ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2362/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 5 martie 2012 reclamantul A.C. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 a A.N.A.F., D.G.F.P. Timiș prin care a fost stabilită TVA suplimentară în sarcina sa în cuantum de 864.131 lei, majorări de întârziere de 499.697 lei și penalități de 129.620 lei, ca urmare a Raportului de inspecție fiscală din 30 iunie 2011 ce a stat la baza emiteri deciziei de impunere.

În motivarea cererii, s-a arătat că la data de 19 august 2010 a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011, contestația care nu a fost soluționată până la data de 8 decembrie 2011 fiind depășit termenul legal. A mai arătat reclamantul, că orice inspecție fiscală poate fi realizată doar asupra și în legătură cu persoanele în sarcina cărora a fost stabilită o datorie (obligație neîndeplinită) către bugetul consolidat al statului, iar in speță i-au fost stabilite, în mod nelegal și abuziv, datorii tocmai prin actul administrativ fiscal ce face obiectul prezentei acțiuni, deci ca efect al inspecției fiscale, in condițiile in care nu putea fi, conform legii subiect al unei inspecții fiscale, ceea ce atrage nulitatea acesteia și a actelor subsecvente.

De asemenea, a arătat că prin Decizia de soluționare a contestației nr. 2170/570 din 8 decembrie 2011, respingând excepția invocată, organul fiscal a confirmat în mod expres faptul că obligațiile fiscale în discuție au fost stabilite ca urmare a considerării reclamantului ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. S-a mai susținut in cererea de chemare în judecată că data limită până la care putea fi realizată inspecția fiscală trebuie calculată având în vedere prevederile art. 68 al Codului de procedură fiscală ce fac trimitere la cele ale art. 101 C. proc. civ., deci cel târziu la data de 30 august 2010 și nicidecum la data de 30 iunie 2011, chiar nesocotind perioada de suspendare a inspecției fiscale.

În concluzie, a apreciat că încălcarea de către organul de inspecție fiscală a termenului maxim de trei luni, prevăzut de 104 alin. (1) C. proc. fisc., in condițiile in care inspecția fiscală a început la date de 28 mai 2010, atrage nulitatea inspecției fiscale. A mai arătat reclamantul că, în mod greșit prin decizia contestată s-au respins criticile privind reaua – credită a organelor fiscale de a stabili TVA suplimentar de plată, reaua credință fiind dovedită și prin nerespectarea principiului neretroactivității legii fiscale (organele fiscale procedând chiar la aplicarea vădit netemeinică a unor dispoziții legale din 31 decembrie 2009 pentru tranzacții efectuate în perioada 2006-2009) și a neaplicării scutirilor exprese prevăzute de lege.

A susținut că, având în vedere faptul că încadrarea de plano a activității la art. 127 alin. (2) C. fisc. nu este justificată ci reprezintă o interpretare abuzivă și complet nelegală a dispozițiilor legale în materie, nu este îndeplinită condiția prevăzută la lit. d) a art. 126 C. fisc. pentru ca tranzacțiile efectuate de către acesta să fie considerate ca fiind impozabile cu TVA. În acest sens, a invocat dispozițiile punctului 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, raportat la condițiile prevăzute la art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Astfel, a susținut că legătura dintre vânzarea de terenuri cu noțiunea de exploatare și cu caracterul de continuitate este imposibilă iar încadrarea de către organele fiscale a activităților de vânzare terenuri, care constituie operațiuni cu executare uno ictu în categoria celor ce asigura venituri cu caracter de continuitate, constituie o încălcare gravă a celor mai simple reguli și principii ale dreptului și logicii. A mai arătat reclamantul că organele fiscale au încălcat și principiul aplicării in timp a legislației fiscale, întrucât au apreciat și motivat caracterul de „continuitate al veniturilor" raportându-se la dispozițiile punctului 3 alin. (5) al Normelor metodologice de aplicarea a art. 127 C. fisc.

pentru tranzacțiile din anii 2007-2009, în condițiile în care această dispoziție a fost introdusă abia la 31 decembrie 2009, prin H.G. 1620/2009. Invocând dispozițiile art. 13 din Codul de procedura fiscala referitoare la interpretarea stricta a normelor fiscale, a apreciat că fapta organelor fiscale de extindere a textului tezei a II-a a art. 127 alin. (2) de la activitățile ce au un adevărat caracter repetitiv la cele de vânzare reprezintă o adăugire nepermisă la lege - adăugire ce, pe lângă încălcarea flagrantă a principiului prevăzut în art. 139 al Constituției, nici măcar nu se sprijină pe niciun criteriu rațional de interpretare prin analogie: intre situația analizata (vânzarea de terenuri) si textul legal (obținerea de venituri cu caracter de continuitate) neexistând nici o legătura demonstrabilă.

Din aceleași considerente, a arătat că în mod greșit s-a stabilit in sarcina sa majorări de întârziere în cuantum de 499.697 lei și penalități de întârziere de 129.620 lei. Concluzionând, a arătat ca dovedită îndoiala puternică asupra prezumției de legalitate a actului administrativ, îndoială ce în mod constant în practica instanțelor este considerată „caz bine justificat", așa cum acesta este prevăzut de dispozițiile art. 14 alin. (1) al Legii nr. 554/2004. Pe de altă parte, a apreciat îndeplinită și condiția „pagubei iminente", executarea actului administrativ (pentru suma totală de 1.493.448 RON), în condițiile financiare actuale urmând a crea o tulburare deosebit de gravă. Pârâta Direcția Finanțelor Publice Timiș, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de suspendare, in principal, ca inadmisibila, față de neplata cauțiunii iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

Prin Sentința nr. 398 din 21 iunie 2012 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantului A.C. împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare, ce formează obiectul Dosarului nr. 1790/59/2011 al Curții de Apel Timișoara. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut că excepția inadmisibilității cererii, invocată de pârâtă pe motivul neplății cauțiunii prevăzute de art. 215 alin. (2) C. proc. fisc., nu poate fi primită, in condițiile in care la termenul din 21 iunie 2012, reclamantul a depus la dosar dovada achitării cauțiunii solicitate de instanță, conform celor menționate în preambulul sentinței.

S-a mai arătat în considerentele sentinței că acțiunea este fundamentată pe existența cazului bine justificat, așa cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, Curtea constatând că se regăsește o asemenea situație excepțională, fiind evidentă îndoiala asupra prezumției de legalitate a actului administrativ, cel puțin sub aspectul instabilității legislative în materie.

În acest sens, s-a invocat jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție într-o decizie de speță similară (Decizia nr. 6053 din 14 decembrie 2011 a Secției de contencios administrativ și fiscal, pronunțată in Dosarul nr. 147/59/2011 al Curții de Apel Timișoara), instanța supremă statuând că există o puternică îndoială în ceea ce privește taxarea unor tranzacții imobiliare din punctul de vedere al TVA în perioada 2007 - 2008, cum este cazul și în speța de față, dat fiind faptul că textele de lege și normele metodologice incidente sunt disparate și interpretabile, însuși Ministerul Finanțelor având opinii diferite cu privire la aplicarea acestei taxe în perioada menționată.

A mai apreciat judecătorul fondului că paguba iminentă se poate reține în cauză ca prejudiciu material viitor și previzibil, având în vedere, pe de o parte, cuantumul ridicat al obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantului cu majorările și penalitățile aferente, care depășește suma de 1.000.000 lei, iar pe de altă parte, faptul că debitor este o persoană fizică și nu una juridică, al cărui patrimoniu este limitat, precum și iminența instituirii unor măsuri asigurătorii asupra bunurilor personale ale reclamantului.

În ceea ce privește temeiul juridic al cererii, s-a constatat că reclamantul nu a precizat dacă aceasta este întemeiată pe dispozițiile art. 14 sau 15 din Legea nr. 554/2004, însă acesta, alături de condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente, s-a prevalat în mod expres de îndeplinirea condiției suplimentare a declanșării procedurii administrative prealabile prevăzută de art. 14 alin. (1) din lege și nu de cea a introducerii în instanță a acțiunii de fond instituite de art. 15 alin. (1) din aceeași lege. Astfel, Curtea de Apel a calificat cererea ca fiind întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 admițând-o numai până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare, ce formează obiectul Dosarului nr. 1790/59/2011 al Curții de Apel Timișoara, suspendarea urmând a fi prelungită de drept, prin efectul legii, in cazul admiterii acțiunii de anulare a actului pe fond.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs Direcția Finanțelor Publice Timiș și A.C., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Cererea de recurs a pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în motivarea ei subliniindu-se că hotărârea curții de apel a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, mai exact că cererea de suspendare a executării a fost admisă fără ca în speță să fi fost îndeplinite cumulativ condițiile cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: condiția cazului bine justificat și condiția prevenirii unei pagube iminente. În opinia recurentei, față de dispozițiile art. 215 alin. (1) din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ, precum și față de caracterul permisiv și nu obligatoriu al normei cuprinse în art. 14-15 din Legea nr. 554/2004, reclamantul era obligat să dovedească îndeplinirea celor două condiții legale. Aprecierile instanței de fond privind situația „excepțională” a reclamantului, faptul că „textele de lege și normele metodologice sunt disparate și interpretabile”, sau a faptului că a fost plătită cauțiunea, nu sunt suficiente pentru a fi înlăturată prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal contestat. În plus, discutarea acestei măsuri de excepție presupune o observare atentă atât a situației debitorului cât și a creditorului.

Prin nerecunoașterea debitului și neplată, debitorul dă dovadă de rea-credință, atitudine care păgubește mai mult creditorul care este pus în imposibilitatea de a-și exercita atribuțiile oferite de legiuitor. Prin recursul exercitat de reclamantul A.C. au fost invocate dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., critica adusă sentinței vizând în exclusivitate data până la care s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș, fiind evident că în condițiile în care la data de 8 decembrie 2011 s-a introdus și acțiune în anulare a aceleiași decizii, conform dovezii depuse la dosar, se impunea a se dispune suspendarea executării până la soluționarea definitivă și irevocabilă a acțiunii în anulare, conform art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

De altfel, temeiul cererii a fost clar precizat ca fiind art. 15 cu referire la art. 14 din Legea contenciosului administrativ. Examinând cauza din perspectiva obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat, Înalta Curte reține că este fondat recursul declarat de reclamantul A.C. și nefondat recursul declarat de pârâtă, după cum se va arăta în continuare: Cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 a D.G.F.P. Timiș, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului TVA suplimentară în sumă de 864.131 lei, cu majorări de întârziere de 499.697 lei și penalități de 129.620 lei, a fost întemeiată pe dispozițiile art. 215 C. proc. fisc.

și pe dispozițiile art. 10, 14 și 15 din Legea nr. 554/20041 a contenciosului administrativ, solicitându-se expres în finalul cererii că se solicită încuviințarea măsurii provizorii a suspendării executării până la soluționarea definitivă și irevocabilă a acțiunii în anulare a aceluiași act administrativ fiscal, depusă în copie la dosarul de fond la filele 28-36. Din acest punct de vedere se observă că prima instanță s-a aflat într-o confuzie atunci când a reținut că în condițiile neprecizării temeiului juridic al cererii, respectiv art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004, este nevoită să califice cererea reclamantului ca fiind întemeiată pe dispozițiile art. 14 din actul normativ indicat, motiv pentru care după examinarea fondului cererii de suspendare a executării a dispus această măsură până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare.

În privința dezlegării date cererii de suspendare, Înalta Curte reține că în mod judicios și argumentat prima instanță a dat curs solicitării reclamantului, constatând că sunt îndeplinite condițiile referitoare la plata unei cauțiuni în conformitate cu dispozițiile art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, precum și cele referitoare la cazul bine justificat și pentru prevenirea unei pagube iminente în accepțiunea dată de legiuitor acestor sintagme prin art. 2 alin. (1) lit. t) și ș) din Legea contenciosului administrativ. Criticile recurentei-pârâte sunt extrem de generale și nu au consistența de a infirma concluzia instanței că situația de fapt și de drept se circumscriu unei excepții de la regula executării imediate și din oficiu a unui act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate.

Așa cum rezultă din art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 măsura întreruperii temporare a efectelor unui act administrativ este o măsură de excepție care poate opera numai dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiții, anume existența unui caz bine justificat și a pericolului producerii unei pagube iminente. În speță, judecătorul fondului a verificat îndeplinirea celor două cerințe legale, prin efectuarea unei cercetări sumare a aparenței dreptului, fapt care se desprinde din considerentele sentinței aflate în control judiciar, așa cum au fost acestea expuse rezumativ în decizia de față.

A rezultat că invocarea de către reclamant a unor multiple împrejurări de fapt și de drept în ceea ce privește taxarea din punctul de vedere al TVA a unor tranzacții imobiliare este de natură a crea o puternică îndoială asupra actului administrativ fiscal în discuție, în contextul în care cel puțin aparent textele de lege/normele metodologice de care s-au prevalat organele fiscale sunt interpretabile, controversate, implicit sub aspectul aplicării lor în timp, ceea ce conturează în speță un caz bine justificat în sensul definit de Legea contenciosului administrativ. Referitor la condiția pagubei iminente s-a arătat că nu doar cuantumul ridicat al obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantului, dar și posibilitatea instituirii unor măsuri asigurătorii asupra bunurilor acestuia, reprezintă argumente valide pentru aplicarea măsurii permise de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Prima instanță s-a rezumat la o analiză a incidenței textului legal care permite suspendarea executării actului administrativ fiscal, urmând ca asupra legalității acestuia să se pronunțe instanța învestită cu anularea actului în discuție.

Totodată, Înalta Curte reamintește că soluția instanței asupra cererii de suspendare a executării este în acord cu principiile cuprinse în Recomandarea nr. R (89) 8/1989 a Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei către statele membre privind protecția provizorie în materie de contencios administrativ, potrivit cărora măsurile de protecție provizorie pot fi îndeosebi acordate dacă executarea actului administrativ este de natură să cauzeze prejudicii grave, reparabile doar cu dificultate, și sub condiția existenței unui caz prima facie, împotriva validității actului respectiv, precum și cu Recomandarea nr. 16/2003 a Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei, potrivit căreia executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și intereselor persoanelor particulare.

Față de cele punctate și având în vedere art. 312 alin. (1) și (3) teza I C. proc. civ., precum și art. 15 alin. (2) cu referire la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va admite recursul declarat de reclamant și se va modifica în parte sentința atacată în privința momentului până la care operează măsura suspendării executării și se va respinge ca nefondat recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de A.C. împotriva sentinței nr. 398 din 21 iunie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată în sensul că dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș până la soluționarea irevocabilă a litigiului ce formează obiectul Dosarului nr. 1790/59/2011 al Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate. Respinge ca nefondat recursul declarat de Direcția Finanțelor Publice Timiș. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 februarie 2013.