ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3305/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Timiș sub nr. x/30/2011*, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor Publice Timișoara, anularea Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 iunie 2011 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, anularea Deciziei de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, prin care au fost stabilite următoarele obligații fiscale: 874.962 RON (reprezentând TVA); 769.932 RON (reprezentând dobânzi întârziere); 131.244 RON (reprezentând penalități de întârziere), adică o sumă totală de 1.

776.138 RON, cu consecința înlăturării obligației de plată a tuturor sumelor de bani stabilite prin cele două acte, anularea Titlului executoriu nr. 79892 din 05 septembrie 2011 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Adminiostrația FP Timișoara, în baza deciziilor de impunere precizate, pentru aceeași sumă totală de 1.776.138 RON, anularea Somației nr. 35/30/1/2011/38547 din 05.09.2011 emisă de AFP Timișoara în dosarul de executare x/35/30/1/2011/38547, exonerarea reclamantului A. de la plata sumei de 1.776.138 RON, reprezentând TVA, dobânzi și penalități de întârziere, suspendarea executării actelor administrativ-fiscale menționate, în temeiul art. 215 alin. (2) și (3) din C. proc. fisc. coroborat cu art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei cauze, iar, în subsidiar, să ia act de dreptul reclamantului A. la deducerea TVA, prevăzut prin art. 1471 din C. fisc., să admită administrarea, în prezenta cauză, a probei cu expertiză tehnică financiar-contabilă, prin care expertul să stabilească cuantumul/valoarea TVA deductibilă, în baza documentelor justificative (contracte, facturi, chitanțe) depuse la dosar, valoarea recalculată (prin expertiză) a bazei de impunere care a fost nelegal și eronat calculată de către organul fiscal, valoarea recalculată (prin expertiză) a dobânzilor și penalităților de întârziere, să anuleze, parțial, Decizia de impunere și Titlul executoriu, în sensul diminuării sumei totale de 1.776.138 RON cu suma reprezentând TVA deductibilă/rambursabilă și cu suma rezultată din recalcularea dobânzilor și penalităților de întârziere, dacă diminuarea va fi constatată prin expertiză financiar - contabilă.

Prin sentința civilă nr. 356 din 8 februarie 2012, Tribunalul Timiș a declinat competența materială de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 15 mai 2012. Ulterior, reclamantul a formulat, la data de 30 mai 2012 și la data de 15 octombrie 2012, precizări la acțiune.

Prin sentința civilă nr. 288 din 27 octombrie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins în totalitate acțiunea precizată formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor Publice Timișoara (actualmente Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara), reținând, în esență, următoarele în ceea ce privește petitele 1-3 din acțiunea precizată a reclamantului:

În cauză, raporturile juridice sunt stabilite cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Administrația Finanțelor Publice Timișoara, în condițiile în care raportul de inspecție fiscal contestat, precum și actele administrative, care au fost emise pe baza acestuia, sunt emise de autoritățile fiscale locale cu capacitate distinctă de drept administrativ, și având în vedere că petitele privind anularea actelor de executare au fost disjunse, conform mențiunilor anterioare, instanța de fond a constatat că excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, apare ca fiind întemeiată, cu consecința respingerii acțiunii față de această pârâtă, ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală, deși sunt reale considerațiile pârâtei privind lipsa caracterului de act administrativ, aceasta nu înseamnă inadmisibilitatea de plano a acestui petit, câtă vreme Raportul de inspecție fiscală, cuprinzând constatări care stau la baza emiterii deciziei de impunere, ca titlu de creanță, se constituie într-o operațiune administrativă, iar dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 permit instanței de contencios administrativ, în măsura în care anulează actele administrativ fiscale contestate, să procedeze și la anularea operațiunilor administrative care au stat la baza acestora.

Cu privire la nulitatea Raportului de inspecție fiscală și, implicit, a actelor administrativ-fiscale ulterioare, pe motiv că, prin sentința civilă nr. 4702 din 28 februarie 2011 a Judecătoriei Timișoara s-a dispus anularea avizului de inspecție fiscală, precum și a actelor de executare întocmite cu ocazia aceleiași inspecții fiscale, Curtea de apel a reținut că această împrejurare nu împiedică examinarea constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală în analiza legalității actelor administrativ fiscale contestate, dat fiind caracterul de contencios administrativ al acțiunii de față, împiedicând autoritatea sau puterea de lucru judecat în cauză a sentinței evocate, câtă vreme unul dintre cele 3 elemente ale autoritații de lucru judecat îl reprezintă cauza litigiului, deci nu poate fi vorba despre o cauză identică, întrucât cele două acțiuni au temeiuri juridice diferite, antrenând proceduri și competențe judiciare distincte.

Cu privire la nulitatea absolută a raportului de inspecție fiscală pentru argumentul că a fost depășit termenul imperativ de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) din C. proc. fisc. pentru durata inspecției fiscale, instanța a reținut că nici această apărare a reclamanților nu subzistă, întrucât potrivit înscrisurilor cauzei, data începerii inspecției fiscale se consideră a fi data de 19.04.2010, câtă vreme aceasta fusese inițial programată la 14.03.2010, însă a fost reprogramată pentru 07.04.2010 la solicitarea reclamantului, iar acesta nu s-a prezentat la sediul organului fiscal până la data de 19.04.2010, fapt recunoscut de reclamant prin nota explicativă din 08.07.2010, ca fiind data începerii inspecției fiscale, acest document având valoarea unui proces-verbal constatator, conform art. 102 alin. (6) din C. proc. fisc., în condițiile în care reclamantul nu deținea un Registru unic de control în care să se menționeze data începerii inspecției fiscale.

Prin urmare, cele 3 luni ale duratei inspecției fiscale se calculează în raport cu acesta dată și urmau să expire la data de 19.07.2010, însă, până la data de 08.07.2010, organele fiscale au obținut documentele justificative necesare calculării bazei de impunere, dată la care reclamantul a dat o declarație având valoarea celei prevăzute de art. 105 alin. (8) din C. proc. fisc., cuprinsă în anexa nr. 7 la Raportul de inspecție fiscală, declarație în care menționează că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală și că, la terminarea controlului, i-au fost restituite toate actele și documentele puse la dispoziție.

Faptul că inspecția fiscală nu a fost finalizată la aceeași dată de 08.07.2010, organele de inspecție fiscală aducându-i la cunoștință reclamantului că a fost efectuat calculul obligației de plată a TVA, sub rezerva recalculării, în raport cu Decizia pe care urma să o emită Comisia Centrală Fiscală în interpretarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 din C. fisc., precum și a pct. 23 alin. (1) și (2) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, nu reprezintă un motiv de nulitate a Raportul de inspecție fiscală, conform dispozițiilor legale în materie. Aceasta deoarece, după data menționată nu a mai fost desfășurat niciun act de inspecție fiscală implicând prezența contribuabilului, inspecția fiscală fiind suspendată până la momentul obținerii deciziei menționate. Or, potrivit art. 104 alin. (4) din C. proc. fisc., conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta, iar alin. (3) al aceluiași articol stipulează că perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform alin. (1) și (2). Oricum, dispozițiile procedurale nu prevăd că momentul expirării duratei inspecției fiscale trebuie să coincidă cu momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală, ci doar că raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale, conform art. 109 alin. (2) din C. proc. fisc..

În speță, suspendarea inspecției fiscale a încetat la data de 25.05.2011, în urma emiterii Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, ulterior fiind emisă înștiințarea privind discuția finală nr. 549/1 din 01 iunie 2011, programată pentru data de 06.06.2011, în considerarea dispozițiilor art. 107 alin. (4) și (5) din C. proc. fisc., cu acesta ocazie fiind respectat și dreptul de informare al contribuabilului în raport cu conținutul deciziei amintite, conform art. 107 alin. (1) din C. proc. fisc..

Prin Decizia de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011, întemeiată pe constatările din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 iunie 2011, s-au reținut că în urma verificării contractelor de vânzare-cumpărare privind imobilele tranzacționate s-a constatat că persoana fizică verificată, A., în perioada 03.03.2008-12.11.2008, a realizat de o manieră independentă activități economice constând în livrări de construcții noi (apartamente) și terenuri construibile (intravilan, curți - construcții - arabil intravilan), care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor legale.

Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 13 noiembrie 2002, A. și soția acestuia, B., devin proprietari ai unui teren intravilan situat în Timișoara, în suprafață totală de 746 mp. Iar prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 13 noiembrie 2002, cei doi soți devin proprietari ai unui teren intravilan situat în Timișoara, Str. G. Musicescu, în suprafața totală de 250 mp, pentru care au obținut autorizația de construire din 18 iulie 2006 eliberată de Primăria Municipiului Timișoara, pentru construirea unui imobil P+2E+M. Imobilul construit a fost finalizat și recepționat la data de 01.10.2007, conform procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x din 01 octombrie 2007. Conform procesului-verbal de recepție calitativă întocmit și prezentată de A., lucrările de construcții montaj și finisare au fost efectuate de S.C "C." S.R.L, imobilul construit fiind compus din 22 apartamente. Din momentul obținerii autorizației de construcție, respectiv 18.07.2006, contribuabilul verificat a desfășurat o activitate economică, ca urmare a faptului că a început să angajeze costuri pentru construirea unui imobil.

În urma verificării contractelor de vânzare-cumpărare, s-a constatat că persoanele fizice A. și B. au efectuat, începând cu data de 03.03.2008, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. 901 din 03 martie 2008, tranzacții imobiliare cu construcții noi (apartamente), precum și cu terenuri construibile (intravilan, curți - construcții, arabil intravilan). Organul de inspecție fiscală a constatat că livrările de bunuri imobile efectuate de A. împreună cu soția sa B. sunt impozabile în România, încadrându-se în prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc..

În perioada 03.03.2008-12.11.2008, contribuabilii A. și B. tranzacționează un număr de 16 apartamente noi situate în imobilul din Timișoara, în valoare totală de 3.514.200 RON (conform contractelor de vânzare-cumpărare cuprinse în anexa nr. 3). Întrucât au edificat apartamentele în anul 2007, așa cum rezultă din procesul-verbal de recepție nr. x din 01 octombrie 2007, A. și B. trebuiau să procedeze potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) din C. fisc. privind înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent și în conformitate cu prevederile Titlului VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Contribuabilul a desfășurat activitate economică cu caracter de continuitate și a realizat încă de la prima tranzacție (03.03.2008) o cifră de afaceri în sumă de 379.100 RON, peste plafonul de scutire de TVA (119.000 RON) prevăzut la art. 152 alin. (1) și (2) din C. fisc.

De asemenea, prin actele contestate, s-a reținut că reclamanții au omis să solicite organului fiscal competent înregistrarea în scopuri de TVA până la data realizării acestei operațiuni impozabile. Bunurile tranzacționate, respectiv cele 16 apartamente noi și cele 4 terenuri construibile, au fost deținute de A. în coproprietate cu soția B. (în cota de 50% fiecare), aceștia fiind, prin urmare, considerați persoană impozabilă unică. Baza de impozitare privind TVA a fost stabilită la suma de 4.605.056 RON, din care TVA colectată, aferentă perioadei 03.03.2008-12.11.2008 s-a calculat prin aplicarea asupra bazei de impozitare a cotei standard de 19%, fiind stabilită TVA colectată în cuantum de 874.962 RON, restul reprezentând penalitățile și dobânzile aferente. Prin Decizia de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011 sunt reluate în mod identic constatările din decizia anterioară emisă la data de 30.06.2011, aceasta fiind emisă doar pentru îndreptarea erorii materiale privind prenumele reclamantului, strecurată în cuprinsul deciziei anterioare - situația în care instanța a constatat că o analiză distinctă a acestei din urmă decizii, apare ca fiind inutilă cauzei.

Prin Decizia nr. 1995/524 din 22 noiembrie 2011, a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamant împotriva Raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de impunere menționate anterior.

Instanța a constatat că reclamanții contestă în principal calitatea lor de persoană impozabilă reținută conform art. 127 alin. (1) din C. fisc. Curtea de apel a avut în vedere că prezenta cauză vizează legalitatea stabilirii obligației de plată a TVA în sarcina unei persoane fizice care a procedat la vânzarea repetată de imobile, fără a se înregistra în scop de TVA, situație în care se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare în materia TVA, în condițiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislația Uniunii Europene.

Astfel, în prezenta cauză sunt vizate acte juridice îndeplinite ulterior datei de 1 ianuarie 2007, când România a aderat la Uniunea Europeană, impunându-se respectarea reglementării comunitare în materie de TVA inclusiv cu privire la actele administrativ-fiscale care formează obiectul judecății, respectiv a Directivei 2006/112/CE Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

Având în vedere considerentele paragrafelor 36-46 din Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 (Jarosław Słaby, Emilian Kuć și Halina Jeziorska-Kuć), în care s-a analizat dacă împărțirea unui teren în parcele și apoi vânzarea acestor parcele mai multor cumpărători trebuie considerate operațiuni supuse TVA, Curtea de apel, examinând situația din speța dedusă judecății, a constatat că reclamanții au desfășurat o activitate economică susceptibilă de a fi generatoare a obligației de plată a TVA, deoarece vânzarea repetată de bunuri imobile, precedată de luarea unor măsuri active de comercializare a imobilelor în scopul realizării de venituri în acest fel, respectiv, solicitarea și obținerea autorizației de construcție, construcția, finisarea și recepția unui imobil cu 22 apartamente, din care 16 au fost vândute către persoane fizice, presupune organizarea unei activități de exploatare a unor bunuri corporale și conduce la calificarea întreprinzătorului drept persoană impozabilă. Pentru aceste argumente, nu pot fi luate în considerare argumentele reclamanților potrivit cărora activitatea de vânzare a bunurilor imobile este exclusă din sfera activităților de exploatare a bunurilor pentru motivul că înstrăinarea este incompatibilă cu exploatarea bunului, care are caracter de continuitate.

Instanța a admis că sensul comun al termenului de exploatare poate autoriza temeinicia argumentelor reclamantei, însă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în special paragrafele 39 și 44 din hotărârea Słaby, atestă opinia obligatorie a instanței europene conform căreia înstrăinarea de terenuri poate fi inclusă în noțiunea de "activitate economică", deci de exploatare a bunurilor imobile corporale în scop de TVA.

În consecință, activitățile economice desfășurate conferă reclamanților calitatea de persoană impozabilă pentru vânzarea de imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aceștia nefăcând dovada că bunurile imobiliare tranzacționate au fost utilizate în scopuri personale pentru a nu fi considerată activitate economică, așa cum prevăd Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc.. În ceea ce privește faptul că tranzacțiile s-au derulat la nivelul anului 2008, curtea a reținut că, deși textele inițiale din C. fisc. nu permiteau o interpretare clară în sensul calificării activității de vânzare de imobile drept o activitate economică, începând cu data de 1 ianuarie 2007, persoanele fizice - având în vedere art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. și Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc. - puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoană impozabilă în materie de T.V.A. Prin urmare, instanța a înlăturat argumentele reclamanților referitoare la inexistența unei activități economice impozabile în sensul C. fisc.

În ceea ce privește vânzarea a 4 terenuri construibile efectuată în cursul aceluiași an, prima instanță a reținut că, pe de o parte, reclamanții atinseseră deja plafonul valoric, care impunea înregistrarea în scopuri de TVA, încă de la prima tranzacție din 03.03.2008, așa cum corect au stabilit organele fiscale, iar numărul tranzacțiilor de apartamente noi, precedate de măsurile active de comercializare arătate, erau suficiente pentru a releva o activitate economică repetată, care atrage calitatea de persoană impozabilă la nivelul anului 2008.

S-a mai arătat că nu subzistă argumentele reclamanților care susțin că respectivele terenuri nu erau în totalitate construibile, aceștia reproșând organelor fiscale că nu au făcut suficiente demersuri pentru a verifica categoria de folosință a terenurilor și dacă acestea îndeplinesc condițiile cumulativ prevăzute în cuprinsul art. 30 alin. (2) din H.G. nr. 525/1996 privind Regulamentul general de urbanism.

Reclamantul recunoaște, însă, prin nota explicativă cuprinsă în anexa nr. 3 la Raportul de inspecție fiscală, că la vânzările de terenuri autentificate prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 1051 din 29 iulie 2008, prețul de vânzare/mp la terenul curți-construcții a fost identic cu prețul de vânzare/mp la terenul arabil și nu combate susținerile organului fiscal potrivit cărora terenurile în speță se circumscriu în Planului Urbanistic General al Comunei Dumbrăvița, iar acesta cuprinde stabilirea și delimitarea teritoriului intravilan, conform art. 46 alin. (2) din Legea nr. 350/2001, teritoriu care se determină prin PUG, și în cadrul căruia sunt cuprinse terenuri de orice fel, cu sau fără construcții, înlăuntrul cărora este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii - conform definiției date prin Legea nr. 50/1991.

Cu referire la argumente reclamanților privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale sub aspectul nelegalității stabilirii în coproprietate a bunurilor tranzacționate, în proporție de 50% pentru fiecare dintre cei 2 soți, aceștia fiind considerați persoană impozabilă unică, precum și sub aspectul stabilirii nelegale a bazei de impozitare cu consecința calculului eronat al TVA, prima instanță a reținut că, în raport cu prevederile art. 127 alin. (8) și alin. (9) din C. fisc., organul fiscal nu se referă la cei doi soți ca fiind un grup fiscal unic, ci folosește noțiunea de persoană impozabilă unică în antiteză cu noțiunea de persoană impozabilă separată, prin interpretarea generică a dispozițiilor art. 127 alin. (9) și (10), care îi permit să procedeze astfel, câtă vreme aceleași activități desfășurate de ambii soți reprezintă o activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. și conferă calitatea de persoană impozabilă, conform alin. (1) al aceluiași articol, persoanei care o desfășoară.

În speță, cei doi reclamanți au desfășurat activitatea economică calificată ca atare, în comun, în virtutea calității lor de soți, putând fi considerați o formă de asociere în scopuri comerciale, în sensul art. 127 alin. (10) din C. fisc., câta vreme au achiziționat imobilele și au efectuat măsuri active de comercializare, tot în comun, în scopul realizării acestei activități economice, fiind irelevantă mențiunea organului de control că bunurile tranzacționate ar fi fost deținute de reclamant în coproprietate cu soția sa, în cotă de 50% fiecare, chiar dacă este eronată, fiind vorba despre o coproprietate în codevălmășie, și nu despre o coproprietate pe cote părți, atât timp cât precizează că utilizează acest procedeu doar în scopul determinării existenței obligației de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153 din C. fisc., analizând plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc. la nivelul asocierii. Persoana fizică B., în calitate de soție a persoanei fizice A., l-a împuternicit pe acesta să o reprezinte în fața organelor fiscale, în considerarea faptului că "bunurile imobiliare tranzacționate sunt deținute în coproprietate", prin adresa din 29 aprilie 2010, concretizată în anexa nr. 8 la Raportul de inspecție fiscală, reclamantul dobândind calitatea de reprezentant legal al soției sale. La data de 26.04.2010, reclamantul A. a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA de organul fiscal competent din cadrul DGFP Timiș, în temeiul art. 153 alin. (7) din C. fisc., având în vedere că acesta nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, în raport cu depășirea plafonului de scutire de TVA de 119.000 RON, încă de la prima tranzacție comună cu apartamente noi din 03.03.2008.

Prin urmare, în virtutea acestui mandat și având în vedere că obligația de înregistrare în scopuri de TVA atrage obligația de plată a TVA în sarcina aceluiași contribuabil, curtea de apel a înlăturat argumentele reclamantului în sensul că trebuiau emise decizii de impunere separate, pentru fiecare dintre cei 2 contribuabili.

În ceea ce privește motivele de nelegalitate referitoare la stabilirea nelegală a bazei de impozitare, cu consecința calculului eronat al TVA, prima instanță a reținut că reclamantul și-a reformulat apărările inițiale prin notele de ședință din 18.09.2014, prevalându-se de hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/10, prin care s-a statuat că prețul convenit trebuie considerat incluzând deja TVA, având în vedere și Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale fiscale în același sens, precum și de faptul că, în speță, toate taxele aferente transferului de proprietate au rămas în sarcina cumpărătorilor.

Instanța a reținut că reclamantul nu are însă în vedere că prin Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale s-a stabilit aplicarea procedeului sutei mărite conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, în situația în care, din probele administrate, rezultă că prețul include TVA, ceea ce nu este cazul în speță. Cât privește hotărârea CJUE, concluzia arătată este condiționată de situația în care "furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală", condiție care nu este îndeplinită în cauză, așa cum argumentează organele fiscale. Organul fiscal semnalează existența unor astfel de prevederi în cuprinsul art. 159 alin. (3) din C. fisc.e, după armonizarea cu Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, privind emiterea facturilor de corecție către beneficiari, precum și cele ale art. 1512 alin. (1) lit. a) și lit. e) din C. fisc.. Prin urmare, reținând determinarea TVA datorată în raport cu prevederile fiscale amintite coroborate cu cele ale art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., potrivit cărora baza impozabilă la TVA "este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului", instanța a înlăturat argumentele reclamaților potrivit cărora stabilirea în speță a TVA prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare, este nelegală doar pentru că este neconformă cu dreptul comunitar, respectiv, cu hotărârea CJUE pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/10.

Prima instanță a înlăturat și susținerile reclamantului potrivit cărora posibilitatea conferită de organul fiscal de a uza de prevederile privind deducerea TVA a fost una pur teoretică.

Împotriva sentinței civile nr. 288 din 27 octombrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a declarat recurs.

În motivarea recursului se arată că hotărârea instanței de fond este nelegală și netemeinică, fiind dată cu reconsiderarea juridică temeinică și legală a situației de fapt și de drept ce caracterizează litigiul dedus judecății, probată în mod exhaustiv în cauză prin probele/înscrisurile depuse la dosarul cauzei, în fapt fără a soluționa fondul cauzei în ansamblul acestuia, respectiv fără considerarea temeinică și legală a dispozițiilor de lege imperative incidente în cauză raportat la Hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene ce au caracter obligatoriu de respectare și aplicare în spețele aflate pe rolul instanțelor din România.

Critica principală față de hotărârea pronunțată de către instanța de fond este reprezentată de faptul că instanța de judecată nu a luat în considerare Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 și C-250/2012 pronunțată la data de 07.11.2013 de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, având ca obiect interpretarea dispozițiilor art. 73 și 78 din Directiva nr. 2006/112/CE, asupra noțiunii de bază de impozitare, în sensul dacă contrapartida livrării bunului este diminuată sau nu cu cota de TVA aferentă.

Instanța de fond a ignorat cu desăvârșire dispozițiile art. 962, art. 969, art. 970 C. civ. ce reglementează convențiile între părți, prețul contractelor de vânzare-cumpărare fiind stabilit consensual între părți, neputând modifica prețul unilateral adăugând TVA la 2 ani după încheierea contractelor de vânzare-cumpărare.

Instanța de fond în mod greșit și încălcând dispoziții imperative incidente în cauză (art. 962, art. 969, art. 970 C. civ.) a considerat faptul că Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 și C-250/2012 pronunțată de către CJUE nu are aplicativitate în cauză deoarece reclamantul avea posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul, în condițiile în care anterior a considerat exact contrariul, iar din RIF a rezultat fără echivoc ca acesta nu a avut prevăzut acest drept de recuperare a TVA.

O altă critică a hotărârii instanței de fond este reprezentată de faptul că instanța nu a considerat faptul că până la 01.01.2010 legislația a fost ambiguă și nu existau norme referitoare la situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile și, fără a analiza aceste aspecte, a reținut în mod eronat că din data de 01.01.2007 textele de lege privitoare la TVA au fost clare, deși chiar Inalta Curte de Casație și Justiție sesizează Curtea de Justiție a Uniunii Europene deoarece "Înalta Curte nu se consideră lămurită" privitor la legislația fiscală din România privitoare la TVA aplicabil persoanelor fizice.

O altă critică a hotărârii instanței de fond este reprezentată de faptul că aceasta în mod greșit a considerat că familia (soț, soție) poate fi considerată o formă de asociere în sensul art. 127 alin. (10) și nu interpretează în nici un fel dispozițiile art. 85 din C. fisc., care statuează care este regimul fiscal aplicabil proprietății comune.

O primă critică a actelor administrativ fiscale ce atestă nelegalitatea acestora se referă la baza de impozitare, modul de calcul al TVA și la faptul că cuantumul TVA-ului a fost stabilit prin aplicarea în mod nelegal a cotei de 19% la prețul stabilit de părți în contractele de vânzare-cumpărare, organul fiscal stabilind în mod abuziv că baza de impozitare a TVA este prețul contractelor.

O altă critică a actelor administrative fiscale emise de către pârâte în sarcina reclamantului este faptul că acestea au fost întemeiate pe dispoziții legale ce nu au fost în vigoare la momentul derulării și finalizării activității economice generatoare de venituri impozabile, respectiv 01.01.2005-31.12.2009, fiind încălcat principiul certitudinii impunerii.

Explorarea bunului corporal implica exercitarea prerogativelor de usus și fructus ale dreptului de proprietate, respectiv utilizarea personală a bunului de către proprietar sau culegerea fructelor acestuia, în esența fiind vorba de activități economice care nu implică pierderea dreptului de proprietate/înstrăinarea bunului, cu atât mai mult cu cât C. fisc. nu definește "exploatarea". Totodată, în materie de TVA, legiuitorul califică vânzarea/transmiterea dreptului de proprietate drept "livrare de bunuri", acesta fiind încă un argument în sensul că exploatarea nu implică vânzarea/înstrăinarea bunului în materie de TVA.

Concluzionând, acest text nu avea aptitudinea, singur și în lipsa altor lămuriri date de Normele Metodologice, să confere vânzării de imobile un caracter de operațiune economică din sfera TVA.

În ceea ce privește persoanele fizice, doar de la data de 01.01.2007, având în vedere art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. și Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoane impozabile în materie de TVA. Până la 01.01.2010 nu existau norme referitoare la situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.

Astfel, efectele fiscale ale actelor și faptelor generatore de venit trebuie determinate numai prin prisma dispozițiilor legale în vigoare la data efectuării acestora, iar până la data de 01.01.2010 nu se putea impozita clar din punct de vedere al TVA persoanele fizice ce efectuează livrări de bunuri.

O alta critică a actelor administrativ fiscale a fost faptul că aceste acte fiscale (raport de inspecție fiscală, decizie de impunere) au fost emise numai în sarcina reclamantului, obligația de plata a TVA aferenta veniturilor realizate fiind numai în sarcina acestuia, deși veniturile realizate din vânzarea imobilelor la care s-a colectat TVA sunt în coproprietate comuna cu B. Prin urmare, organele de inspecție fiscală, deși constată că veniturile obținute aparțin reclamantului și soției pe cote părți, obligația de plată a TVA revine numai în sarcina acestuia.

Prin decizia nr. 1995 din 14 mai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 288 din 27 octombrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a constatat că recursul este fondat și urmează a fi admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reținut cuantumul taxei pe valoare adăugată și majorările de întârziere aferente.

Referitor la celelalte motive de recurs invocate de reclamant, Înalta Curte de Casație și Justiție a constat că prima instanță a reținut corect că livrările de bunuri imobile efectuate de domnul A. împreună cu soția B., sunt impozabile, deoarece se încadrează în dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., fiind vorba de vânzarea unui număr de 16 apartamente, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, pe întreaga perioadă supusă inspecției fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

În accepțiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică și "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate" deci de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

În acest sens, cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, persoană impozabilă (Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10).

Raportând cele statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, se consideră că activitatea desfășurată de reclamant este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare și materializată în încheierea unui mare număr de contracte de vânzare-cumpărare.

Referitor la motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a TVA de plată s-a reținut că nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final și, în consecință, baza de impozitare a TVA - ului care trebuie percepută de autoritățile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestația plătită efectiv de consumatorul final. În temeiul art. 11, A alin. (1) lit. a) din a șasea directivă, baza de impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de bunuri din tot ceea ce formează contraprestația obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor de la cumpărător.

Curtea Europeană de Justiție a stabilit că această contraprestație constituie valoarea subiectivă, adică percepută în mod real în fiecare caz concret și nu o valoare estimată după criterii obiective (hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, punctul 16 și din 27 martie 1990, Boots Company, C - 126/1988, Rep.p.I - 135, punctul 19).

De asemenea, în Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong - Kong Trade (89/81, Rep.p.1277, punctul 6), Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri că, unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea adăugată este neutralitatea, principiu de bază ce explică rolul și obligațiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea TVA - ului.

Curtea a reținut că administrația fiscală nu poate percepe în definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final.

Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a șasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea TVA -ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primește în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralității TVA - ului cu privire la contribuabili, din care face parte și furnizorul (Hotărârea din 24 octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C - 249/12 și C - 250/12, s-a constatat că nu poate fi primită susținerea instanței de fond că prevederile art. 159 alin. (3) din C. fisc. reprezintă un remediu legal pentru recuperarea taxei pe valoarea adăugată de la dobânditorii bunurilor imobile în discuție, câtă vreme prevederile legale menționate se referă doar la corectarea informațiilor înscrise în facturi, și nu au fost produse probe în sensul posibilității efective a recuperării TVA în speța de față de la dobânditorii respectivi.

Față de caracterul general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiție devine evident că este lipsită de relevanță juridică în prezenta cauză decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale constatându-se că se impune stabilirea în mod cert a obligațiilor fiscale datorate de recurenții - reclamanți în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată și majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei expertize contabile.

S-a arătat că, pe calea expertizei contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004, precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție efectuată de recurenții - reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.

Având în vedere că administrarea acestei probe este inadmisibilă în recurs, în raport de prevederile art. 305 din C. proc. civ., instanța de control judiciar a casat sentința recurată, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În raport de această soluție, examinarea celorlalte motive de recurs a devenit inutilă, urmând ca instanța de fond, cu ocazia rejudecării cauzei, să examineze și criticile formulate în calea de atac de către reclamantul A..

După casarea cu trimitere spre rejudecare dosarul a fost înregistrat la Curtea de Apel Timișoara sub nr. 6749/30/2011* la data de 10.09.2015.

Prin sentința civilă nr. 53 din 29 februarie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

A fost dispusă anularea parțială a deciziei de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011 și a deciziei de impunere nr. 7378/1 din 11 august 2011, a raportului de inspecție fiscală nr. 7378 din 30 iunie 2011 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de Inspecție Fiscală și a deciziei de soluționare a contestației nr. 1995/524 din 22 noiembrie 2011, în limita sumei care depășește taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 139.702 RON reprezentând TVA, dobânzile aferente calculate pentru perioada 26.04.2008-30.05.2011 și 20.955 RON reprezentând penalități de întârziere.

Instanța a dispus restituirea către reclamantul A. a sumei pentru care au fost anulate actele administrativ fiscale atacate.

A fost respinsă în rest acțiunea și a fost obligată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș la plata către reclamantul A. a sumei de 3.000 RON cheltuieli de judecată parțiale în primă instanță.

Pentru a pronunța această hotărâre, având în vedere caracterul obligatoriu al dezlegărilor date problemelor de drept și al indicațiilor cuprinse în decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, impus de art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ., instanța de fond în rejudecare a suplimentat probatoriul administrat, fiind administrată proba cu expertiza tehnică judiciară, pentru a se stabili cuantumul TVA datorat de către reclamanți prin redimensionarea bazei de calcul în sensul reținut în hotărârea CJUE din 07.11.2013, adoptată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, respectiv de a se proceda la determinarea cuantumului TVA colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite și la recalcularea accesoriilor aferente, raportul de expertiză întocmit și răspunsurile la obiecțiuni fiind depuse la dosar, fiind suplimentat la solicitarea instanței, în sensul de a răspunde la obiectivul stabilit de instanță.

Prin încheierea de ședință pronunțată la termenul de judecată din data de 13.10.2015, instanța a stabilit obiectivul susmenționat și, la solicitarea expresă a reprezentantului reclamantului, a comunicat expertului și obiectivele propuse de reclamantul A..

Contrar susținerilor reclamantului, Curtea constată că prin decizia de casare s-a reținut cu putere de lucru judecat că "prima instanță a reținut corect că livrările de bunuri imobile efectuate de A. împreună cu soția B., sunt impozabile, deoarece se încadrează în dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fiind vorba de vânzarea unui număr de 16 apartamente, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA" și " Raportând cele statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, se consideră că activitatea desfășurată de reclamant este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare și materializată în încheierea unui mare număr de contracte de vânzare-cumpărare", astfel încât aceste aspecte nu mai pot fi repuse în discuție.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă a reclamantului, la calificarea acestuia drept "comerciant" în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., la aplicarea pretins retroactivă a unor norme în materia TVA, instanța constată că Înalta Curte de Casație și Justiție a dat dezlegări în drept cu caracter obligatoriu potrivit art. 315 C. proc. civ., motiv pentru care aceste susțineri ale reclamantului nu au mai fost analizate, reținându-se că asupra acestor aspecte s-a statuat în mod irevocabil prin decizia dată de Înalta Curte.

De altfel, din considerentele acestei decizii, instanța de primă jurisdicție reține că recursul a fost admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reținut cuantumul taxei pe valoare adăugată și majorările de întârziere aferente, apreciindu-se că este necesară efectuarea unei expertize contabile pentru a se determina TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004, precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție efectuată de recurenții - reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.

Prin urmare, instanța a constatat că nu vor mai fi analizate în rejudecare acele susțineri ale reclamantului, care vizează calitatea sa de persoană impozabilă și aplicarea pretins retroactivă a normelor ce prevăd obligația de plată a TVA pentru veniturile cu caracter de continuitate obținute de persoanele fizice din vânzarea de imobile proprietate personală, instanța de recurs stabilind în mod irevocabil calitatea recurentului-reclamant de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, cauza fiind trimisă spre rejudecare în vederea efectuării expertizei pentru stabilirea bazei de impozitare de TVA prin raportare la Hotărârea pronunțată de CJUE la data de 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

Referitor la menționarea în considerente a faptului că odată cu ocazia rejudecării cauzei, instanța va examina și celelalte critici formulate în calea de atac de către reclamant, instanța de primă jurisdicție reține că prin cererea de recurs, reclamantul A. a mai susținut că în mod greșit s-a considerat că familia (soț, soție) poate fi considerată o formă de asociere în sensul art. 127 alin. (10) și nu se consideră în nici un fel dispozițiile art. 85 din C. fisc., care statuează care este regimul fiscal aplicabil proprietății comune, iar între anii 01.01.2005-31.12.2009, dispozițiile legale incidente în materie nu cuprindeau nici o reglementare în ceea ce privește situația, unui activ corporal deținut în proprietate comună/devălmașă a soților.

Astfel, s-a reținut că reclamantul a tranzacționat împreună cu soția sa și a format împreună cu soția sa, o asociere de persoane fără personalitate juridică, iar nu un "grup fiscal unic", în înțelesul art. 127 alin. (8) C. fisc., un astfel de termen nefiind, în fapt, utilizat în corpul actelor administrative fiscale contestate.

Or, noțiunea de "grup fiscal unic" este definită în art. 127 alin. (8) C. fisc., cu un sens distinct de cel cu arie semantică mai largă de "grup de persoane", utilizată în art. 125 alin. (1) pct. 18 C. fisc., iar din interpretarea sistematică a celor două norme legale se poate deduce că un grup de persoane fizice poate fi considerat "persoană impozabilă" în materie de TVA, câtă vreme poate fi identificată ca o entitate capabilă să desfășoare o activitate economică, indiferent dacă s-a constituit sau nu ca un grup fiscal unic, urmând procedura reglementată în Normele metodologice de aplicare a C. fisc..

Reține instanța de primă jurisdicție faptul că nu sunt întemeiate nici susținerile reclamantului referitoare la temeiurile de drept care au justificat stabilirea obligației de plată în sarcina reclamantului pentru TVA aferent tuturor înstrăinărilor, raportat la întregul preț de vânzare convenit, chiar în cazul vânzărilor efectuate de reclamant împreună cu soția sa, atâta timp cât, pe de-o parte, soția sa l-a împuternicit pe acesta să o reprezinte în fața organelor fiscale, iar, pe de altă parte, reclamantul a acționat în cadrul unui grup de persoane care a desfășurat o activitate economică în sensul art. 125 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) C. fisc., ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Astfel fiind, însă, este de reținut că, potrivit art. 20 C. proc. fisc., "reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele și din averea acestora", iar "în cazul în care, din orice motiv, obligațiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate potrivit alin. (1), asociații răspund solidar pentru îndeplinirea acestora". În acest mod, legiuitorul a instituit solidaritatea legală în îndeplinirea obligațiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, astfel cum poate fi calificată și asocierea reclamantului cu soția sa. Cum, deci, acesta răspunde solidar cu soția sa, pe care a reprezentat-o în contractele de vânzare, pentru plata creanțelor fiscale, apare legală măsura dispusă de pârâtă de stabilire a debitului fiscal în sarcina sa pentru TVA aferentă întregului preț obținut din vânzare, rămânând acestuia dreptul de a se îndrepta împotriva codebitorilor solidari.

Instanța de primă jurisdicție are în vedere și faptul că art. 20 alin. (1) C. proc. fisc. face referire la reprezentații legali ai unor entități, dar, observând că același text legal face referire la "asocieri fără personalitate juridică", iar nu la "asociații", pentru a se considera că textul vizează doar acele situații în care legea instituie un mandat legal de reprezentare a unor entități a căror organizare și funcționare este reglementată expres, concluzionează că acesta are aplicabilitate în oricare dintre situațiile în care un grup de persoane asociate pentru realizarea unei acțiuni comune, generatoare de obligații fiscale, sunt reprezentate, chiar în baza unui mandat convențional, dar emis în condițiile legii, situație care se regăsește în speță.

Înlăturând, așadar, argumentele reclamantului sub acest aspect, reținând faptul că soția acestuia l-a împuternicit să o reprezintă în fața organelor fiscale conform adresei nr. x din 29 aprilie 2010, în condițiile în care, anterior, la data de 26.04.2010, reclamantul A. a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA de organul fiscal competent din cadrul Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, instanța conchide că, în temeiul art. 20 C. proc. fisc. s-a stabilit în mod corect debitul fiscal în întregime în sarcina acestuia, organul fiscal fiind îndreptățit să îl urmărească pentru întregul debit fiscal.

Față de aceste considerente, instanța constată că nu poate valorifica răspunsurile formulate de expert cu privire la obiectivele propuse de reclamant, în sensul stabilirii obligațiilor de plată și a determinării plafonului de scutire la plata TVA în