ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1530/2016

Decizia nr. 1530/2016

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „DGRFP Timișoara”), pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 2289/421 din 29 noiembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș - Biroul soluționare contestații, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 6242 din 27 mai 2010;

- anularea Deciziei de impunere nr. 6242 din 27 mai 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 6242 din 27 mai 2010 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1, din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Timiș, pentru suma de 487.629 RON, reprezentând TVA, cu majorări de întârziere aferente în sumă de 471.200 RON;

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 6242 din 27 mai 2010 până la pronunțarea unei sentințe irevocabile.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința civilă nr. 410 din 26 iunie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea reclamantei și a anulat actele contestate.

I.3. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe

Împotriva Sentinței civile nr. 410 din 26 iunie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta DGRFP Timișoara.

I.4. Hotărârea instanței de recurs

Prin Decizia nr. 482 din 4 februarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de DGRFP Timișoara, a casat hotărârea atacată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, reținând, în esență, următoarele:

În ceea ce privește cele 33 de tranzacții imobiliare efectuate de reclamantă în anul 2007 nu a fost deplin și efectiv clarificată situația juridică a acestor tranzacții.

În opinia Înaltei Curți, instanța de fond nu a motivat cuprinzător și clarificator raționamentul său care a condus la concluzia desprinsă, în sensul că pentru respectivele tranzacții nu era îndeplinită condiția esențială prevăzută de lege privind dreptul de deducere al taxei.

Din această perspectivă, Înalta Curte a apreciat că se impune reanalizarea în concret, raportat la prevederile legale incidente, a statutului fiscal al recurentei-reclamante de a fi sau nu persoană impozabilă și determinarea măsurii în care este incident în cauză art. 127 alin. (1) din C. fisc.

Înalta Curte a apreciat că se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei și pentru justa determinare a cuantumului TVA, potențial datorat prin raportare la cele recent statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12.

A arătat instanța de control judiciar că, în considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, devine absolut necesară determinarea de către expertul contabil, în raport de concluziile căruia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente, apreciindu-se că, în cuprinsul expertizei deja efectuate, calculele făcute nu sunt deplin edificatoare și nici concluzive asupra sumelor eventual rămase a fi plătite din totalul celor prevăzute în actele contestate. Pe calea noului raport sau doar a completării expertizei contabile, prima instanță avea să stabilească valoarea TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și cuantumul accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamantă în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale.

I.5. Derularea procedurii judiciare și hotărârea instanței de rejudecare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/59/2011*.

În rejudecare, instanța a procedat la completarea raportului de expertiză efectuat în cauză, solicitând expertului să calculeze TVA datorată potrivit principiului sutei mărite - conform dispozițiilor stabilite prin decizia de casare.

Prin Încheierea de la 19 februarie 2015, instanța a dispus suspendarea judecării cauzei, până la soluționarea de către CJUE a cauzei nr. C-183/14.

La data de 27 septembrie 2015, încetând motivul care a impus suspendarea, cauza a fost repusă pe rol.

Prin Sentința civilă nr. 244 din 9 octombrie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta DGRFP TIMIȘ (fosta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș) și, în consecință, a dispus anularea, în parte, atât a Deciziei de impunere nr. 6242 din 27 mai 2010, cât și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 2289/421 din 29 noiembrie 2010, emise de pârâtă, a menținut obligațiile fiscale cu titlu de TVA, stabilite în sarcina reclamantei, numai până la concurența valorii de 409.772 RON, la care s-au adăugat accesorii datorate potrivit dispozițiilor legale în vigoare, calculate de la data exigibilității obligației, a respins, în rest, acțiunea și a dispus obligarea pârâtei să plătească reclamantei suma de 7.174 RON, cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 6242 din 27 mai 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 958.829 RON, din care TVA - 487.629 RON și majorări de întârziere - 471.200 RON, având în vedere că pentru tranzacțiile cu bunuri imobile care intra în sfera de aplicare a TVA, reclamanta nu a colectat TVA și nu a solicitat luarea în evidenta plătitorilor de TVA.

Pentru a dispune astfel, organul fiscal a reținut, în esență, că, în anul fiscal 2007, reclamanta a efectuat un număr de 33 tranzacții imobiliare ce intră în sfera de aplicare a TVA, apreciind că aceste tranzacții constituie activități economice cu caracter de continuitate, iar reclamanta a dobândit calitatea de persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (2) C. fiscal și Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Constatând faptul că, după a treia tranzacție efectuată, reclamanta a realizat o cifră de afaceri de 158.566 RON, depășind, astfel, plafonul de scutire de TVA, de 35.000 euro, prev. de art. 152 alin. (1) din C. fiscal, și nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului, așa cum dispun prevederile alin. (6) al aceluiași articol, organul de inspecție fiscală a colectat taxa aferentă, prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, conform art. 140 alin. (1) C. fisc., asupra bazei de impunere stabilită conform art. 137 alin. (1) lit. a) din același act normativ.

În ceea ce privește anul fiscal 2008, organul fiscal a constatat faptul că reclamanta a efectuat 2 tranzacții imobiliare - dintre care una, constând în vânzarea-cumpărarea unui apartament folosit în scopuri personale, nu intră în sfera de aplicare TVA. În schimb, pentru tranzacția autentificată la data de 7 mai 2008, constând în vânzarea terenului curți-construcții intravilan extins, cu prețul de 112.000,41 RON, a apreciat că se impunea colectarea și virarea TVA, motiv pentru care a procedat la stabilirea în sarcina reclamantei a obligațiilor fiscale datorate.

În fine, pentru toate debitele stabilite ca urmare a inspecției fiscale, a calculat majorări de întârziere, potrivit Codului de procedură fiscală.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, în condițiile art. 205 și următoarele C. proc. fisc., care a fost respinsă prin Decizia nr. 2289/421 din 29 noiembrie 2010 emisă de pârâtă.

În ceea ce privește criticile reclamantei privind calitatea de persoană impozabilă, instanța de rejudecare a reținut că raporturilor juridice de drept fiscal deduse judecății le sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) - d), art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. - în forma aflată în vigoare în perioada de referință - din interpretarea cărora rezultă că, un prim criteriu de calificare a unor operațiuni comerciale drept activități economice, este obținerea de venituri cu caracter de continuitate. Un al doilea criteriu rezultă din Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în sensul că, dacă un subiect de drept ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor sale, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, dobândește calitatea de persoană impozabilă (CJUE, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10).

Aplicând criteriile enunțate la raportul juridic de drept fiscal dedus judecății, instanța de rejudecare a apreciat că tranzacțiile efectuate de reclamantă în perioada de referință se circumscriu noțiunii de „activitate economică”, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, materializată în încheierea unui număr de 34 de tranzacții imobiliare, din care, 33 - în anul 2007 și o tranzacție în anul 2008.

Volumul acestor tranzacții, într-o perioadă de timp relativ scurtă și în condițiile în care au ca obiect parcele adecvate construcției de locuințe - dezmembrate dintr-o suprafață inițială mult mai mare, conduce la concluzia că, în speță, nu ne aflăm în prezența unei simple exercitări a dreptului de proprietate, iar tranzacțiile nu se circumscriu activității de administrare a patrimoniului privat al persoanei, ci constituie activități economice în accepțiunea legii fiscale, intrând sub incidența dispozițiilor referitoare la TVA.

În ceea ce privește susținerea reclamantei, în sensul că tranzacțiile se includ în categoria operațiunilor scutite de TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. - forma în vigoare în anul 2007, instanța de rejudecare a constatat că aceasta este neîntemeiată, de vreme ce terenurile care au format obiect al vânzărilor contestate, se află în intravilanul localității și au destinația de curți construcții (aspect ce rezultă din chiar cuprinsul actelor de dobândire/respectiv, de înstrăinare), iar reclamanta avea posibilitatea să deducă atât TVA aferentă operațiunilor de achiziție, cât și TVA aferentă oricăror operațiuni ulterioare pe care le-ar fi efectuat în vederea valorificării cât mai oneroase a acestora.

Împrejurarea că terenurile au fost dobândite prin donație nu face ca vânzările ulterioare să fie scutite de taxă, pe considerentul că nu există o taxă aferentă achiziției inițiale care să fie dedusă. Aceasta, întrucât posibilitatea de exercitare a dreptului de deducere trebuie înțeleasă ca virtualitate, aptă să se materializeze ori de câte ori taxa a fost achitată. În situația în care, însă, operațiunea inițială nu a fost una taxabilă, dreptul de deducere nu se poate exercita, nu pentru că acesta (dreptul) nu ar exista, ci pentru că nu ne aflăm în prezența unei taxe achitată în amonte care să facă obiect al deducerii.

În consecință, instanța de rejudecare a reținut că reclamanta avea posibilitatea neîngrădită de a deduce taxa aferentă tuturor operațiunilor efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor, obiecțiunile sale fiind neîntemeiate și urmând a fi înlăturate.

Odată stabilit statutul său fiscal, în condițiile în care putea și trebuia să aibă reprezentarea reală a activității desfășurate și a depășirii plafonului de scutire, reclamanta avea obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Întrucât nu a procedat în acest fel, în mod corect, organele fiscale au aplicat dispozițiile art. 153 alin. (7) din C. fisc., precum și normele de aplicare cuprinse la pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește obligația de înregistrare din oficiu - instituită în sarcina organului fiscal, instanța de rejudecare a constatat că aceasta este una subsidiară, cu caracter reparator, și intervine numai în cazul în care obligația de înregistrare a fost încălcată de titular - art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc. O atare concluzie rezultă atât din interpretarea logico-gramaticală a textului, cât și din interpretarea sistematică și teleologică. Or, de vreme ce reclamanta nu și-a îndeplinit obligația instituită de lege în sarcina sa (aceea de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA), deși a fost prima care a cunoscut despre depășirea plafonului de scutire, aceasta nu se poate prevala de propria culpă pentru protecția drepturilor sale - o atare conduită fiind contrară principiului potrivit căruia nimănui nu îi este permis să invoce propria culpă pentru protecția unui drept (nemo auditur propriam turpitudinem allegans).

Concluzionând, instanța de rejudecare a constatat că cele 33 de operațiuni efectuate în cursul anului 2007 și operațiunea efectuată în cursul anului 2008 trebuie considerate ca fiind operațiuni taxabile, iar reclamanta este în culpă pentru omisiunea colectării și virării la bugetul de stat a taxei datorate.

Referitor la modalitatea de determinare a TVA, aceasta a fost analizată prin raportare la cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12.

În cauză, însă, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obținută de reclamantă din tranzacțiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că vânzătorul avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

În atare circumstanțe, întinderea taxei urmează a se determina utilizând procedeul sutei mărite - instituit de prevederile art. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a disp. art. 140 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Aplicând acest algoritm de calcul la veniturile realizate de reclamantă prin cele 34 de operațiuni care intră sub incidenta TVA, expertul contabil desemnat în cauză a concluzionat că valoarea totală a taxei datorate de reclamantă este de 409.772 RON.

La această sumă, se adaugă și accesorii datorate potrivit dispozițiilor legale în vigoare, calculate de la data exigibilității obligației, în conformitate cu dispozițiile art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) C. proc. fisc., din interpretarea cărora rezultă că, pentru neachitarea la scadență a obligațiilor de plată, organul fiscal este îndreptățit să perceapă dobânzi și penalități de întârziere începând cu ziua următoare termenului de scadență.

Întrucât reclamanta avea obligația înregistrării ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și cum acesta nu își poate invoca propria culpă sub aspectul neîndeplinirii obligației existentă în sarcina sa, curtea de apel a concluzionat în sensul că aceasta datorează și accesorii din momentul expirării termenului prevăzut pentru îndeplinirea obligației de înregistrare.

I.6. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii instanței de rejudecare

I.6. a) Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP Timișoara) a vizat soluția primei instanțe referitoare la stabilirea în sarcina organului fiscal a obligației de a suporta integral cheltuielile de judecată în cuantum de 7.174 RON.

A învederat recurenta-pârâtă că suma la care a fost obligată cu titlul de cheltuieli de judecată este excesivă în raport de valoarea pricinii și munca îndeplinită de expertul contabil desemnat pentru efectuarea expertizei dispusă în cursul judecății la instanța de fond.

Susține recurenta că, pentru aplicarea procedeului sutei mărite în vederea determinării TVA-ului datorat pentru tranzacțiile efectuate de intimata reclamantă era suficient să fie aplicate prevederile art. 140 C. fiscal și cele ale pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, calcului fiind unul simplu, ceea ce nu justifică onorariul la plata căruia a fost obligat organul fiscal.

Dintr-o altă perspectivă, a susținut recurenta pârâtă că actele administrativ fiscale contestate în cauză au fost menținute într-o proporție considerabilă, ceea ce nu justifică obligarea sa la suportarea integrală a cheltuielilor de judecată, astfel cum eronat a stabilit prima instanță.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9, art. 304

1

și art. 274 - 276, toate din vechiul C. proc. civ.

I.6.b) Recursul declarat de reclamanta A. vizează două aspecte principale, respectiv obligația sa de a achita TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2007 - 2008 și obligația de a achita accesorii ale TVA, calculate pentru întreaga perioadă supusă inspecției fiscale.

În privința obligației instituite în sarcina sa, de plată a TVA-ului calculat de organele de inspecție fiscală pentru tranzacțiile derulate în anul 2007, recurenta A. a arătat că, interpretând ”per a contrario” prevederile art. 141 C. fisc., reiese că scutirea de plata TVA se aplică în cazul în care persoana nu putea și nu avea dreptul să își exercite dreptul de deducere a taxei, întrucât terenul a fost dobândit prin donație și nu prin achiziție, transformare sau construire a unui astfel de imobil.

Cu privire la incidența principiului neaplicării retroactive a prevederilor legale, a învederat recurenta reclamantă că instanța de fond nu a analizat acest motiv invocat și prin cererea de chemare în judecată, deși prin decizia de casare dispusă în primul ciclu procesual s-a statuat asupra acestui aspect.

Consideră recurenta că nu datorează TVA pentru tranzacțiile efectuate în anul 2007, dat fiind faptul că prevederile O.U.G. nr. 106/2007 au intrat în vigoare de la data de 1 ianuarie 2008.

În referire la tranzacțiile derulate în anul 2008, a arătat recurenta că obiectul acestor tranzacții nu l-a reprezentat înstrăinarea unor terenuri construibile, astfel cum este prevăzut în norma fiscală ce reglementează plata TVA-ului, consecința acestui fapt pentru recurentă fiind cea a nedatorării TVA pentru anul respectiv.

Accesoriile calculate în raport de obligația principală au fost contestate de recurenta reclamantă pentru ignorarea, de către prima instanță, a aspectelor dezlegate prin hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C 183/14, incidente și în speța de față, în sensul că practica neclară a administrației fiscale a fost de natură a crea percepția nedatorării TVA pentru tranzacțiile imobiliare derulate de persoanele fizice, iar o altă critică asupra aceluiași aspect referitor la accesoriile fiscale este cea a calculării lor pentru toată perioada supusă inspecției fiscale, nu doar de la data înregistrării din oficiu în scopuri de TVA a contribuabilului verificat.

Susține recurenta reclamantă că, și în ipoteza datorării TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2007 - 2008, răspunderea este comună cu cea a organelor fiscale, care nu au efectuat demersurile necesare privind înregistrarea sa din oficiu în scopuri de TVA.

I.7. Apărările intimatei

Intimata DGRFP Timișoara, prin întâmpinarea depusă la dosar, a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de reclamanta A. împotriva Sentinței civile nr. 244 din 9 octombrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, arătând că prima instanță a stabilit corect că tranzacțiile efectuate de reclamantă se circumscriu noțiunii de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) C. fiscal, iar terenurile înstrăinate sunt construibile, fiind situate în intravilanul localității, cu destinația curți - construcții. În accepțiunea organului fiscal, dobândirea acestor terenuri de către recurenta reclamantă prin donație nu face ca vânzările ulterioare să fie scutite de TVA, pe considerentul că nu există o taxă aferentă achiziției inițiale, care să fie dedusă.

Așadar, existând obligația pentru persoana fizică de a se înregistra ca plătitor de TVA de la data depășirii plafonului de scutire, în mod legal susține intimata DGRFP Timișoara că organul fiscal a procedat la înregistrarea din oficiu a reclamantei în scopuri de TVA.

În privința accesoriilor, intimata arată că actul administrativ de impunere fiscală este legal astfel cum a fost emis, iar conceptul de proporționalitate a măsurilor administrative, astfel cum a fost antamat prin hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C 183/14 Salomie și Oltean, a fost respectat de organul fiscal prin raportare la legislația națională, scopul urmărit fiind unul legitim și rezonabil.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate împotriva Sentinței civile nr. 244 din 9 octombrie 2015 a Curții de Apel Timișoara prin prisma criticilor formulate și a temeiurilor de drept indicate, Înalta Curte reține că este fondat recursul DGRFP Timișoara și nefondat recursul formulat de A., pentru următoarele motive:

II.1. Argumentele de fapt și drept relevante

II.1.a) Recursul declarat de reclamanta A.

Un prim motiv de recurs invocat în calea de atac declarată de recurenta reclamantă A. este cel referitor la soluția primei instanțe de reținere a calității sale de persoană fizică impozabilă, plătitoare de TVA, pentru tranzacțiile efectuate în cursul anului 2007.

Normele legale aplicabile în materie de TVA au suferit modificări în perioada supusă inspecției fiscale, fiind important de reținut, în opinia recurentei reclamante că, potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în vigoare în anul 2007, erau scutite de plata TVA ”livrările efectuate de o persoană impozabilă asupra unei construcții, a unei părți a acesteia, a terenului pe care este construită, precum și a oricărui teren”.

Dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (în vigoare în anul 2007) stabilesc că, ”prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.”

Faptul că imobilul ce a fost înstrăinat de recurenta-reclamantă prin tranzacții succesive derulate în cursul anului 2007 a fost dobândit prin donație nu determină includerea acestor livrări în sfera celor scutite de TVA, doar pentru că, așa cum opinează recurenta, nu a existat un drept de deducere care să poată fi exercitat conform normelor fiscale.

Se reține, în deplin acord cu judecătorul fondului, că achiziția unui bun imobil reprezintă un transfer al dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, indiferent dacă acest transfer este cu titlu gratuit sau cu titlu oneros, iar în înțelesul normei fiscale, taxa aferentă achiziției unui astfel de bun reprezintă orice cheltuială care trebuie efectuată pentru a opera în mod valabil transferul dreptului de proprietate.

Contractul de donație este unui solemn, ce trebuie încheiat în formă autentică, ceea ce presupune cheltuieli legate de onorariul cuvenit notarului public care efectuează autentificarea actului și impozitul datorat organelor fiscale pentru tranzacția efectuată.

Aceste cheltuieli, din punct de vedere fiscal, realizate în legătură cu achiziționarea unui bun de către o persoană impozabilă, sunt considerate deductibile, astfel cum a reținut atât prima instanță, cât și organul fiscal în raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate în cauză.

Potrivit prevederilor art. 145 din C. fisc., (2) orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile.”

Contractul de donație nr. 898 din 9 mai 2006, de care se prevalează recurenta reclamantă A. în dovedirea modului de achiziție a terenului ulterior înstrăinat, cuprinde mențiunea onorariului cuvenit notarului public, în cuantum de 28.347 RON și TVA de 5.389,93 RON, achitat cu bonuri fiscale nr. 0013 din 9 mai 2006 și 0014 din 10 mai 2006.

O astfel de cheltuială întrunește cerințele prevăzute de art. 145 C fiscal, fiind evident calculată o taxă aferentă achiziției respectivului bun imobil, destinat mai departe tranzacțiilor care au avut ca obiect acest bun, de către persoana fizică impozabilă, în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate.

Așadar, fiind în situația în care recurenta reclamantă A. avea dreptul să solicite deducerea cheltuielilor efectuate pentru intrarea terenului în patrimoniul său donația ce i-a fost făcută, aceasta s-a încadrat în prevederile legii fiscale care o exceptau de la scutirea de plata TVA, fapt pentru care, în mod corect, s-a stabilit prin Decizia de impunere nr. 6242 din 27 mai 2010, că, pentru tranzacțiile din anul 2007, aceasta datorează TVA, fiind o persoană fizică impozabilă ce a depășit plafonul de scutire la data de 1 februarie 2007, fiind obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA până la data de 10 februarie 2007 și să aplice regimul normal de taxare pentru livrările efectuate cu începere de la data de 1 martie 2007.

Critica formulată în recursul persoanei fizice A. pentru tranzacțiile efectuate în cursul anului 2007, referitoare la neluarea în considerare de către prima instanță a principiului neaplicării retroactive a prevederilor legale referitoare la stabilirea obligației de plată a TVA este neîntemeiată.

Este real că prevederile O.U.G. nr. 106/2007 au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2008, însă norma fiscală existentă anterior acestui moment, în vigoare pentru anul 2007, stabilea regimul juridic al tranzacțiilor care, fiind efectuate de persoanele fizice în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, determinau obligația de plată a TVA aferentă acestor tranzacții, impunerea fiscală a recurentei realizându-se în virtutea textelor legale contemporane perioadei fiscale verificate.

Din totalul celor 34 de tranzacții efectuate de recurenta reclamantă în anii 2007 - 2008, se reține că un număr de 33 au fost încheiate în cursul anului 2007, neputând fi încadrate în exercitarea normală a unui drept de proprietate, fără intenția de a realiza venituri constante, organul fiscal stabilind corect că aceste tranzacții au depășit noțiunea de simplă administrare a patrimoniului privat al unei persoane fizice, constituind activități economice în accepțiunea legii fiscale, ce intră sub incidența prevederilor referitoare la plata TVA.

În referire la tranzacțiile efectuate în cursul anului 2008, recurenta-reclamantă a susținut că acestea nu au avut ca obiect terenuri construibile, fapt pentru care nu datorează TVA.

Înalta Curte constată că în anul 2008 recurenta reclamantă a efectuat două tranzacții imobiliare, organul fiscal reținând în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. 6242 din 27 mai 2010 că este considerată operațiune impozabilă, supusă TVA, tranzacția cuprinsă în Contractul de vânzare-cumpărare nr. 612 din 7 mai 2008, având ca obiect terenuri intravilane cu destinația „curți construcții”.

Deși recurenta susține că definiția terenului construibil era cea din cuprinsul Legii nr. 50/1991, fără a exista documente asupra acestei destinații pentru terenurile pe care aceasta le-a înstrăinat, Înalta Curte reține că natura terenurilor din tranzacțiile analizate de organele de inspecție fiscală este cea din cuprinsul actelor de înstrăinare, iar încadrarea unui teren în destinația „intravilan - curți construcții” reprezintă calificarea acestuia drept teren construibil, fiind coroborate prevederile legii fiscale cu cele ale Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, pentru calificarea corectă a tranzacțiilor din perspectiva supunerii acestora regimului de plată al TVA.

Un alt motiv de recurs îl reprezintă cel referitor la stabilirea accesoriilor fiscale pe toată durata perioadei fiscale verificate, actele administrativ fiscale contestate fiind menținute de instanța de fond sub acest aspect.

Invocarea de către recurentă a jurisprudenței CJUE în aplicarea principiului proporționalității măsurilor administrative, prin trimiterile făcute la hotărârea pronunțată în cauza C - 183/14 Salomie și Oltean, determină analiza modului de stabilire a accesoriilor datorate bugetului de stat prin raportare la liniile directoare creionate în practica instanței de drept european și alte spețe, cu luarea în considerare a normelor de drept intern care se circumscriu acestei practici judiciare.

În cauza C-284/11, EMS - Bulgaria Transport OOD, paragrafele 75 - 76, CJUE a statuat că, (75) Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancțiune adecvată, cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei și în asigurarea colectării corecte a TVA-ului.

(76) Astfel cum rezultă de la punctul 68 și următoarele din prezenta hotărâre, o asemenea sancțiune ar fi disproporționată dacă suma globală a dobânzilor solicitate ar corespunde cuantumului taxei deductibile, ceea ce ar însemna în esență privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere. Aprecierea caracterului proporțional al sancțiunii revine instanței de trimitere.”

În cauza C-183/14, Salomie și Oltean, paragraful 53, CJUE stabilește că „în consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.”

În interpretarea acestor repere jurisprudențiale reține instanța de control judiciar că majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată calculată pentru operațiuni cărora administrația fiscală le-a stabilit caracterul de operațiuni impozabile, pot fi aplicate, cât timp sunt îndeplinite condițiile existenței unor norme legale care să permită stabilirea obligației principale de plată a TVA pentru acele operațiuni, cerința referitoare la sancțiunile fiscale fiind cea referitoare la proporționalitatea acestora în raport de debitul principal.

În aceste condiții, se constată că pentru recurenta A. a fost calculat prin raportul de expertiză contabilă validat de prima instanță un cuantum al TVA de 409.772 RON, pentru care s-a stabilit că se impune calculul accesoriilor aferente acestei sume, de la data exigibilității obligației principale.

Apreciind a fi îndeplinite condițiile pentru încadrarea operațiunilor derulate de recurenta A. în perioada 2007 - 2008 în sfera celor impozabile, TVA-ul de plată astfel stabilit determină și aplicabilitatea accesoriilor, conform prevederilor art. 119 și urm. C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003), proporționalitatea măsurii fiind limitată, în acest caz, la plafonarea cuantumului accesoriilor până la nivelul debitului principal, fiind îndeplinită această condiție în cazul de față.

La această concluzie a fost avută în vedere și atitudinea recurentei reclamante în relația cu organul fiscal, nefiind dovedită, prin niciunul dintre mijloacele de probă administrate în cauză, diligența acesteia de a se informa în scopul respectării prevederilor fiscale care erau incidente în situația multiplelor tranzacții efectuate în intervalul 2007 - 2008. Pasivitatea persoanei fizice în a solicita lămuriri asupra regimul fiscal aplicabil acestor tranzacții este de natură a reține o culpă a celui verificat, ce face aplicabilă aplicarea de sancțiuni fiscale aferente obligației principale stabilite în sarcina sa cu titlul de TVA datorat, fără însă ca valoarea accesoriilor să poată depăși această taxă.

Reținând, așadar, că o astfel de sancțiuni nu este excesivă, în raport de situația de fapt existentă în cauza de față, instanța de control, în virtutea rolului consfințit prin jurisprudența CJUE, va menține accesoriile stabilite prin sentința atacată, acestea fiind conforme scopului asigurării colectării corecte a TVA-ului, cu respectarea principiului proporționalității.

Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție, la care a făcut referire recurenta reclamantă în susținerea punctului său de vedere referitor la nedatorarea accesoriilor pentru TVA imobiliar, a rămas una cu caracter izolat, în contextul celorlalte soluții jurisprudențiale adoptate în cadrul aceleiași instanțe, astfel că nu poate reprezenta un reper pentru soluționarea acestui motiv de recurs.

II.1.b) Recursul declarat de pârâtă DGRFP Timișoara

Calea de atac declarată de organul fiscal a vizat soluția de obligare a sa la plata integrală a cheltuielilor de judecată, în condițiile în care acțiunea reclamantei a fost parțial admisă, justificată fiind, în opinia sa, plata cheltuielilor cu acest titlu doar în măsura pretențiilor admise.

Înalta Curte reține caracterul întemeiat al acestui motiv de recurs, observând că soluția primei instanțe, asupra fondului cauzei, impunea suportarea cheltuielilor de judecată de către ambele părți litigante, în mod egal, dată fiind culpa procesuală comună în litigiul dedus judecății.

Prin urmare, fiind găsit întemeiat motivul de recurs invocat de pârâta DGRFP Timișoara, instanța de control judiciar va dispune obligarea acesteia la plata în favoarea recurentei reclamante A. la plata sumei de 3.587 RON cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând jumătate din onorariul achitat expertului contabil în cursul judecății la prima instanță.

II.2 Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru considerentele expuse anterior, în aplicarea prevederilor art. 312 alin. (1) vechiul C. proc. civ., raporta la prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta A., urmând a fi admis recursul pârâtei DGRFP Timișoara, în privința cheltuielilor de judecată, pe care le va cenzura la cuantumul de 3.587 RON, stabilind obligația de plată a acestora în favoarea părții adverse.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva Sentinței civile nr. 244 din 9 octombrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 244 din 9 octombrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată, în sensul că obligă pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara la plata către reclamanta A. a sumei de 3.587 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 18 mai 2016.

Procesat de GGC - LM