ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3477/2015

Decizia nr. 3477/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii și procedura derulată în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 23.11.2011, reclamantul A. a solicitat instanței de judecată să dispună, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 1902/478 din 02 noiembrie 2011 privind soluționarea contestației formulate de reclamant și înregistrată la D.G.F.P. Timiș sub nr. 38456 din 03 august 2011;

- anularea Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul D.G.F.P. Timiș, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare în sumă de 739.537 lei, reprezentând 317.176 lei TVA, 374.785 lei majorări și dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26.04.2007-27.06.2011) și 47.576 lei penalități de întârziere (calculate pentru perioada 01.07.2007-27.06.2011);

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul D.G.F.P. Timiș, pentru suma de 317.176 lei, reprezentând TVA, cu majorări și penalități de întârziere aferente in suma de 422.361 lei, precum și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 până la pronunțarea unei sentințe irevocabile.

Motivele de nelegalitate susținute de reclamant în vederea anulării actelor administrativ fiscale contestate au fost structurate, în esență, pe aspectul definirii cadrului legal de încadrare a persoanei fizice care a realizat operațiuni de vânzări terenuri în sfera contribuabililor plătitori de TVA, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă de la momentul depășirii plafonului de scutire de TVA.

Normele legale invocate ca temei juridic pentru măsurile dispuse de organul fiscal nu reglementează activitatea de vânzare de terenuri ca fiind o operațiune economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că nu sunt îndeplinite premisele legale pentru a include o persoană fizică ce desfășoară astfel de tranzacții în categoria persoanelor impozabile.

În subsidiar, a solicitat reclamantul că se constate că operațiunile pe care le-a desfășurat în perioada supusă inspecției fiscale se includ în categoria operațiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 348 din 10 decembrie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Timiș și, în consecință a dispus anularea, în parte, a raportului de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011, a Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011, cât și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1902/478 din 02 noiembrie 2011, emise de pârâtă, în ce privește suma de 506.082,74 lei, menținând actele contestate doar pentru suma de 99.032,89 lei - reprezentând TVA și suma de 134.421,37 lei constând în accesorii.

Prin încheierea din 17 ianuarie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamant și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7298 din 30 iunie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Prin decizia nr. 1687 din 29 martie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de D.G.F.P. Timiș împotriva încheierii din data 17 ianuarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a casat încheierea recurată și a respins cererea de suspendare.

Prin sentința nr. 260 din 17 aprilie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea formulată de reclamant și a anulat Decizia de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011, Decizia de soluționare a contestației nr. 1902/478 din 2 noiembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 emise de pârâta D.G.F.P. Timiș.

Împotriva acestei sentinței pronunțate de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Timiș, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Prin decizia nr. 1157 din 06 martie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare, instanței de fond.

În raport de cele statuate prin decizia de casare, în rejudecare, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice de specialitate care să stabilească cuantumul taxei datorate, precum și al accesoriilor aferente, pentru cele 15 tranzacții cu terenuri „curți - construcții intravilan” efectuate de reclamant în anul 2007, prin aplicarea procedeului sumei mărite, adică extragerea TVA din prețul convenit în contracte ca sumă finală încasată.

Din concluziile expertizei a rezultat că suma pe care reclamantul trebuia să o achite cu titlu de TVA, pentru cele 15 operațiuni de vânzare-cumpărare efectuate în anul 2007 (ce au avut ca obiect curți-construcții intravilan), este în cuantum de 99.032,89 lei, iar cuantumul obligațiilor fiscale accesorii este de 134.421,37 lei.

În ce privește momentul de la care accesoriile sunt datorate, s-a constatat că din interpretarea dispozițiilor legale dispozițiilor art. 119 alin. (1) C. proc. fisc. rezultă că pentru neachitarea la scadență a obligațiilor de plată, organul fiscal este îndreptățit să perceapă dobânzi și penalități de întârziere începând cu ziua următoare termenului de scadență.

S-a constatat că în considerentele deciziei de casare, Înalta Curte, raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, a statuat în sensul că reclamantul putea și trebuia să aibă reprezentarea reală a activității desfășurate (cu privire la cele 15 operațiuni de vânzare-cumpărare curți-construcții intravilan efectuate în anul 2007) și a depășirii plafonului de scutire, astfel că, din acel moment, avea obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, în conformitate cu disp. art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc.

În fine, s-a constatat că întrucât reclamantul avea obligația înregistrării ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și cum acesta nu își poate invoca propria culpă sub aspectul neîndeplinirii obligației, reclamantul datorează și accesorii din momentul expirării termenului prevăzut pentru îndeplinirea obligației.

I.3. Recursurile exercitate în cauză

I.3.1. Recursul D.G.R.F.P. Timișoara

Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Timiș, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

A considerat recurenta că sentința atacată este parțial netemeinică, în ceea ce privește admiterea în parte a acțiunii și anularea actelor administrativ fiscale pentru suma de 506 082,74 lei cu titlul de TVA.

În primul ciclu procesual, prin decizia nr. 1157 din 06 martie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare, instanței de fond.

În raport de cele statuate prin decizia de casare, în rejudecare, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice de specialitate care să stabilească cuantumul taxei datorate, precum și al accesoriilor aferente, pentru cele 15 tranzacții cu terenuri „curți-construcții intravilan” efectuate de reclamant în anul 2007, prin aplicarea procedeului sumei mărite, adică extragerea TVA din prețul convenit în contracte ca sumă finală încasată.

Din concluziile expertizei a rezultat că suma pe care reclamantul trebuia să o achite cu titlu de TVA, pentru cele 15 operațiuni de vânzare-cumpărare efectuate în anul 2007 (ce au avut ca obiect curți-construcții intravilan), este în cuantum de 99.032,89 lei, iar cuantumul obligațiilor fiscale accesorii este de 134.421,37 lei.

Critica recurentei a vizat momentul de la care a stabilit instanța de fond, întemeindu-și considerentele pe baza expertizei contabile efectuate în cauză, că persoana fizică a depășit plafonul de scutire de TVA, respectiv luna martie 2007, devenind astfel plătitor de TVA cu începere din data de 01.05.2007.

Organul fiscal a apreciat că înainte de efectuarea primei tranzacții (16.03.2007) reclamantul A. a devenit persoană impozabilă, întrucât a angajat costuri premergătoare (privind dezmembrarea și scoaterea din circuitul civil al terenurilor vândute ulterior), iar la prima tranzacție a depășit plafonul de scutire TVA, data de 16.03.2007 fiind considerată de administrația fiscală cea de la care trebuia calculat TVA-ul datorat de reclamant și accesoriile aferente.

Sentința atacată a mai fost criticată de recurenta D.G.R.F.P. Timișoara și sub aspectul modului de calcul al TVA-ului datorat, prin aplicarea procedeului sutei mărite, plecând de la premisa conferită de existența la data încheierii inspecției fiscale a Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, iar hotărârea C.J.U.E. din 07.11.2013 pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 nu a fost transpusă în legislația națională privind dispozițiile în materie de TVA.

A concluzionat recurenta în sensul admiterii variantei colectării TVA-ului datorat prin aplicarea procedeului sutei mărite atunci când acest lucru rezultă din voința părților contractante sau din alte mijloace de probă.

Temeiul juridic al recursului a fost indicat ca fiind prevederile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ.

I.3.2. Recursul reclamantului A.

Principala critică a recurentului reclamant A. adusă sentinței civile nr. 348 din 10 decembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara a fost în legătură cu obligarea sa la plata accesoriilor în cuantum de 134 421,37 lei.

A susținut recurentul reclamant că, în pofida celor statuate prin decizia nr. 1157/2014 a Înaltei Curți, își menține opinia privind neîncadrarea sa în categoria persoanelor impozabile, cât timp, prin decizii anterioare ale instanței supreme s-a stabilit că „afacerile cu imobile sunt de natură eminamente civilă.”

În privința majorărilor de întârziere, a arătat recurentul că nu putea să prevadă că activitatea pe care a desfășurat-o determina obligația de înregistrare ca persoană impozabilă de la momentul depășirii plafonului de scutire de TVA, în lipsa unei legislații secundare la data de 01.05.2007 care să fi permis unei persoane fizice să facă acest lucru.

A mai susținut recurentul că măsura impusă de autoritățile fiscale de a solicita dobânzi și penalități de întârziere aferente unei creanțe fiscale pentru care modul de calcul nu era clar stabilit de legislația fiscală în vigoare încalcă principiul proporționalității, făcând astfel trimitere la jurisprudența CJUE din cauzele C 286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgian State, C- 255/02 Halifax ș.a., C- 210/91 Comisia Europeană v. Grecia, C-286/82 și 26/83 Luisi Carbone v. Ministero del Tesoro.

Prin urmare, a subliniat recurentul reclamant că, în lipsa dispozițiilor exprese din legislația fiscală aferentă perioadei 2007-2009 care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva TVA al operațiunilor economice de livrare de bunuri efectuate de către persoanele fizice, solicitarea penalităților și dobânzilor de întârziere reprezintă o măsură administrativă ce încalcă principiul proporționalității.

Temeiul juridic al recursului declarat de reclamantul A. nu a fost indicat.

I.4. Apărările intimaților

Atât D.G.R.F.P., cât și A. au depus întâmpinări la dosar, fiecare solicitând respingerea recursului declarat de partea adversă ca nefondat, menținând aceleași argumente care exprimă poziția lor procesuală în raport de calitatea deținută în raporturile juridice din fiecare recurs formulat în cauză.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursurilor declarate

II.1. Argumentele de fapt și de drept relevante în cauză

Analizând criticile formulate, în raport de prevederile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ. și ale art. 304

1

vechiul C. proc. civ., instanța de control judiciar va admite recursul reclamantului A. și va respinge ca nefondat recursul pârâtei D.G.R.F.P. Timișoara pentru următoarele considerente:

II.1.1. Asupra recursului declarat de pârâta D.G.R.F.P. Timișoara

Prin decizia de casare nr. 1157 din 06 martie 2014 a Înaltei Curți, pronunțată în primul ciclu procesual, s-a dezlegat problema de drept referitoare la tranzacțiile care intră în sfera de aplicare a TVA-ului, considerând instanța de control judiciar că se impune rejudecarea cauzei la instanța de fond pentru a se administra proba cu expertiza contabilă care să determine cuantumul obligației principale a TVA cu respectarea jurisprudenței C.J.U.E. și a accesoriilor aferente.

Un prim motiv de recurs al recurentei pârâte D.G.R.F.P. Timișoara îl reprezintă reținerile instanței de fond privind momentul de la care persoana fizică A. a devenit persoană impozabilă, acceptat de judecătorul fondului a fi data de 01.05.2007, prin luarea în considerare a concluziilor formulate în cadrul expertizei contabile efectuate în cauză.

În raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș s-a reținut că anterior efectuării primei tranzacții imobiliare din data de 16.03.2007, persoana fizică A. a devenit persoană impozabilă, întrucât a angajat costuri premergătoare acestei tranzacții (dezmembrarea și scoaterea din circuitul agricol a terenurilor vândute ulterior), iar la data primei tranzacții a depășit plafonul de scutire de TVA (35 000 euro/119.000 lei).

Soluția diferită la care a ajuns judecătorul fondului s-a întemeiat pe expertiza de specialitate efectuată în cauză, care a făcut aplicarea corectă a legislației fiscale aplicabile în cauză, soluție împărtășită și de instanța de control judiciar.

Potrivit prevederilor art. 152 alin. (6) C. fisc. (forma în vigoare la data realizării primei tranzacții - 16.03.2007), coroborat cu dispozițiile pct. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 (în vigoare la același moment determinant analizat în cauză), „(2) În sensul art. 152 alin. (6) C. fisc., în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 C. fisc., în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: a) În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA conform legii, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc., acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 C. fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organul fiscal competent va înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă. Înregistrarea în scopuri de TVA se consideră valabilă începând cu data comunicării de către organul fiscal competent a deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA.”

Raportat la momentul de la care persoana impozabilă trebuia să solicite înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, situația aplicabilă prezentei cauze este cea reglementată de art. 153 alin. (1) lit. b), care prevede că „(1) persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125

1

alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.”

Așadar, reținerea datei de 16.03.2007 de către organul fiscal competent ca fiind data de la care persona fizică A. a devenit persoană impozabilă nu corespunde ipotezei reglementate de prevederile art. 153 alin. (1) lit. a), temeiul juridic ce a fundamentat argumentul administrației fiscal fiind unul eronat. Această premisă a desfășurării unor operațiuni premergătoare ce determină costuri anterioare primei tranzacții, pentru a putea caracteriza începerea unei activități economice, presupune, astfel cum se explicitează prin pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., cuprinse în H.G. nr. 44/2004, o declarație expresă din partea persoanei impozabile privind cifra de afaceri pe care o estimează a fi realizată în derularea respectivei activități pentru care a făcut costuri anterior operațiunilor impozabile propriu-zise.

În această situație, reținând că aserțiunile organul fiscal din recurs se întemeiază pe un text de lege inaplicabil situației de fapt care a determinat înregistrarea recurentului reclamant ca plătitor de TVA, Înalta Curte observă că judecătorul fondului a pronunțat o soluție legală și temeinică în ceea ce privește data de la care a devenit persoana fizică A. persoană impozabilă, respectiv data de 01.04.2007.

Un al doilea motiv de recurs al pârâtei D.G.R.F.P. Timișoara a vizat modul de calcul al TVA-ului datorat de persoana impozabilă A. pentru tranzacțiile efectuate în perioada verificată, respectiv 01.01.2006-30.06.2010, prin procedeul sutei mărite aplicat prețului convenit în contracte ca sumă finală încasată.

Acest aspect litigios a fost tranșat în cursul judecății în primul ciclu procesual, prin decizia de casare nr. 1157 din 06 martie 2014 a Înaltei Curți, în care s-a arătat că „judecătorul fondului, deși a concluzionat că întreaga impunere este nelegală, în mod corect a reținut că, dacă operațiunile efectuate de reclamant ar fi intrat sub incidența prevederilor privind aplicarea TVA, organul fiscal trebuia să calculeze TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, adică extragerea TVA din prețul convenit în contracte ca sumă finală încasată.

În condițiile în care instanța de recurs a tranșat problema tranzacțiilor care intră în sfera de aplicare a TVA, este necesară administrarea în cauză a probei cu expertiza contabilă, pentru determinarea cuantumului obligației fiscale principal a TVA, în sensul jurisprudenței prezentate a C.J.U.E., precum și a accesoriilor aferente.”

În raport de dispozițiile art. 315 vechiul C. proc. civ., conformându-se obligativității respectării chestiunilor de drept tranșate în decizia de casare, instanța de control judiciar reține că nu poate fi repusă în discuție în cel de-al doilea ciclu procesual o chestiune de drept dezlegată irevocabil de către prima instanța de recurs.

Este de observat că judecătorul fondului s-a conformat îndrumărilor date în calea de atac, încuviințând efectuarea unei expertize contabile pentru calcului TVA-ului datorat de persoana impozabilă A. și a accesoriilor aferente debitului principal, cu respectarea considerentelor decizorii ale decizia de casare nr. 1157 din 06 martie 2014 a Înaltei Curți.

Se constată astfel în prezentul demers judiciar caracterul formal al acestei critici, care determină respingerea recursului declarat de pârâta D.G.R.F.P. Timișoara ca nefondat.

II.1.2. Asupra recursului declarat de reclamantul A.

Critica referitoare la încadrarea persoanei fizice A. în categoria persoanelor impozabile, supuse plății TVA, a fost analizată prin aceeași decizie de casare nr. 1157/2014, în care s-a statuat cu putere de lucru judecat, după cum chiar recurentul afirmă, în sensul stabilirii calității sale de plătitor de TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada 01.01.2006-30.06.2010.

În referire la accesoriile menținute prin sentința recurată, în cuantum de 134.421,37 lei, calculate pentru un debit principal reprezentând TVA de plată în cuantum de 99.032,89 lei soluția instanței de recurs diferă de cea pronunțată de prima instanță, pentru următoarele argumente:

Ca regulă, C.J.U.E. a statuat că principiul securității juridice nu se opune unei practici administrative a autorităților fiscale naționale care recalifică, în termenul de prescripție, o anumită operațiune drept activitate economică supusă TVA-ului, impunând, în urma controlului fiscal, taxa și majorări de întârziere (cauza C-183/14, Salomie și Oltean, hotărârea din 9 iulie 2015, parag. 41-43; cauza C-144/14, Tomoioagă, hotărârea din 9 iulie 2015, parag. 40-42). Majorările de întârziere aplicate în astfel de împrejurări trebuie, însă, să respecte principiul proporționalității.

Recalificarea operațiunilor imobiliare din speță ca fiind supuse TVA se plasează într-un context național general și notoriu în care, până în anul 2010, Statul Român, prin autoritatea fiscală, nu a supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiu.

O asemenea practică, calificată și de C.J.U.E. drept „regretabilă” (parag. 48, cauza C-183/14) nu este suficientă pentru a crea, în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operațiuni, dată fiind claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident [art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.]. Dar, această practică este relevantă în privința sancțiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacțiilor, fiind o circumstanță importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

În definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că „măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți.”

Atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din C. proc. fisc. invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

În privința dobânzilor, caracterul de sancțiune fiscală rezultă din cuantumul excesiv al acestora, care a ajuns să depășească substanțial debitul principal, în urma aplicării unui procent variind între 0,04% și 0,1% pe fiecare zi de întârziere la plata TVA.

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, C.J.U.E. a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale.

Orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat C.J.U.E. în recent pronunțata hotărâre în cauza Salomie și Oltean/D.G.F.P. Cluj (C-183/14), „revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cunatumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.”

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită singular, fără a analiza și conduita instituțiilor publice chemate să aplice legislația fiscală.

Decizia de a supune anumite operațiuni TVA-ului și de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de C.J.U.E. în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiții: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise și practica administrației fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curții, este de competența instanțelor naționale.

Se reține astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudențiale europene, că practica administrației fiscale naționale a fost de natură a afecta principiile securității raporturilor juridice și protecției încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depășirii plafonului de scutire TVA.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA-ului rezultat din tranzacțiile sale imobiliare, se urmărește, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei și de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancțiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de C.J.U.E. în cauza C-284/11 EMS Bulagria Transport OOD (punctele 69 și 74 din hotărâre), care stabilesc că:

„69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalități, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin egislația Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

Reclamantul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA. Operațiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamantul a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77

1

C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declarații recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacții cu imobile anterior anului 2010. Prin urmare, nu se identifică nici o activitate frauduloasă care ar trebui sancționată.

În aceste condiții, în care datele factuale ale speței nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului reclamant ca persoană impozabilă după depășirea plafonului de scutire de TVA, sancțiunea fiscală stabilită apare ca nejustificată.

În aplicarea aceluiași principiu al proporționalității, Înalta Curte constată că sancțiunile aplicate nu apar ca necesare nici prin prisma asigurării colectării în mod corect a taxei.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speță, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depășirii pragului de 35.000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacție ca efect al prescripției (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

Pe de altă parte se reține că, distinct de obligația de colectare a TVA-ului datorat pentru operațiunile considerate a fi impozabile, în respectarea principiului proporționalității, sancțiunile aplicate pentru neîndeplinirea obligațiilor aparținând persoanei fizice care ar fi trebuit să cunoască legea și să acționeze în scopul înregistrării sale ca persoană impozabilă pentru operațiunile desfășurate într-o perioadă de timp în care a depășit plafonul de scutire de TVA ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal și-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operațiuni.

Până la această dată, culpa proprie a autorității fiscale, constând în practica greșită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar și terțiar prin care s-a organizat controlul și impunerea persoanelor fizice, dar și o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010), trebuie asumată de stat.

În acest context, încălcarea legislației primare în materie de TVA, aplicabilă și persoanei fizice care a desfășurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinței plății cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancțiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancțiunea impusă de organul fiscal.

În echitate, în sprijinul soluției de înlăturare a accesoriilor, vine și argumentul asigurării unui just echilibru între sarcinile fiscale datorate statului de persoana fizică impozabilă și drepturile cuvenite acesteia în respectarea principiului neutralității fiscale, în speță fiind relevantă nevalorificarea beneficiului deducerii TVA-ului pentru perioada în care recurentul-reclamant trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Nevalorificarea acestui beneficiu a condus la stabilirea unei baze impozabile mai mari, cu consecințe asupra obligațiilor principale stabilite ca și a accesoriilor. Sunt avute în vedere costurile cu lucrările de viabilizare a terenurilor, precum și cele de punere în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice, care au fost purtătoare de TVA.

În consecință, dată fiind marja de apreciere de care instanța națională poate dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat, Înalta Curte va dispune anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate, în privința majorărilor de întârziere și a penalităților stabilite, înlăturând suma de 134.421,37 lei, compusă din majorări de întârziere în cuantum de 119.566,43 lei și penalități de 14.854,93 lei, ca fiind nelegal impusă.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 304

1

vechiul C. proc. civ., coroborat cu prevederile art. 312 alin. (1), (2) și (3) vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul A., consecința fiind cea a modificării sentinței civile nr. 348 din 10 decembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, în sensul admiterii în parte a acțiunii și anulării parțiale a actelor administrativ fiscale contestate, în ceea ce privește obligația de plată a accesoriilor, în cuantum de 134.421,37 lei, menținând obligația de plată pentru TVA calculat la suma de 99.032,89 lei. În considerarea aceluiași temei juridic va fi respins ca nefondat recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Timișoara.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 348 din 10 decembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată, în sensul că anulează actele administrativ fiscale contestate în ceea ce privește suma de 640.504,11 lei și le menține doar în limita sumei de 99.032,89 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Respinge recursul declarat de D.G.R.F.P. Timișoara împotriva sentinței civile nr. 348 din 10 decembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 noiembrie 2015.