ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2515/2016

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 95 din 20 aprilie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, s-a anulat în parte Raportul de impunere fiscală nr. 10.294 din 30 septembrie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice din cadrul DGFP Timiș, Decizia de impunere nr. 10.294 din 30 septembrie 2011 emisă de DGFP Timiș și Decizia nr. 247/157 din 23 februarie 2012 emisă de DGFP Timiș în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantului a sumei de 797.865,13 lei reprezentând TVA și 882.404,51 lei cu titlu de accesorii reprezentând majorări și penalități de întârziere. A fost respinsă în rest acțiunea și a fost obligată pârâta la plata către reclamant a sumei de 10.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu parțial expert.

Calea de atac exercitată de contestator Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea recursului formulat de reclamantul A., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., s-a susținut, în esență, că soluția instanței de fond a fost dată cu interpretarea eronată a dispozițiilor C. fisc. referitoare la TVA, în sensul că o persoană fizică care vinde bunuri aflate în patrimoniul personal desfășoară activități economice. Recurentul a susținut că în mod greșit instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 126 alin. (1) și art. 127 din C. fisc., astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 109 din 07 octombrie 2009, reținând prin sentința atacată că acesta ar datora TVA pentru tranzacțiile efectuate anterior datei de 01 ianuarie 2010. Un alt motiv de nelegalitate invocat de recurentul-reclamant viza impunerea debitului constând în obligații suplimentare reprezentând TVA datorat tranzacțiilor efectuate doar în sarcina acestuia deși bunurile care au constituit obiectul acestor tranzacții erau deținute în coproprietate cu soția sa. Recurentul a susținut că în mod greșit și cu încălcarea dispozițiilor art. 85 din C. fisc. obligațiile fiscale au fost stabilite de către intimată fără a stabili cota de proprietate a celor doi soți pentru bunurile tranzacționate. În ceea ce privește menținerea obligației de plată a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente unei creanțe fiscale pentru care modul de calcul nu era clar stabilit de legislația fiscală în vigoare la momentul în care a fost emis actul administrativ, recurentul-reclamant a susținut că se încalcă principiul proporționalității, invocând în acest sens mai multe hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene. O ultimă critică de nelegalitate a hotărârii atacate a vizat capătul de cerere privind obligarea intimatei la plata sumei de 10.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată recurentul-reclamant precizând că a solicitat doar cheltuielile pe care le-a suportat în contul onorariului de expert.

Soluția dată cererii de recurs formulată de contestator Prin Decizia civilă nr. 3.757 din 24 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins recursurile declarate de A. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței nr. 95 din 20 aprilie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Pentru a hotărî astfel, instanța de recurs a reținut că obligațiile fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. constau în suma de 2.783.346 lei compusă din 1.338.222 lei TVA, 1.244.391 lei majorări și dobânzi de întârziere și 200.733 lei penalități de întârziere. Soluția primei instanțe, de admitere în parte a acțiunii reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză, în raport cu starea de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual cu argumente de fapt și de drept, legalitatea fiecăreia dintre obligațiile fiscale supuse contestării. În dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă efectuată în cauză, proba administrată conform art. 201 C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, iar concluziile acesteia nu ar putea fi înlăturate decât în baza unor probe contrare cu o suficientă consistență, iar nu prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia dintre părți. Instanța de fond, prin sentința criticată, a efectuat o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor C. fisc. referitoare la TVA. Astfel, în ceea ce privește criticile recurentului-reclamant cu privire la calitatea de persoană impozabilă, cât și stabilirea în sarcina sa a obligației de a achita TVA aferent tranzacțiilor efectuate anterior datei de 01 ianuarie 2010, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate, atât autoritatea fiscală cât și instanța de fond reținând corect aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. Noțiunea de persoană impozabilă, astfel cum a fost definită în art. 127 din C. fisc. corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, fiind transpuse inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și ulterior pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12). Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții Europene de Justiție a Uniunii Europene, respectiv Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C-180 din 10 și 181/10, în interpretarea prevederilor Directivei, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în raport de circumstanțele speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat. În acest sens, prezintă relevanță modul în care au fost achiziționate terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor efectuate de recurentul-reclamant, dezmembrarea acestora și parcelarea acestora în loturi construibile și apoi revânzarea lor. Astfel fiind, în mod corect s-a reținut prin sentința recurată că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA fiind îndeplinite cerințele legale prevăzute de dispozițiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu cele ale art. 128, luând în considerare că reclamantul a realizat venituri cu caracter de continuitate din cele 97 de vânzări efectuate în perioada controlată iar vânzările corespund noțiunii de livrare de bunuri astfel cum este aceasta definită de dispozițiile art. 128 C. fisc. În ceea ce privește susținerile recurentului-reclamant potrivit cărora abia la data de 01 ianuarie 2010 prin introducerea alin. (2 1 ) la art. 127 din C. fisc. persoanele fizice care livrează bunuri imobile ar deveni persoane impozabile, acestea sunt nefondate și au fost în mod corect înlăturate de judecătorul fondului. Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 1 ianuarie iar prin punctul 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2 1 ) cu următorul conținut: "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile, devin persoane impozabile sunt explicate prin norme". Deci, potrivit art. 127 alin. (2 1 ) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice deveneau persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127. Or în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în speță, aplicarea acestora respectiv intrarea lor în vigoare coincide cu intrarea în vigoare a dispozițiilor legale pe care acestea le explicitează. În speță, dispozițiile alin. (2 1 ) din art. 127 cât și dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. sunt pe deplin legale și aplicabile inclusiv perioadei anterioare datei de 01 ianuarie 2010 la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009. În ceea ce privește susținerile invocate de reclamant privind nelegalitatea celor reținute de instanța de fond privind stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului cu ignorarea regimului comunității și cu nerespectarea dispozițiilor art. 89 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc., acestea sunt nefondate, întrucât reflectă o interpretare trunchiată a legislației fiscale și a reglementărilor privind drepturile și obligațiile patrimoniale ale soților. Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) din C. fisc. "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități". Iar art. 125 1 pct. 18 din același cod precizează semnificația sintagmei "persoană impozabilă" în sensul că "are înțelesul art. 127 alin (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică". Începând cu data de 1 ianuarie 2010 prin Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. pct. 3 alin. (6) aferent art. 127 s-a stabilit că "în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație". Drept urmare, în materie de TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică iar în situația în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile, este reprezentat de unul dintre soți. Din perspectiva acestor dispoziții legale, în vigoare la data inspecției fiscale, procedeul autorității fiscale corespunde și regimului matrimonial legal consacrat de către fostul C. familiei, care prin art. 30 instituia prezumția relativă de comunitate, potrivit căreia bunurile dobândite de oricare dintre soți în timpul căsătoriei sunt bunuri proprietate devălmașă a acestora, ceea ce înseamnă că dreptul patrimonial aparține concomitent ambilor soți, fără ca vreunul dintre ei să fie titularul unei cote-părți determinate din dreptul respectiv. În mod corelativ dreptul de administrare nu poate fi exercitat în nume propriu de către unul din coproprietarii devălmași, numai pentru partea sa din bunurile comune, căci aceasta nu este determinată. În acest context, în mod corect s-a reținut prin sentința atacată faptul că organul fiscal nu are posibilitatea de a stabili cotele-părți ce revin fiecăruia dintre soți, o atare posibilitate revenind doar instanței de judecată învestită cu un litigiu având ca obiect partajul. Totodată, în mod corect s-a reținut de către instanța de fond existența unei răspunderi solidare a soților pentru cheltuielile făcute cu administrarea oricăruia din bunurile lor comune ori pentru obligațiile contractuale asumate împreună. Or, având în vedere că imobilele au fost tranzacționate de către recurentul-reclamant atât în nume propriu cât și în numele soției rezultă că obligațiile fiscale aferente tranzacțiilor respective revin în solidar ambilor soți iar actele fiscale de impunere putând fi emise pentru oricare dintre cei doi, fără obligația de a individualiza. Nefondate sunt și criticile formulate de reclamant cu privire la nelegalitatea modului de stabilire a accesoriilor, respectiv calcularea de dobânzi, majorări de întârziere și penalități. Definiția persoanei impozabile cuprinsă în art. 127 din C. fisc., care transpune directive europene în domeniu, astfel cum s-a menționat și anterior, nu s-a modificat în mod substanțial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În aceste condiții, recurentul-reclamant desfășurând operațiuni repetitive cum sunt cele în cauză, avea la rândul său obligația dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale reglementat de art. 12 din C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA. Pe de altă parte, astfel cum s-a statuat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza nr. C-183/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art. 267 Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene de Curtea de Apel Cluj în dosarul reclamanților B. și C. împotriva DGFP Cluj, Hotărârea din 09 iulie 2015, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun ca în împrejurări precum cele din litigiul principal ca o administrație fiscală națională să decidă în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoare adăugată și să impună plata unor majorări. Conceptul de proporționalitate a măsurilor administrative ce pot fi dispuse de un stat, în raport cu obiectivele propuse și cu interesele cetățenilor, este un principiu general de drept european care presupune că orice măsură luată de o autoritate publică care afectează drepturile indivizilor trebuie să fie corespunzătoare atingerii unui scop legitim, necesară atingerii acelui scop și în același timp cea mai rezonabilă. Contrar susținerilor recurentului-reclamant și în consens cu judecătorul fondului, prevederile C. fisc. privind obligațiile fiscale accesorii respectă principiul proporționalității. Nici criticile cu privire la obligare intimatei la plata sumei de 10.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată nu pot fi primite, instanța de fond aplicând corect dispozițiile art. 274 C. proc. civ., în condițiile în care a admis doar în parte acțiunea reclamantului.

Calea de atac extraordinară exercitată Împotriva Deciziei nr. 3.757 din 24 noiembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat contestație în anulare recurentul A., criticând-o prin prisma dispozițiilor art. 318 alin. (1) teza a 2-a C. proc. civ. (1865), solicitând anularea acesteia, rejudecarea recursului și modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii în parte a acțiunii pentru TVA stabilit ca fiind datorat și înlăturării obligației de plată a accesoriilor aferente acestui debit. Contestatorul a susținut, în esență, că instanța de control judiciar a ignorat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie și nu a analizat corespunzător argumentul privind faptul că este nelegală menținerea, în sarcina contestatorului, a obligației de plată a accesoriilor aferente acestui debit. A argumentat că atât penalitățile, cât și majorările de întârziere, au caracterul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale, sancțiune care, în situația sa, nu poate fi nicidecum proporțională, având în vedere câtimea acesteia. Hotărârea atacată încalcă în mod manifest jurisprudența în materie a Curții Europene de Justiție, precum și prevederile art. 6 pct. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Soluția și considerentele Înaltei Curți Înalta Curte, examinând contestația în anulare și motivele dezvoltate de către contestator, față de lucrările dosarului și susținerile părților, constată că aceasta este inadmisibilă, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare. Contestația în anulare este o cale de atac extraordinară și de retractare, îndreptată împotriva unor hotărâri judecătorești definitive date cu încălcarea anumitor norme de procedură, care se poate exercita numai în cazurile și condițiile expres și limitativ prevăzute de art. 317 și 318 C. proc. civ. Motivele contestației în anulare sunt, așadar, expres și limitativ prevăzute de lege, iar textul care o reglementează este de strictă interpretare. În speță, contestatorul a invocat motivul prevăzut de art. 318 alin. (1) teza a 2-a C. proc. civ., anume "instanța de recurs, respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare". Examinând criticile formulate de către contestator în recurs și considerentele instanței de control judiciar, Înalta Curte constată că soluția dată este de natură a răspunde motivelor de recurs formulate, încadrate de către recurentul-contestator în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Instanța de recurs a examinat exhaustiv criticile formulate de recurent, inclusiv cu privire la chestiunea modului de calcul al accesoriilor, așa cum s-a arătat anterior, a confirmat legalitatea și temeinicia soluției primei instanțe și validitatea raționamentului expus de aceasta în considerentele hotărârii atacate cu recurs, neputându-se reține incidența dispozițiilor art. 318 alin. (1) teza a 2-a C. proc. civ. numai pentru că instanța de recurs nu a adoptat interpretarea dorită de către contestator. De altfel, susținerile din motivarea contestației în anulare reprezintă de fapt o dezvoltare a argumentelor din recurs și critici directe ale raționamentului instanței de control judiciar, a modului în care aceasta a interpretat și aplicat dispozițiile legale incidente problemei de drept deduse judecății, prin acestea dorindu-se, în realitate, o rejudecare a recursului, ceea ce este inadmisibil. Înalta Curte are în vedere și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului. În mod constant, Curtea reamintește faptul că nicio parte a unui proces nu poate determina redeschiderea acestuia, soluționat definitiv și irevocabil, numai în scopul de a obține o rejudecare a cauzei; contestația în anulare nu poate avea semnificația unui "apel-recurs deghizat", ci trebuie să fie justificată numai de circumstanțe esențiale și imperative, condiție care, în prezenta cauză, nu este realizată. Principiul securității raporturilor juridice implică respectarea principiului res judicata, care exclude posibilitatea de desființare a unei hotărâri definitive și irevocabile în absența unui "defect fundamental" (cauza Mitrea contra României, hotărârea din 29 iulie 2008, cauza Lungoci contra României, hotărârea din 26 ianuarie 2006, etc). Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 320 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge contestația în anulare formulată împotriva Deciziei nr. 3.757 din 24 noiembrie 2015, ca inadmisibilă.