ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2493/2016

Obiectul acțiunii și procedura derulată de prima instanță Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere nr. 13518 din 23 decembrie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 13518 din 23 decembrie 2011, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 556/343 din 18 aprilie 2012, cu cheltuieli de judecată. Pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată, arătând în motivare următoarele aspecte: - reclamantul are calitatea de contribuabil, respectiv de subiect în cadrul unui raport juridic fiscal, în sensul art. 17 C. proc. fisc., întrucât obligația sa de plată a TVA a intervenit la momentul exigibilității taxei, determinată potrivit art. 134 1 alin. (1) și 134 alin. (1) C. fisc.; - organul fiscal a respectat principiul bunei-credințe în relația cu reclamantul, impus de art. 12 C. proc. fisc., precum și dispozițiile legale în materie de TVA; - reclamantul a realizat operațiuni repetate de vânzare a unor construcții realizate în scop de vânzare, ce nu au fost folosite în scopuri personale, ci doar pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, iar acesta nu a solicitat înregistrarea sa ca plătitor de TVA, fiind astfel îndeplinite condițiile impuse de art. 153 alin. (8) C. fisc., pentru înregistrarea sa din oficiu; - au fost respectate dispozițiile legale referitoare la persoanele ce pot fi supuse inspecției fiscale, la competența organelor fiscale în efectuarea inspecției fiscale, fiind invocate dispozițiile art. 99 C. proc. fisc. și pct. 96.2 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004. Pârâta a depus la dosar documentația a stat la baza emiterii actelor administrative contestate.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 282 din 22 mai 2013, a respins acțiunea reclamantului, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a avut în vedere următoarele considerente: În ceea ce privește starea de fapt, în Raportul de inspecție fiscală nr. 13518 din 23 decembrie 2011 s-a consemnat faptul că reclamantul, împreună cu soția sa, B., a efectuat în perioada 2006 - 2011 mai multe operațiuni cu bunuri imobile aflate în patrimoniul său, în proprietate exclusivă, acestea fiind supuse controlului fiscal în perioada 30 noiembrie 2011 - 22 decembrie 2011. În concret, reclamantul și soția sa au obținut mai multe autorizații de construire pentru edificarea unor case noi, respectiv a unor locuințe multi-familiale, iar după edificarea lor, a vândut unor persoane fizice imobilele, printr-un număr de 31 de contracte autentificate de vânzare-cumpărare, care vizau case ori apartamente din cadrul noilor construcții, precedate, în unele cazuri, de antecontracte semnate cu viitorii dobânditori ai locuințelor. Este necontestat în speță faptul că reclamantul și soția sa nu au utilizat în scop personal niciuna dintre noile construcții astfel realizate. Ca atare, reclamantul, în perioada 2006 - 2011, a desfășurat activitate economică cu caracter de continuitate constând în tranzacții imobiliare, fără a se înregistra ca persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată la data depășirii plafonului de scutire, respectiv 30 septembrie 2006. Prin Decizia de impunere nr. 13518 din 23 decembrie 2011 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, în sarcina reclamantului s-au stabilit suplimentar următoarele obligații de plată: TVA în cuantum de 859.914 lei, majorări de întârziere în sumă de 366.271 lei, dobânzi în sumă de 179.598 lei, și penalități în sumă de 128.987 lei. Împotriva acestor acte reclamantul a formulat contestație administrativă, susținând că nu poate fi considerată persoană impozabilă în materia TVA, întrucât nu a desfășurat "activitate economică", în sensul art. 127 C. fisc., iar prin Decizia nr. 556/343 din 18 aprilie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Biroul soluționare contestații a respins contestația, ca neîntemeiată. Cu privire la criticile de nelegalitate ale actelor administrative invocate de reclamant, prima instanță a menționat, în esență, următoarele: - În raport de dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., calitatea de contribuabil a reclamantului a luat naștere la momentul realizării unor operațiuni de livrare care pot fi încadrate în sfera de aplicare a taxei, iar nicidecum la momentul emiterii unei decizii de impunere prin care organul fiscal stabilește obligația de plată, în absența declarațiilor de impunere din partea contribuabilului, potrivit art. 85 și art. 86 C. proc. fisc. - Susținerile reclamantului referitoare la nelegalitatea deciziei de impunere, datorată necompetenței Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș în efectuarea inspecției fiscale, nu sunt întemeiate: art. 99 alin. (1) C. proc. fisc. atribuie Agenției Naționale pentru Administrare Fiscală competența generală de a efectua inspecția fiscală, precizându-se în al doilea paragraf al aceluiași text normativ că și unitățile subordonate acesteia sunt competente să exercite inspecția fiscală, competență ce se stabilește prin Ordin al Președintelui ANAF. Or, prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 636/2004 au fost instituite ordine permanente de serviciu pentru efectuarea inspecției fiscale și personalului cu atribuții de inspecție fiscală din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, precum și al Direcției generale de administrare a marilor contribuabili, desemnați de conducătorul instituției să efectueze inspecția financiar-fiscală. În Raportul de inspecție fiscală contestat a fost menționat ordinul de serviciu în baza căruia s-a efectuat inspecția fiscală, anume, cel cu nr. 304 din 09 decembrie 2011, la care se adaugă programul de activitate nr. 12450 din 28 noiembrie 2011. - Susținerile reclamantului referitoare la efectuarea inspecției fiscale cu rea credință sunt nefondate: inspectorii fiscali au avut libertatea de apreciere a relevanței stărilor de fapt fiscale, o dovadă în acest sens fiind aceea că prima tranzacție imobiliară efectuată de reclamant în anul 2006 nu a fost inclusă în baza de impunere, întrucât, deși intra în sfera de aplicare a TVA, se situa sub plafonul instituit prin art. 152 C. fisc., astfel încât reclamantul era îndreptățit să opteze pentru regimul special de scutire de la plata TVA. - Starea de fapt reținută de organele fiscale este cea reală, iar reclamantul are calitatea de persoană impozabilă, această calitate fiind legată de caracterul de continuitate al tranzacțiilor efectuate de parte, persoana impozabilă fiind cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Fiind persoană impozabilă, reclamantul avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA, în temeiul prevederilor art. 153 C. fisc., potrivit cărora persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125 1 C. fisc. și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, printre alte ipoteze, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire. Curtea de apel a apreciat că susținerile reclamantului în sensul că nu poate fi persoană impozabilă, deoarece operațiunile efectuate de el nu constituie o exploatare a bunurilor, nu sunt reale, distincția făcută de acesta între înstrăinarea de imobile și închirierea acestora neavând un suport juridic. De asemenea, argumentul invocat de reclamant în sensul că nu este o persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., întrucât nu are calitatea de producător, comerciant sau prestator de servicii, nu este pertinent. Conform acestor dispoziții normative, persoana impozabilă este și cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanță faptul că reclamantul nu este comerciant. - Activitatea economică realizată de reclamant impune plata TVA, fiind fără relevanță încadrarea activității ca operațiune cu caracter civil, întrucât ceea ce contează este faptul că aceste activități sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al C. fisc. Așadar, reclamantul a devenit persoană impozabilă la data depășirii plafonului de scutire, stabilit de art. 152 alin. (5) C. fisc., anume, la 30 septembrie 2006, data la care, potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală acesta a înstrăinat în schimbul unei sume care depășea plafonul de scutire pentru anul în curs, o casă construită în cursul aceluiași an. Toate operațiunile imobiliare ulterioare realizate de reclamant de livrare a unor bunuri imobile, urmare a unei astfel de activități economice, intră în sfera de aplicare a taxei, pârâta stabilind în mod corect calitatea reclamantului de persoană impozabilă. - Nu pot fi considerate întemeiate susținerile reclamantului nici în ceea ce privește sensul noțiunii de "venituri cu caracter de continuitate", explicitat prin dispozițiile pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la art. 127 alin. (2) C. fisc. Legiuitorul a exclus, la acel moment, posibilitatea de calificare ca activitate economică a livrărilor de bunuri, inclusiv de imobile cu destinația de locuință, doar în cazul în care acestea au fost folosite de către vânzători în scopuri personale. Or, în cauza de față, bunurile analizate de organul de inspecție fiscală nu au fost folosite în scop personal. - Organul fiscal nu este îndreptățit să procedeze din oficiu la deducerea TVA, astfel cum pretinde reclamantul, această operațiune putând fi inițiată doar de către plătitorul de TVA, printr-o cerere, ceea ce nu s-a întâmplat în speța pendinte. Reclamantul nu poate beneficia de acest drept, deoarece nu este persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. - În raport de dispozițiile art. 120 C. proc. fisc., reclamantul datorează accesorii la debitul principal constând în TVA, de la data la care obligația de plată a devenit scadentă, chiar anterior emiterii deciziei de impunere.

Recursul declarat de reclamantul A. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul, care a solicitat modificarea acesteia, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9, art. C. proc. fisc., recurentul a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Partea a reiterat ca motive de recurs motivele de nelegalitate prezentate în fața primei instanțe și respinse de aceasta, respectiv: - nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrativ fiscale emise în urma acesteia, datorită nerespectării dispozițiilor privind persoanele care pot fi supuse inspecției fiscale; - în contextul în care organul de control nu a procedat din oficiu la înregistrarea sa în Registrul contribuabililor, în scopul plății de TVA, nu avea dreptul, din punct de vedere procedural, să efectueze inspecția fiscală în speță, întrucât nu pot fi subiecți ai controlului persoane care nu au calitatea de contribuabili; - intimata avea competența să efectueze inspecția fiscală doar în situația în care ar fi fost acreditată printr-un ordin al Președintelui ANAF, iar în speța de față acesta nu există; - tranzacțiile cu bunurile imobile sunt de natură civilă, iar aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc. nu se justifică; - TVA se datorează pentru activitățile economice care nu includ și vânzările proprietăților din patrimoniul personal; - chiar dacă s-ar admite faptul că persoanele fizice care au încheiat tranzacții imobiliare intră sub incidența TVA, ele au fost, până la data de 01 ianuarie 2008, scutite de plata acestei taxe, în conformitate cu dispozițiile art. 141alin. (2) lit. f 1 ) C. fisc.; - în raport de împrejurarea că bunurile care au făcut obiectul tranzacțiilor au calitatea de bunuri comune, devălmașe, nu este clară modalitatea prin care organul fiscal a stabilit atingerea plafonului de scutire de TVA; organul fiscal a precizat că doar unul dintre soți datorează TVA, în condițiile în care tranzacțiile s-au încheiat de către ambii soți, iar prevederile H.G. nr. 1620/2009 nu sunt incidente în cauză; - dispozițiile art. 153 alin. (7) C. fisc. stabilesc în sarcina organului fiscal obligația de a proceda la înregistrarea din oficiu a persoanelor fizice în scopuri de TVA; - prima instanță nu a respectat obligația impusă de art. 129 alin. (5) C. proc. fisc.: în condițiile în care a fost învestită cu cererea de suspendare a cauzei până la pronunțarea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, nu a analizat din oficiu chestiunea de nelegalitate care viza calcularea TVA la prețul la care s-a încheiat tranzacția imobiliară, în loc de a include TVA în prețul primit efectiv; - instanța de fond trebuia să recunoască contribuabilului dreptul de deducere a TVA în contextul în care organul fiscal a procedat la înregistrarea sa din oficiu în scopuri de TVA; - accesoriile aferente obligațiilor fiscale reprezentând TVA nu sunt datorate, depășesc cuantumul debitului principal și au fost stabilite în contradicție cu jurisprudența celor două instanțe europene care au consacrat importanța principiului securității juridice atât în dreptul Convenției cât și în dreptul comunitar.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca netemeinic, pentru argumentele prezentate la dosar.

Procedura derulată în recurs Înalta Curte, prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 22 mai 2015, a dispus suspendarea soluționării cererii de recurs, în temeiul dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. fisc., până la soluționarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a sesizării dispuse în Dosarul nr. x/117/2011 al Curții de Apel Cluj. Cauza a fost repusă pe rol la data de 17 martie 2016 în urma pronunțării Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, dar și din oficiu, în baza art. C. proc. fisc., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Controlul judiciar declanșat de recurentul-reclamant are ca obiect verificarea legalității Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 556/343 din 18 aprilie 2012, a Deciziei de impunere nr. 13518 din 23 decembrie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 13518 din 23 decembrie 2011, acte emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Timiș, prin care s-a stabilit în sarcina sa de plată TVA în cuantum de 859.914 lei, dobânzi în sumă de 545.869 lei și penalități de întârziere în sumă de 128.987 lei. Prima instanță a respins acțiunea reclamantului pentru considerentele expuse rezumativ la pct. I.2 din decizia de față. Înalta Curte împărtășește doar parțial dezlegările primei instanțe, respectiv în ceea ce privește calitatea recurentului de subiect al inspecției fiscale, competența organului de inspecție fiscală, legalitatea calificării activităților desfășurate de recurent ca fiind activități economice, dobândirea de către acesta a calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA. Celelalte motive de nelegalitate au primit o rezolvare ce nu poate fi însușită de instanța de control judiciar, motiv pentru care a fost adoptată soluția casării cu trimitere spre rejudecare. 1.1. Prima chestiune ce va fi analizată este cea referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a dispozițiilor privind persoanele supuse inspecției fiscale, respectiv art. 17, 94, 95 - 109 C. proc. fisc.. Recurentul apreciază că orice inspecție fiscală poate fi realizată doar asupra și în legătură cu persoanele în sarcina cărora a fost stabilită o datorie către bugetul consolidat al statului. Or, calitatea de contribuabil se dobândește fie prin înscrierea voluntară în Registrul contribuabililor, realizată de către persoanele care desfășoară activități taxabile, fie prin înregistrarea din oficiu de către organul fiscal a acestor persoane. În opinia recurentului, în raport de împrejurarea că organul de control nu a procedat la efectuarea acestor formalități, respectiv nu a dispus înregistrarea sa în scopul plății de TVA, nu avea dreptul, din punct de vedere procedural, să efectueze inspecția fiscală. Critica recurentului este nefondată. Partea nu poate invoca propria culpă, adică omisiunea de a se înregistra ca plătitor de TVA și de a colecta din proprie inițiativă TVA aferentă livrărilor de imobile, după cum impun prevederile legale incidente în materie. De asemenea, după cum în mod justificat a precizat autoritatea intimată, pe chestiunea analizată prezintă relevanță dispozițiile art. 134 alin. (1) - (3) și art. 150 alin. (1) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, care precizează că este obligată la plata taxei persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri, chiar dacă nu s-a înregistrat fiscal. În raport de dispozițiile art. 152 C. fisc., recurentul avea obligația să aplice regimul normal de taxare începând cu data de 01 noiembrie 2006, după depășirea plafonului de scutire de TVA și să devină astfel subiect în cadrul unui raport juridic fiscal. 1.2. Aserțiunea recurentului referitoare la necompetența organului de inspecție fiscală nu poate fi primită de către instanța de control judiciar. Conform art. 99 C. proc. fisc. și pct. 96.2 din Normele metodologice date în aplicarea acestui articol, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, unitățile teritoriale, prin compartimentele de specialitate din structura acestora, au competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în domeniul impozitelor și taxelor. Recurentul are domiciliul fiscal în orașul Timișoara, iar inspecția fiscală a fost efectuată de organul competent, mai precis, Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Structura de Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1, investită prin ordinul de serviciu nr. 304 din 09 decembrie 2011 și avizul de inspecție fiscală nr. 12892 din 08 decembrie 2011. 1.3. O altă critică prezentată de recurent a vizat verificarea modului de îndeplinire a condițiilor legale pentru stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a TVA. Instanța de fond a prezentat situația de fapt reținută în Raportul de inspecție fiscală nr. 13518 din 23 decembrie 2011, iar în memoriul de recurs nu este contestată această situație, respectiv operațiunile efectuate de recurent cu bunuri imobile aflate în proprietatea sa în perioada 2006 - 2011, dar acesta susține că vânzarea de terenuri și locuințe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna dintre categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) C. fisc. Cu alte cuvinte, recurentul a arătat că, raportat la legislația națională în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor imobiliare, în mod greșit organul fiscal i-a impus obligația de plată a TVA, în condițiile în care nu a avut calitatea de comerciant, operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, iar aceste operațiuni nu au caracter continuu. Pentru a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru impunerea obligației de plată a TVA este necesar a fi indicate textele normative aplicabile. În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevede următoarele: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc." Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunțate rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora. Însă, tot art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurentul-reclamant nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) teza I C. fisc., totuși ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităților economice și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din C. fisc.: "din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: (...) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Or, în speța de față, organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri, respectiv terenuri și clădiri, a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din C. fisc., astfel că a stabilit calitatea de persoană impozabilă a recurentului. Caracterul de continuitate al activității nu se analizează în raport de caracterul vânzării de terenuri ca fiind o operațiune cu executarea uno ictu, așa cum susține recurentul, ci se referă la numărul tranzacțiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia. De altfel, chiar recurentul a invocat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene care a definit termenul de "exploatare", termen folosit și de art. 127 alin. (2) teza ultimă C. fisc. și s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunuri pe o bază continuă. În Cauza Van Tiem, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut faptul că intră în sfera taxei chiar simpla constituire a unui drept de superficie renumerată asupra unui teren, care transfera beneficiarului inclusiv dreptul de dispoziție materială asupra unui astfel de bun imobil. În concordanță cu hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183 din 14 Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile conform art. 127 din C. fisc., care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de recurentul-reclamant, constând în vânzarea a 31 de imobile, a fost în mod corect calificată de prima instanță ca fiind operațiune impozabilă, recurentul-reclamant având calitatea de persoana impozabilă, ca titular al acestei activități economice. 1.4. O altă critică dezvoltată de recurentul-reclamant se referă la faptul că "motivarea caracterului de continuitate", deși a fost introdusă în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal numai de la 1 ianuarie 2010, a fost aplicată și pentru perioada 2007 - 2009 de către organele fiscale și instanța de fond. Înalta Curte reține că, în speță, principiul neretroactivității legii nu a fost încălcat, iar evoluția legislației în materia TVA dovedește acest fapt. Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol [art. 127 alin. (2 1 )] în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Chiar și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006 - 2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obținere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deținerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor C. fisc. și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 1 ianuarie 2010. Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse C. fisc. începând cu 1 ianuarie 2010, au făcut obiectul analizei Curții de Justiție a Uniunii Europene, chiar în cauza pentru care a fost suspendată judecata prezentului recurs, respectiv C-183/2014, iar, în parag. 37, s-a precizat că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a termenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA". Mai mult decât atât, în paragrafele 47 și 48 s-a arătat: faptul că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepția unui operator economic normal de prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști în domeniul imobiliar" și că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operațiuni imobiliare (...)". 1.5. O altă critică formulată de recurentul-reclamant se referă la stabilirea greșită a momentului la care a dobândit calitatea de persoană impozabilă, precum și a tranzacțiilor pentru care datorează TVA. Înalta Curte apreciază că, în speța de față, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod justificat faptul că prima livrare de imobil (casa P+M) a fost efectuată la data de 08 august 2006, este în valoare de 176.355 lei, așa cum rezultă din contractul de vânzare-cumpărare autentificat cu nr. 3457 din 08 august 2006, bunul imobil nu a fost utilizat în scopuri personale și intră în sfera de aplicare a TVA. Anterior efectuării acestei operațiuni juridice, recurentul a obținut autorizația de construire nr. 260 din 28 decembrie 2005, construcția a fost finalizată la data de 07 iulie 2006 și recepționată prin procesul-verbal nr. 2675/2006; anterior vânzării a fost încasat un avans în sumă de 13.000 euro; această tranzacție nu a fost inclusă în baza de impunere pentru calculul TVA, întrucât se situa sub plafonul de 200.000 lei, prevăzut de art. 152 C. fisc. La data de 13 septembrie 2006, recurentul a vândut al doilea bun imobil (teren și construcție) cu suma de 237.418 lei, bun care nu a fost utilizat în scopuri personale, deoarece a fost încheiată o promisiune bilaterală de vânzare la data de 15 februarie 2006; pentru acest bun a fost obținută autorizația de construire nr. 64 din 18 mai 2006, iar construcția a fost recepționată la data de 07 iulie 2006. După cum s-a precizat la pct. I.1, recurentul a depășit plafonul de scutire de TVA la data de 30 septembrie 2006, era obligat să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10 octombrie 2006 și să aplice regimul normal de taxare din data de 01 noiembrie 2006, conform dispozițiilor art. 152 alin. (3) din C. fisc. După depășirea plafonului de scutire de TVA, recurentul a continuat activitatea de vânzare a locuințelor în anul 2007, locuințe care au fost dobândite prin construirea în regie proprie în baza autorizațiilor de construire; pentru toate aceste bunuri imobile recurentul nu a colectat TVA. Nu se poate reține că data înregistrării ca plătitor de TVA este alta decât cea la care a fost depășit plafonul prevăzut de C. fisc. pentru scutire, în condițiile în care la calculul plafonului a cărui depășire duce la dobândirea calității de plătitor de TVA se iau în considerare toate valorile tranzacțiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA. 1.

Critica recurentului referitoare la faptul că bunurile care au făcut obiectul tranzacțiilor au calitatea de bunuri comune, devălmașe, însă organul fiscal a stabilit că doar unul dintre soți datorează TVA, nu poate fi primită: partea nu a invocat acest aspect ca motiv de nelegalitate al actului de impunere dedus judecății, iar acesta nu este un motiv de ordine publică ce poate fi analizat de instanță din oficiu. 1.

Instanța de control judiciar constată că este fondată critica recurentului-reclamant în legătură cu stabilirea greșită a bazei impozabile pentru calculul TVA. Cu titlu preliminar, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută precizarea că, într-adevăr, recurentul-reclamant nu a invocat ca motiv de nelegalitate al actului de impunere contestat faptul că TVA a fost calculată la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării bunului imobil. Însă, în aplicarea principiului priorității dreptului comunitar, instanța de recurs va da eficiență dezlegării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, în care a statuat că: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA". Având în vedere aceste concluzii, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite. 1.

De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, în Hotărârea din 15 septembrie 2011, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat: "(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată)." (51): " Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54)". (52): " Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale". 2. Soluția instanței de recurs și temeiul legal al acesteia Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) și art. 314 C. proc. fisc., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va admite recursul, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.