citate, Înalta Curte a concluzionat că recurentul-reclamant a realizat de o manieră independentă activități economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, justificându-se, astfel, atribuirea calității de persoană impozabilă. Recurentul a contestat, în esență, că operațiunile derulate pot fi calificate "activități economice" și, în plus, a negat obținerea unor venituri "cu caracter de continuitate". Înalta Curte a considerat că posibilitatea de conformare și adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată de Normele metodologice de aplicare a C. fisc.. Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activități economice vânzarea locuințelor proprietate personală atunci când nu se realizează "pentru scopuri personale". Este de domeniul evidenței că operațiunile juridice derulate în perioada 10.07.2007 - 31.12.2008, justifică prin numărul lor (26 tranzacții imobiliare) concluzia că au fost făcute "în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind pe drept cuvânt considerate de organele fiscale fapte generatoare de TVA. Fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării. Ca atare, Înalta Curte a stabilit că se impune ca, pe calea unei expertize de specialitate, să se refacă aceste calcule, astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea C.J.U.E., principiul neutralității TVA să fie respectat. 3. Procedura derulată în fond după casare și Hotărârea Curții de Apel Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Timișoara, sub nr. x/30/2011* la data de 22.09.2014. În cauză a fost administrată proba cu expertiza contabilă. Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 54 din 24.02.2015, a admis, în parte, acțiunea reclamantului: - a anulat parțial Decizia de impunere nr. 6277 din 28 mai 2010, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2010 și Decizia de soluționare a contestației nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010 emise de D.G.F.P. Timiș, în limita sumei care depășește taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite și accesoriile aferente, respectiv pentru sumele de 84.134 RON, reprezentând TVA și 70.786 RON, reprezentând majorări de întârziere; - a dispus exonerarea reclamantului de plata sumelor pentru care au fost anulate actele administrativ fiscale atacate; - a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 1506,05 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru, timbru judiciar și onorariu de expert. Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut, în esență, următoarele: Având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept și al indicațiilor cuprinse în decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, impus de art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ., în rejudecare, a fost administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul TVA datorat de către reclamant prin redimensionarea bazei de calcul, în sensul reținut în hotărârea CJUE din 07.11.2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, Tulică-Plavoșin. În cauză nu se mai pot pune în discuție anumite aspecte, întrucât instanța de casare a reținut cu putere de lucru judecat faptul că recurentul a desfășurat activități economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, acestea fiind fapte generatoare de TVA. Singurul motiv pentru admiterea parțială a acțiunii este acela că organele fiscale au determinat în mod eronat baza de impunere la care a fost aplicată cota standard de TVA, motiv pentru care s-a administrat proba cu expertiză de specialitate și a fost determinat în mod corect cuantumul obligației fiscale. Ca atare, vor fi anulate actele administrative contestate în limita sumei care depășește taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite și accesoriile aferente, respectiv pentru suma de 84.134 RON, reprezentând TVA și 70.786 RON, reprezentând majorări de întârziere, urmând a fi menținute actele emise de pârâtă în limita sumei de 388.807 RON, reprezentând TVA și 375.895 RON, reprezentând accesoriile corespunzătoare acestei sume.

Recursul declarat de reclamant Împotriva sentinței a declarat recurs reclamantul A., care a solicitat modificarea în parte a acesteia și admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată. Recurentul a prezentat situația de fapt, cadrul normativ aplicabil, istoricul litigiului și a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. Aceste dispoziții normative stabilesc în mod clar condițiile pentru ca o persoană să fie obligată să plătească TVA, respectiv: dacă tranzacția este efectuată de către o persoană care a exercitat sau ar fi avut dreptul să exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil; dreptul de exercitare a deducerii TVA nu poate fi pus în valoare de către o persoană fizică neînregistrată din punct de vedere al TVA la data la care a avut loc tranzacția. Recurentul a precizat că nu îndeplinește condițiile anterior arătate deoarece, la data efectuării tranzacției, nu a avut calitatea de persoană impozabilă și, ca atare, nu ar fi putut să exercite dreptul de deducere a TVA. Pentru anul fiscal 2008, când a efectuat o singură tranzacție, nu datorează TVA.

Cererea de suspendare Recurentul a solicitat suspendarea judecării căii de atac exercitate până la soluționarea cauzei C - 183/14 aflată pe rolul CJUE având ca obiect întrebările preliminare adresate de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosar nr. x/2014.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara a depus întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la filele 18-23 dosar.

Concluziile scrise depuse de recurent În cadrul acestora, recurentul a reluat prezentarea criticilor de nelegalitate ale sentinței atacate și a precizat că nu mai solicită suspendarea judecării cauzei, întrucât CJUE s-a pronunțat în cauza C-183/14 la data de 09.07.2015. Recurentul a precizat că dezlegările instanței europene care prezintă relevanță în cauza de față sunt următoarele: - decizia organelor fiscale să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și a avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni; - majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității. Partea a arătat faptul că în dreptul național nu au existat reguli clare și precise, iar practica tuturor profesioniștilor în domeniu a fost aceea de a aplica tranzacțiilor în discuție impozitul pe transferul dreptului de proprietate și nicidecum taxa pe valoarea adăugată. Penalitățile de întârziere au fost calculate de organul fiscal pentru toată perioada supusă controlului fiscal, cu rea credință, fără să fie aplicat principiul proporționalității. Nu s-a avut în vedere existența răspunderii comune, respectiv a contribuabilului și a organului fiscal, pentru faptul că, până la data efectuării controlului fiscal, nu s-a plătit TVA. Recurentul a concluzionat în sensul că nu poate fi obligat să suporte singur consecințele acestei situații invite în practică și să achite penalități de întârziere pentru toată perioada, acestea trebuind să fie proporționale și rezonabile raportat la circumstanțele speței. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, dar și din oficiu, după cum permit dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., cu luarea în considerare a apărărilor formulate de intimată, a dispozițiilor normative aplicabile în cauză și a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate, pe calea reglementată de art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 2419/460 din 16 decembrie 2010, Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 6277 din 28 mai 2010, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 mai 2010, acte emise toate de către autoritatea intimată. Primul ciclu procesual s-a finalizat prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție-SCAF nr. 1793 din 04.04.2014 prin care s-a dispus casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Într-adevăr, în cuprinsul acestei decizii (considerente sau dispozitiv) nu s-a indicat expressis verbis faptul că soluția vizează o casare parțială, însă dezlegările primei instanțe de recurs nu pot avea decât o atare semnificație, câtă vreme s-a reținut că "recurentul-reclamant a realizat de o manieră independentă activități economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, justificându-se, astfel, atribuirea calității de persoană impozabilă." De asemenea, s-a menționat și faptul că "operațiunile juridice derulate în perioada 10.07.2007 - 31.12.2008, justifică prin numărul lor (26 tranzacții imobiliare) concluzia că au fost făcute "în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind pe drept cuvânt considerate de organele fiscale fapte generatoare de TVA." Or, în condițiile în care instanța de casare a fixat limitele și obiectul rejudecării în cel de al doilea ciclu procesual, instanța de fond nu mai putea reevalua contextul normativ care a determinat concluzia instanței de control judiciar. Pretenția recurentului-reclamant ca, la rejudecarea cauzei, instanța să se pronunțe și asupra motivului de nelegalitate referitor la aplicarea retroactivă a legii și, implicit, asupra motivul de recurs care vizează această chestiune, relevă ignorarea dispozițiilor art. 315 C. proc. civ. din perspectiva efectelor și limitelor casării, care statuează că "în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului." În fine, Înalta Curte constată că baza de impozitare a fost corect stabilită de către prima instanță, cu luarea în considerare a concluziilor exprimate de expertul contabil desemnat în cauză, a răspunsului dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, referitor la modul de calcul al TVA aferent acestui gen de tranzacții imobiliare. În concret, prin Hotărârea din 07.11.2013 pronunțată în cauzele anterior nominalizate, CJUE a precizat că: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supuse taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobândit TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul." În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că recurentul a formulat prin concluziile scrise un motiv nou de recurs, cu încălcarea dispozițiilor art. 303 alin. (1) C. proc. civ., care prevede că "recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs". Cu toate acestea, în raport de prevederile art. 3041 C. proc. civ. - care obligă instanța la examinarea cauzei sub toate aspectele, atunci când recursul este declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel -, Înalta Curte reține că accesoriile aferente TVA-ului de restituit au fost calculate atât cu respectarea dispozițiilor art. 124 Cod procedură fiscală cât și cu aplicarea principiului proporționalității - invocat de recurent -, în raport de valoarea debitului principal, respectiv a TVA-ului datorat pentru tranzacțiile analizate. 2. Soluția instanței de recurs și temeiul legal al acesteia Față de împrejurarea că instanța de fond a interpretat în mod legal și corect dispozițiile normative anterior indicate, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.