ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3995/2015

Decizia nr. 3995/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/59 din 27 martie 2012, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

- anularea deciziei nr. 196/518 din 15.11.2011 emisă de D.G.F.P. Timiș;

- anularea deciziei de impunere nr. 8471 din 29.07.2011 emisă de D.G.F.P. Timiș;

- anularea raportului de inspecție fiscală încheiat de pârâtă la data de 29.07.2011;

- suspendarea executării deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, până la soluționarea irevocabilă a cauzei;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Situația de fapt, în prezentarea rezumativă realizată de reclamant, este că în urma controlului fiscal efectuat în perioada 20.06.2011-29.07.2011, pârâta D.G.F.P. Timiș a emis decizia de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, prin care a stabilit obligații suplimentare de plată constând în: suma de 640.250 lei reprezentând TVA aferentă perioadei 01.01.2005-31.12.2010, suma de 643.477 lei reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 25.07.2007-29.07.2011 și suma de 96.037 lei reprezentând penalități de întârziere de 15% pentru perioada 01.07.2010-29.07.2011.

Autoritatea pârâtă a considerat că, prin vânzarea unor terenuri aflate în coproprietate în perioada 2005-2010 a depășit plafonul de scutire de TVA la data de 09.03.2007, când a realizat o cifră de afaceri de 167.620 lei și, în consecință, avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de 10.04.2007, pentru a aplica regimul normal de taxare, începând cu data de 01.05.2007.

Contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 8471 din 29.07.2011 a fost respinsă prin decizia D.G.F.P. Timiș nr. 1969/518 din 15 noiembrie 2011.

În opinia reclamantului, actele administrative fiscale contestate sunt nelegale, pentru următoarele motive:

Au fost emise cu încălcarea prevederilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., privitoare la sensul noțiunilor de „persoane impozabile” și activitate economică” pentru care se percepe TVA.

Astfel, art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. a fost completat cu alin. (2

1

) conform căruia „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”, abia prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2010.

În aplicarea art. 127 alin. (2

1

) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., a fost adoptată H.G. nr. 1620/2009, care prevede, în art. I lit. E, că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conținut: „în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. „Per a contrario, până la data de 01.01.2010, realizarea mai multor tranzacții într-un an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislației în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate supusă TVA.

Așa fiind, autoritatea pârâtă a emis actele administrative contestate pe baza unor prevederi legale care nu erau în vigoare în perioada în care a încheiat majoritatea contractelor de vânzare-cumpărare având ca obiect terenuri, fiind ignorat principiul neretroactivității legii prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție.

Actele administrative fiscale au fost emise cu încălcarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., întrucât majoritatea termenelor care au făcut obiectul tranzacțiilor începute în perioada supusă controlului fiscal nu sunt terenuri construibile.

Autoritatea pârâtă a stabilit în sarcina exclusivă a reclamantului obligația de plată a TVA aferentă întregii sume de bani reprezentând prețul terenurilor, deși a constatat că terenurile ce au făcut obiectul unui număr de 29 de contracte de vânzare-cumpărare din totalul de 45 au fost deținute în coproprietate de reclamant și alte persoane.

Procedând astfel, a fost încălcat art. 85 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, cu consecința încălcării dreptului de proprietate al reclamantului și a principiului nediscriminării reglementat de art. 16 alin. (1) și (2) din Constituție și art. 14 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Modul de stabilire a TVA exclusiv în sarcina reclamantului a fost justificat de pârâtă prin faptul că reclamantul împreună cu ceilalți coproprietari au construit fie un grup fiscal, în sensul art. 125

1

pct. 18 C. fisc., fie o asociere în sensul Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009.

Aceste susțineri încalcă atât art. 127 alin. (8) C. fisc., cât și prevederile pct. 4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 din interpretarea cărora rezultă că un grup fiscal nu poate lua naștere accidental, ci pe baza unei proceduri legale pentru înregistrarea lui la organul fiscal și, până în anul 2012, numai în cazul persanelor impozabile care sunt mari contribuabili pe baza opțiunii acestora.

De asemenea, invocarea Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009 nu poate reprezenta un argument în susținerea modului de stabilire a TVA adoptat de pârâtă, întrucât textul citat din acest ordin nu se referă la instituirea unei răspunderi fiscale solidare a coproprietarilor, cum a procedat pârâta, ci la modul de completare a unor formulare fiscale.

De altfel, acest ordin nu poate contraveni C. fisc., care se referă, în materie de TVA, la grupul fiscal și nu la asocierea persoanelor impozabile, în speță nefiind constituită nicio asociație.

În ceea ce privește metoda aplicată pentru calculul TVA, actele administrative fiscale au fost emise cu încălcarea prevederilor art. 140 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 alin. (1) și (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Autoritatea pârâtă a calculat cuantumul TVA potrivit pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice aplicând cota standard de 19% asupra bazei de impozitare considerată a fi prețul total al contractelor de vânzare-cumpărare, invocând Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, decizie care nu este aplicabilă, fiind ulterioară încheierii contractelor de vânzare-cumpărare. Pe de altă parte, prețul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate în perioada supusă controlului a inclus toate impozitele și taxele datorate pentru vânzare, chiar dacă părțile nu au convenit nimic în privința TVA.

Referitor la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. 8471 din 29.07.2011. reclamantul a considerat că sunt îndeplinite cerințele art. 15 din Legea nr. 554/2004 atât în ceea ce privește nelegalitatea acestei decizii, cât și în privința iminentei producerii unui prejudiciu grav în patrimoniul acestuia prin punerea în executare a acestei decizii vădit nelegale.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privitor la anularea raportului de inspecție fiscală, iar, pe fond, respingerea cererii ca neîntemeiată.

1.2. Prin sentința civilă nr. 444 din 21 august 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca neîntemeiată cererea promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș.

1.3. Prin decizia nr. 484 din 04 februarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 444 din 21 august 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Prin sentința nr. 85 din 26 martie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare formulată în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., a admis acțiunea în parte, a dispus anularea parțială a deciziei de impunere nr. 8471 din 9 iulie 2011 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 1969/518/15.11.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș în limita sumei care depășește taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv TVA în sumă de 123.096 lei, majorări de întârziere în sumă de 110.148 lei și penalități de întârziere în sumă de 18.464 lei, a respins în rest acțiunea și a obligat pârâta la cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantului în sumă de 7.104 lei.

În ceea ce privește cererea de suspendare a cursului judecății, instanța a constatat că motivele invocate de către reclamant nu se pot încadra în prevederile art. 244 pct. 1 C. proc. civ. deoarece faptul că pe rolul C.J.U.E. se află o întrebare preliminară ce ar avea legătură cu soluționarea cauzei nu are relevanță atât timp cât prin hotărârea de casare s-au dezlegat problemele de drept incidente în cauză, chiar raportat la hotărârile instanței europene.

Pe fond, instanța a reținut că prin inspecția fiscală efectuată în vederea verificării respectării prevederilor legale privind TVA aferentă tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal efectuate în scopul obținerii de venituri în perioada 01.01.2005-31.12.2010, s-a constatat că reclamantul este obligat la plata TVA și accesorii aferente în baza art. 127 alin. (1) coroborat cu art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, fapt statuat de către Înalta Curte prin hotărârea de casare.

S-a conchis că, în concordanță cu jurisprudența C.J.U.E., activitatea desfășurată de reclamant este o activitate economică atât timp cât nu constă în operațiuni izolate, ocazionale ci este o activitate ce s-a desfășurat într-o perioadă de aproximativ șase ani, în care s-au încheiat patruzeci și cinci de contracte de vânzare-cumpărare, luându-se anterior măsuri active în vederea comercializării imobilelor, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant. S-a mai stabilit prin hotărârea de casare că prima instanță în mod corect a interpretat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. având în vedere că din înscrisurile aliate la dosar nu rezultă caracterul neconstruibil al terenurilor înstrăinate.

Totodată instanța de casare ținând seama de cele statuate de către C.J.U.E. prin Hotărârea pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 cu referire la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006, a considerat necesar a se efectua în cauză expertiză contabilă pentru stabilirea în mod legal a cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente, respectiv pentru „determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite precum și calcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamant și avută în vedere de organul fiscal la stabilirea obligației de plată a TVA”.

Prin raportul de expertiză efectuat, ulterior lămuririlor solicitate de către instanță, de a se ține seama de tranzacțiile efectuate de reclamant și avute în vedere de organul fiscal la stabilirea obligației de plată a TVA, s-a constatat că prin decizia de impunere a fost stabilită o sumă care depășește taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, iar aceasta este în ceea ce privește TVA de 123.096 lei, majorări de întârziere în sumă de 110.148 lei și penalități de întârziere în sumă de 18.464 lei potrivit anexei aflată la dosar, raportat la anexa nr. 8 din RIF aflată la dosarul inițial al curții de apel.

În baza art. 274 C. proc. civ. instanța a obligat pârâta la cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantului în sumă de 7.104 lei, reprezentând onorariu de expert, taxe aferente 6.104 lei și 1.000 lei onorariu avocat, respingând în rest cheltuielile de judecată constând în onorariu avocat ca urmare a admiterii în parte a acțiunii.

Ambele părți au atacat cu recurs sentința menționată.

Recurentul-reclamant și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., criticând sentința cu privire la soluția de respingere a cererii de suspendare a judecății până la pronunțarea C.J.U.E. asupra întrebării preliminare cu care a fost sesizată de către Curtea de Apel Cluj și care formează obiectul dosarului C-183/2014, precum și cu privire la modul de calcul al taxei pe valoare adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare în cauză.

Referitor la soluția de respingere a cererii de suspendare, recurentul susține că prima instanță a ignorat principiul aplicării prioritare a dreptului Uniunii Europene în raport de dreptul intern, relevanța întrebării preliminare la care s-a referit fiind evidentă față de fondul prezentei cauze.

În ceea ce privește fondul cauzei, prima instanță a stabilit în mod greșit cuantumul TVA, deși invocă decizia de casare a Înaltei Curți care a dispus efectuarea unei expertize contabile tocmai pentru determinarea acestui cuantum. În concret, arată recurentul că, deși expertul contabil a efectuat calculul TVA prin raportare la tranzacțiile având ca obiect terenuri construibile pentru care TVA datorat este în sumă de 259.435 lei, la care s-au calculat accesorii în sumă de 310.651 lei, prima instanță a solicitat expertului contabil să efectueze calcul TVA la toate tranzacțiile imobiliare, considerându-le pe toate taxabile.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a criticat sentința arătând că prima instanță a avut în vedere concluziile suplimentului la raportul de expertiză contabilă, care sunt însă eronate.

Având în vedere că prin decizia de casare pronunțată de Înalta Curte s-a stabilit că din înscrisurile de la dosar nu rezultă caracterul neconstruibil al terenurilor înstrăinate, în condițiile în care suma de 3.369.736 lei aferentă tranzacțiilor cu aceste terenuri include și TVA, atunci taxa determinată prin procedeul sutei mărite este în sumă de 538.025 lei.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin prima motivelor formulate de recurente și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.

Recurentul-reclamant a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., decizia nr. 1969/518 din 15.11.2011, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 8471 din 29.07.2011 pentru suma totală de 1.379.764 lei ce reprezintă: TVA pentru perioada 01.01.2005-31.12.2010, în cuantum de 640.250 lei; majorări de întârziere în perioada 25.07.2007-29.07.2011, în cuantum de 643.477 lei și penalitățile de întârziere în perioada 1.07.2010-29.07.2011, în cuantum de 96.037 lei.

Soluția primei instanțe de admitere în parte a acțiunii, anularea în parte a actelor administrativ-fiscale în limita sumei ce depășește TVA calculată prin procedeul sutei mărite, respectiv TVA în sumă de 123.096 lei, majorări de întârziere în sumă de 110.148 lei și penalitățile de întârziere în sumă de 14.464 lei, este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară, sentința examinând punctual, cu argumente de fapt și de drept pertinente, fiecare dintre debitele supuse contestării.

Trecând la examinarea criticilor formulate, în ceea ce privește susținerea privind greșita respingere a cererii de suspendare a soluționării cauzei până la pronunțarea Curții de Justiție a Uniunii Europene asupra întrebării preliminare cu care a fost sesizată de către Curtea de Apel Cluj și care formează obiectul cauzei C-183/2014, Înalta Curte constată că este nefondată.

Astfel, în mod corect judecătorul fondului a reținut că motivele invocate de recurentul-reclamant nu se pot încadra în prevederile art. 244 pct. 1 C. proc. civ., întrucât în raport de decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care au fost dezlegate problemele de drept incidente în cauză, existența unei întrebări preliminare pe rolul C.J.U.E., chiar în situația în care ar avea legătură cu soluționarea prezentei cauze nu mai prezintă relevanță.

Prin decizia de casare nr. 484 din 4.02.2014, Înalta Curte a reținut că, în legătură cu statutul fiscal al persoanei fizice, ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudența C.J.U.E. s-a statuat că dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică ce intră sub incidența disp. art. 127 alin. (2) C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ci de o activitate susținută, de amploare derulată pe parcursul unei perioade de aproximativ 6 ani și materializată în încheierea unui număr de 45 de contracte de vânzare-cumpărare. Așadar, s-au identificat suficiente repere în jurisprudența C.J.U.E. pentru a concluziona în sensul că obligația de plată a TVA stabilită în sarcina recurentului-reclamant își are termenul legal în dispozițiile C. fisc., forma în vigoare începând cu data de 01.01.2005.

Având în vedere disp. art. 315 C. proc. civ., care prevăd că în caz de casare, hotărârile instanțelor de recurs asupra problemelor dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, soluția instanței de fond de respingere a cererii de suspendare a judecării cauzei până la soluționarea întrebării prealabile aflată pe rolul C.J.U.E. este legală, întrucât problema de drept la care se referă a fost dezlegată de instanța de control judiciar.

În ceea ce privește critica recurentului-reclamant ce vizează fondul raportului de drept fiscal litigios, mai concret, modul de stabilire a TVA datorată, care în mod greșit a fost raportată la toate operațiunile realizate, deși expertul contabil a reținut că numai o parte dintre acestea ar putea fi considerate taxabile, Înalta Curte constată că este nefondată.

Dezlegând problema de drept ce vizează statutul fiscal al reclamantului și calificarea drept activitate economică a tranzacțiilor derulate de acesta, instanța de control judiciar prin decizia nr. 484 din 4.02.2014 a statuat că „activitatea desfășurată de reclamant se încadrează în excepția de la scutirea de plata TVA, atâta timp cât înscrisurile prezentate nu atestă caracterul neconstruibil al terenurilor înstrăinate și avute în vedere de organul fiscal în stabilirea obligației de plată”.

Mai mult decât atât, recurentul-reclamant nu a făcut obiecțiuni ulterior depunerii răspunsului la obiectivele suplimentare solicitate la raportul de expertiză contabilă din data de 16.10.2014. În Anexa nr. 2 la acest raport este prezentată situația contractelor de vânzare-cumpărare, constând în tranzacții scutite de TVA fără drept de deducere, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 reprezentând vânzare de terenuri neconstruibile, terenuri arabile din extravilanul localităților și imobile reprezentând bunuri din folosința proprie; respectiv garaj și apartamente vechi.

În aceste condiții, în această etapă procesuală nu mai poate fi pus în discuție acest aspect față de disp. art. 315 C. proc. civ. și având în vedere împrejurarea că suplimentul raportului de expertiză nu a fost contestat.

În egală măsură criticile recurentei-pârâte sunt nefondate, instanța de fond în acord cu îndrumările trasate prin decizia de casare și concluziile raportului de expertiză contabilă, anulând actele administrativ-fiscale pentru suma care depășește taxa pe valoare adăugată calculată prin procedeul sutei mărite, respectiv pentru sumele de 123.096 lei TVA; 110.148 lei majorări de întârziere și 18.464 lei penalități de întârziere.

În fundamentarea soluției, judecătorul fondului a preluat critic concluziile raportului de expertiză contabilă și răspunsurile la obiecțiuni, probă care, potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ. are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentelor financiar-contabile supuse analizei și care nu poate fi înlăturată prin afirmații și interpretări proprii ale părților.

Prin raportul de expertiză efectuat ulterior lămuririlor solicitate de către instanța de fond, de a se ține seama de tranzacțiile efectuate de reclamant și avute în vedere de organul fiscal la stabilirea obligației de plată a TVA, s-a constatat că prin decizia de impunere a fost stabilită o sumă care depășește TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, sumă în limita căreia, în mod corect instanța de fond a anulat actele administrativ-fiscale atacate.

Cu privire la critica ce vizează încălcarea principiului proporționalității la calculul accesoriilor și legat de care recurentul-reclamant susține că nu îi pot fi imputate exclusiv, în raport de cele statuate de C.J.U.E. în cauza C-183/2014, Înalta Curte reține că această critică a fost invocată pentru prima dată, oral, la termenul din 4.12.2015, cu ocazia dezbaterilor.

Analizând recursul declarat de reclamant se constată însă că referirile la cauza C-183/2014 vizează doar statutul fiscal al acestuia ca fiind sau nu persoană impozabilă și nicidecum încălcarea principiului proporționalității cu privire la modul de calcul al accesoriilor.

Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile formulate în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A. și Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței nr. 85 din 26 martie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 decembrie 2015.