ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1344/2016

Decizia nr. 1344/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. x/59/2012 la Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a formulat contestație împotriva deciziei de soluționarea a contestațiilor din 22 februarie 2012 prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere din 21 octombrie 2011 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin care a fost stabilită TVA suplimentară în sarcina sa în cuantum de 381.613 RON, majorări de întârziere de 413.516 RON și penalități de 57.242 RON ca urmare a raportului de inspecție fiscală din 21 octombrie 2011.

Prin sentința civilă nr. 222 din 21 septembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea reclamantului A. în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș (actualmente Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara) și s-a dispus anularea deciziei de impunere din 01 octombrie 2011 emisă de pârâtă și a deciziei de soluționare a contestației administrative din 22 februarie 2012.

Pentru a motiva această soluție instanța de fond a reținut că nu subzistă primele două motive ale acțiunii, indicate cu prioritate de reclamant ca motive de nulitate absolută a raportului de inspecție fiscală și a actelor subsecvente.

Astfel, conform primului motiv, reclamantul tinde să acrediteze ideea ca actele menționate sunt nule numai pentru considerentul că nu putea fi, ca persoană fizică, subiect al inspecției fiscale și că era necesar a avea în prealabil, calitatea de contribuabil plătitor de taxă, în sensul dispozițiilor C. proc. fisc. – fără a exista vreo dispoziție expresă care să prevadă sancțiunea nulității în acest sens. În ceea ce privește al doilea motiv de nulitate, aceasta este susținut de reclamant prin nerespectarea disp. art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. care prevăd că durata inspecției fiscale nu poate fi mare de 3 luni.

Instanța a reținut însă că reclamantul nu-și poate invoca propria culpă din acest punct de vedere, întrucât avea obligația de colaborare cu organul de control conform art. 106 C. proc. fisc., inclusiv prin furnizarea de orice informații, documente și date necesare desfășurării inspecției fiscale or, reclamantul nu combate în nici un fel mențiunile din raportul de inspecție fiscale din care rezultă că nu și-a îndeplinit această obligație (nu a prezentat contractele de vânzare-cumpărare privind tranzacțiile efectuate, a refuzat sa semneze avizul de inspecție fiscala, nu s-a prezentat să-și exprime punctul de vedere cu privire la constatările și consecințele fiscale la terminarea inspecției fiscale parțiale și nu a semnat anexele raportului de inspecție fiscala).

Pe fond, instanța a retinut că, în fapt, prin actele fiscale contestate s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantului constând in TVA, baza de impunere fiind calculata pentru 2 tranzacții imobiliare incheiate de reclamant la nivelul anului 2007, identificate prin doua contracte de vanzare cumparare, una incheiata pentru mai multe parcele constand în „curți, construcții și intravilan aferent”, conform contractului de vanzare cumparare autentificat din 01 noiembrie 2007, iar cea de-a doua vizand un teren arabil intravilan, conform contractului de vanzare cumparare autentificat din 19 decembrie 2007.

Organele fiscale au stabilit însa calitatea de persoana impozabila a reclamantului, urmare a încheierii a 5 contracte de vanzare precedente, tot la nivelul anului 2007, dar pentru terenuri agricole și terenuri arabile extravilane, pentru care organele fiscale au recunoscut în mod constant ca „sunt operatiuni scutite de TVA, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (…), dar valoarea acestora se ia în considerare la calculul plafonului de scutire, conform prevederilor art. 152 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Organul de control mai descrie un număr de 8 tranzactii imobiliare ulterioare efectuate de reclamant impreuna cu sotia sa în perioada 2008-2010, dar conchide ca toate acesta sunt scutite de taxa, vizand terenuri neconstruibile in sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Mai precis, organul de control a stabilit ca odata cu tranzactia din 13 iunie 2007 în valoare de 315.132 RON, reprezentand vanzare teren agricol, reclamantul a realizat o cifra de afaceri superioara plafonului de scutire de 35.000 euro stabilit de art. 152 alin. (1) C. fisc., și cum reclamantul nu și-a îndeplinit obligația de a se înregistra ca platitor de TVA - organele fiscale au procedat în consecință, stabilind din oficiu calitatea reclamantului de platitor de TVA conform art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc., începand cu data de 01 august 2007.

Pentru cele 2 tranzacții considerate taxabile, mentionate anterior, în valoare de 2.008.492 RON, organele fiscale au calculat o TVA colectata în suma de 381.813 RON, precum și accesorii - majorari, dobanzi și penalitati de 470.758 RON calculate din luna ianuarie 2008 și pana la data intocmirii raportului de inspectie fiscala.

Instanța a reținut că procedeul organelor fiscale de a calcula astfel TVA suplimentar de plata pentru cele 2 tranzactii imobiliare, inclusiv toate accesoriile prevazute de C. fisc. pe o perioada de aproximativ 2 ani, apare ca fiind nelegal, cel putin din urmatoarele considerente:

S-a spus că abia în anul 2010 au aparut normele metodologice care defineau conditiile in care o persoana fizica desfasoara o activitate economica și deci este susceptibila de plata TVA, în acord cu cerintele C. fisc. în vigoare – circumstanțele speței au fost de natura să creeze în percepția reclamantului, chiar considerat un operator economic prudent și avizat „o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni”, în sensul pargrafului nr. 53 din hotararea CJUE pronunțata în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, la data de 09 iulie 2015.

Aceasta deoarece, în lipsa unor reguli clare și precise pe care sa intemeieze decizia contestata, în sensul aceluiași paragraf, în primul rand, organele fiscale au stabilit calitatea de persoana impozabila a reclamantului justificand depasirea plafonului de scutire in urma unei tranzactii scutite de TVA, invocand disp. art. 152 alin. (2) C. fisc., potrivit cărora: „cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru aplicarea alin. (1) este constituita din valoarea totala a livrarilor de bunuri și a prestarilor de servicii efectuate de persoana impozabila in cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile daca nu ar fi desfasurate de o mica intreprindere (…), operatiunile scutite cu drept de deducere și cele scutite fara drept de deducere, prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f), daca acestea nu sunt accesorii activitatii principale”, cu excepția livrărilor de bunuri expres prevăzute la art. 152 alin. (2) lit. a) și b).

Or, este de observat ca organele fiscale nu au adus nici un argument pentru care au considerat ca stabilirea cifrei de afaceri în cazul reclamantului se încadreaza în cerintele expres prevazute de acest text de lege, inclusiv în ceea ce priveste caracterizarea unei operatiuni ca fiind accesorie sau nu activității principale în conditiile definite prin normele metodolgice - din punctul lor de vedere fiind suficienta atingerea plafonului „cifrei de afaceri” printr-o operatiune de vanzare imobiliara scutita de TVA. Și aceasta cu toate ca primele 5 vanzari ale anului 2007 privind exclusiv terenuri agricole și arabile extravilane, au fost considerate de organele fiscale ca fiind scutite de taxa, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. – în schimb vanzarile 6 și 7 au fost apreciate ca fiind taxabile, fără o justificare în fapt a incadrarii acestora in exceptiile de scutire prevazute de acelasi text de lege, de acesta data organele fiscale apreciind ca taxarea intervine doar in virtutea faptului ca operatiunile vizau imobile constand în „curti – constructii” și „teren arabil extravilan”, concluzionand ca ar fi fost vorba despre „terenuri construibile”, și deci taxabile, în sensul acelorasi dispozitii fiscale.

S-a considerat că organul fiscal nu a avut în vedere că potrivit disp. art. 126 alin. (1) C. fisc., una din cele 3 condiții impuse cumulativ operațiunilor impozabile in Romania din punctul de vedere al taxei este aceea ca respectivele operațiuni – livrări de bunuri sau prestări de servicii – sa se situeze eminamente „în sfera taxei”. Oricum, cel putin din perspectiva vânzării parcelelor efectuate la data de 01 noiembrie 2007, organele fiscale rețin ca imobilele tranzacționate constau în mod generic în „curti, constructii și intravilan aferent”, asa cum este descris în contractul de vânzare cumpărare aferent, fara a se avea în vedere ca aceleași dispoziții ale art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., asa cum sunt explicitate în Normele metodologice de aplicare, prevăd o serie de condiții specifice și în mod distinct pentru livrările de construcții și de terenuri, pentru a fi considerate taxabile, și fara a furniza un minimum de informații asupra imobilelor in cauza pentru a se putea stabili daca reclamantul a luat „masuri active de comercializare” asupra acestora, masuri considerate necesare pentru taxarea imobilelor in discuție, așa cum a statuat instanța europeana in cauzele conexate C – 249/12 și C – 250/12 „Tulica și Plavosin”.

3.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara solicitând admiterea recursului, casarea sentinței pronunțate de către instanța de fond, rejudecarea și implicit respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiată și menținerea înscrisurilor a căror anulare se solicită, înscrisuri întocmite în procedura prealabilă de către organele fiscale, fiind invocat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar și să judece cauza sub toate aspectele pentru că hotărârea a fost dată fără drept de apel.

În motivarea recursului s-a arătat că:

- prevederile C. fisc. și ale celui de procedură fiscală au fost armonizate cu legislația europeană, urmare a pronunțării de către C.J.U.E. a hotărârii din 07 noiembrie 2013 în cauzele conexate C – 249/12 și C – 250/12 în acest sens Comisia Centrală fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice emițând decizia nr. 6/2014 privind determinarea TVA prin diferite procedee pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, decizie care modifică decizia nr. 2/2011 și s-a spus că: „

Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate, conform O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, după cum urmează:

a) - se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestări [conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată”, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare], în cazul în care rezultă că părțile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării;

b) - atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată”, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare]. Prin taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală se înțelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operațiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia;

c) - atunci când părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată”, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare].

- pe fond, s-a arătat că în perioada 01 ianuarie 2006 – 30 iunie 2010 d-nul

A., atât singur cât și împreună cu soția B., a efectuat un număr de 15 tranzacții imobiliare, din care 13 tranzacții imobiliare nu sunt taxabile, iar două tranzacții imobiliare reprezentând vânzare curți-construcții în intravilan și teren intravilan fără construcții sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, având obligația înregistrării în scopuri de TVA înainte de data de 01 noiembrie 2007, deoarece cifra de afaceri realizată până la această dată depășește plafonul de scutire TVA.

Tranzacțiile efectuate intrau în categoria livrărilor de bunuri care au avut caracter de continuitate și a dobândit astfel calitatea de persoană impozabilă, așa cum este definită în art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

Caracterul de continuitate este demonstrat prin faptul că persoana fizică a realizat mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic (în anul 2007 a realizat 7 tranzacții cu terenuri), deci a desfășurat activitate economică cu caracter de continuitate și nu ocazional în sensul pct. 68 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 care prevede că „în sensul alin. (1) lit. a) și b), livrările de bunuri și prestările de servicii sunt considerente ocazionale dacă sunt realizate o singură dată în cursul unui an”.

Din contractele de vânzare-cumpărare rezultă că reclamantul a realizat de o manieră independentă activități economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal care nu au fost utilizate în scopuri personale pentru obținerea de venituri caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, astfel că organele fiscale au procedat corect la impozitarea celor două tranzacții încheiate în anul 2007.

Cu privire la afirmația reclamantului că tranzacțiile scutite sunt accesorii activităților principale care nu intră în calcul cifrei de afaceri de 95.000 euro recurenta a precizat că nu prezintă relevanță deoarece doar tranzacția din 13 iunie 2007 în valoare de 315.132 RON depășește plafonul de scutire TVA. Tranzacțiile cu terenuri construibile efectuate de acesta reprezintă operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, respectiv vânzarea de curți-construcții în intravilan, teren intravilan fără construcții și teren arabil intravilan pentru care nu se aplică scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

S-a apreciat că articolul de mai sus s-ar fi putut aplica reclamantului dacă ar fi avut calitatea de persoană impozabilă ca urmare a înregistrări în scopuri de TVA și dacă ar fi făcut dovada că achizițiile nu sunt purtătoare de TVA deductibile.

Pentru că reclamantul nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea obligațiilor privind TVA de plată și accesoriile aferente în baza prevederilor art. 152 alin. (6) C. fisc.

TVA aferentă livrărilor unui bun imobil este supusă legii fiscale, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale (C. civ.), drept pentru care tranzacțiile efectuate de către contribuabil (vânzările de imobil) trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile C. fisc.

Independent de calificarea tranzacțiilor C. civ., în materie fiscală determinant este conținutul economic al tranzacțiilor, autoritatea fiscală fiind îndreptățită să reîncadreze forma și conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc. coroborate cu cele ale art. 1 alin. (3) C. fisc.

Referitor la majorările de întârziere și penalitățile au fost stabilite în baza art. 119, art. 120 și art. 120

1

C. proc. fisc.

Intimatul A. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și să se constate legalitatea și temeinicia sentinței civile nr. 222 din 21 septembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara.

S-a precizat că actele administrative sunt nelegale deoarece:

- nu are calitatea de operator economic, iar impozitarea s-a făcut în lipsa unor acte normative clare și precise;

- TVA-ul a fost calculat greșit, prin adăugarea acesteia la preț, în dezacord cu cele statuate în cauza Tulică și Pavloșin;

- a fost negat dreptul de deducere al TVA-ului, deși CJUE a decis că o astfel de practică contravine Directivei 2006/112;

- au fost stabilite majorări, dobânzi și penalități de 470.758 RON, iar TVA-ul a fost de 381.613 RON, cu încălcarea principiului proporționalității.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul dar pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a deciziei de impunere din 21 octombrie 2011 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantului în cuantum de 381.613 RON reprezentând TVA, 413.516 RON – majorări de întârziere și 57.242 RON – penalități de întârziere, ca urmare a raportului de inspecție fiscală din 21 octombrie 2011 și a deciziei din 22 februarie 2012 de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, fiind invocate mai multe motive de nelegalitate.

Instanța de fond a apreciat, prin sentința atacată cu recurs în prezenta cauză, că motivele de nulitate absolută a raportului de inspecție fiscală și a actelor subsecvente, motive ce au vizat faptul că reclamantul nu putea fi, ca persoană fizică, obiect al inspecției fiscale și nerespectarea dispozițiilor art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., au fost înlăturate, iar pe fond a anulat actele fiscale contestate.

Recurenta critică soluția pronunțată pe fondul cauzei, iar criticile sunt fondate pentru următoarele considerente:

Actele fiscale contestate au fost întocmite pentru că reclamantul A., atât singur cât și împreună cu soția sa B., în perioada 01 ianuarie 2006-30 iunie 2010, a efectuat un număr de 15 tranzacții imobiliare, din care 13 tranzacții imobiliare nu sunt taxabile, iar două tranzacții imobiliare reprezentând vânzare curți, construcții în intravilan și teren intravilan fără construcții sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată și că avea obligația înregistrării în scopuri de TVA înainte de realizarea unor altfel de operațiuni, respectiv înainte de data de 01 noiembrie 2007 deoarece cifra de afaceri realizată până la această dată depășește plafonul de scutire TVA.

Fără a fi negată această situație de fapt, instanța de fond a considerat că procedeul organelor fiscale de a calcula astfel TVA și accesorii este nelegal pentru că abia în anul 2010 ar fi apărut normele metodologice care defineau condițiile în care o persoană fizică desfășoară activitate economică și s-a făcut referire la parag. 53 din Hotărârea din C – 183/14 – Salomie și Oltean.

Pentru a stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru stabilirea obligației de plată a TVA se impune a fi indicate textele de lege aplicabile.

Conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (în forma în vigoare la 01 ianuarie 2006):

„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc., în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. se prevede că „În sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.: obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 C. fisc”.

Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol [art. 127 alin. (2

1

)] în anul 2009 prin care s-a prevăzut că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Într-adevăr, din analiza textelor de lege rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, tot art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de reclamant nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) C. fisc., teza I, totuși ea poate fi considerată activitate economică potrivit art. 127 alin. (2) C. fisc. teza ultimă ce vizează asimilarea activităților economice și a exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

De altfel, chiar Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează expres că nu poate fi considerată activitate economică obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite de acestea, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Or, organele fiscale au considerat că, în speță, vânzarea de bunuri, respectiv

curți, construcții în intravilan și teren intravilan fără construcții

, a avut caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. teza ultimă, astfel că s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă de către organele fiscale.

Caracterul de continuitate al activității nu se analizează în raport de caracterul vânzării de terenuri ca fiind o operațiune cu executarea uno ictu, ci se referă la numărul tranzacțiilor efectuate, la perioada de timp în care au fost efecutate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

În raport de aceste prevederi și de faptul că în perioada 2006-2010 reclamantul, singur sau împreună cu soția sa, au efectuat 15 tranzacții imobiliare dovedește caracterul de continuitate al activității desfășurate de acesta și nu se poate considera că activitate economică era una ce viza obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite de acestea, astfel cum prevedea legea.

Referitor la susținerea instanței de fond că au fost introduse în Normele metodologice de aplicare a C. fisc. condițiile de plata a TVA numai de la 01 ianuarie 2010 se constată că aceasta este greșită, iar, în speță, nu a existat o aplicare retroactivă a prevederilor legale, evoluția legislației în materia TVA dovedind acest fapt.

Anterior au fost menționate dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., text care nu a fost modificat după aderarea României la UE, dar în anul 2009 a fost introdus un nou alin. (2

1

) și când s-a prevăzut că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Chiar și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Nomelor metodologice de aplicare a C. fisc. prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obțineri de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., iar art. 127 alin. (2) teza ultimă C. fisc., prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deținerii de venituri cu caracter de continuitate constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor C. fisc. și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 01 ianuarie 2010.

Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse C. fisc. începând cu 01 ianuarie 2010, au făcut obiectul analizei CJUE în C-183-14, citată și de către instanța de fond și s-a spus, în parag. 37 că „nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA”.

Mai mult, s-a spus (parag. 47 și 48) că faptul că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea „percepția unui operator economic normal de prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști în domeniul imobiliar” și că o „asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operațiuni imobiliare (...)”.

Ca și în litigiul în care a fost invocată interpretarea dreptului comunitar în C-183/14, în condițiile în reclamant a înstrăinat terenuri intravilane construibile dar și terenuri extravilane concluzia instanței de drept comunitar în acea cauză este valabilă și în prezenta cauză (parag. 49), iar un operator economic prudent și avizat putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA dar trebuia fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente, or acest fapt nu a fost dovedit, astfel că soluția instanței de fond este greșită pentru că existau reguli clare și precise cu privire la stabilirea calității de persoană impozabilă.

Un alt motiv pentru care instanța de fond a anulat actele contestate a fost acela al stabilirii calității de persoană impozabilă deși operațiunile care au dus la depășirea plafonului erau operațiuni scutite de plată a TVA, dar aceste susțineri sunt nelegale.

Din analiza înscrisurilor depuse la dosar rezultă că, într-adevăr, acest plafon a fost depășit în luna iunie 2007, iar potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare în anul 2007 „

Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) și d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b)

dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1)

, în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon”.

În condițiile în care organele fiscale au reținut desfășurarea de către reclamant a activităților economice în sensul art. 127 C. fisc., nu se poate aprecia că data înregistrării ca plătitor de TVA de către acesta este alta decât cea la care a fost depășit plafonul prevăzut de C. fisc. pentru scutire, mai ales că la calculul plafonului a cărui depășire duce la dobândirea calității de plătitor de TVA, se iau în considerare toate valorile tranzacțiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA în raport de dispozițiile art. 152 alin. (2) C. fisc., iar organele fiscale nu trebuia să dovedească că operațiunile scutite sunt sau nu accesorii ale activității principale, așa cum susține instanța de fond.

Din toate acestea rezultă că actele fiscale contestate sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 07 noiembrie 2013, a stabilit că: „atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA”.

Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

În motivele de recurs s-a invocat faptul că a fost emisă decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, dar aceasta nu înseamnă că în speță s-ar fi făcut dovada aplicării hotărârii de cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței CJUE.

Astfel, în Hotărârea din 15 septembrie 2011, CJUE a arătat: „(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată)”.

(51): „Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pct. 45, 46 și 54)”.

(52

): „Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale”.

Pentru că în concluziile depuse la dosar intimatul reclamant a considerat că actele contestate sunt nelegale și pentru că nu a fost recunoscut dreptul de deducere al TVA, instanța de fond, la rejudecare, va analiza dacă a existat o asemenea solicitare adresată organelor fiscale și să facă aplicarea celor statuate de către CJUE în Cauza Salomie și Oltean potrivit cărora Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 314 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recurs, va fi casată sentința și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 222 din 21 septembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 22 aprilie 2016.