ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 484/2014

Procedura derulată în fața primei instanțe Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 381/59 din 27 martie 2012, reclamantul Ț.D.M. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a județului Timiș, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea Deciziei nr. 196/518 din 15 noiembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș; (ii) anularea Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș; (iii) anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat de pârâtă la data de 29 iulie 2011; (iv) suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, până la soluționarea irevocabilă a cauzei; (v) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Situația de fapt, în prezentarea rezumativă realizată de reclamant, este următoarea: În urma controlului fiscal efectuat în perioada 20 iunie 2011 - 29 iulie 2011, pârâta D.G.F.P. Timiș a emis Decizia de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, prin care a stabilit obligații suplimentare de plată constând în: suma de 640.250 RON reprezentând TVA aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010, suma de 643.477 RON reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 25 iulie 2007 - 29 iulie 2011 și suma de 96.037 RON reprezentând penalități de întârziere de 15% pentru perioada 1 iulie 2010 - 29 iulie 2011. Autoritatea pârâtă a considerat că, prin vânzarea unor terenuri aflate în coproprietate în perioada 2005 - 2010, a depășit plafonul de scutire de TVA la data de 9 martie 2007, când a realizat o cifră de afaceri de 167.620 RON și, în consecință, avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de 10 aprilie 2007, pentru a aplica regimul normal de taxare, începând cu data de 1 mai 2007. Contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011 a fost respinsă prin Decizia D.G.F.P. Timiș nr. 1969/518 din 15 noiembrie 2011. În opinia reclamantului, actele administrative fiscale contestate sunt nelegale, pentru următoarele motive: 1.1. Au fost emise cu încălcarea prevederilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, privitoare la sensul noțiunilor de "persoane impozabile" și "activitate economică" pentru care se percepe TVA. Astfel, art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost completat cu alin. (2 1 ) conform căruia "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", abia prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2010. În aplicarea art. 127 alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost adoptată H.G. nr. 1620/2009, care prevede, în art. I lit. e), că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conținut: "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.". Per a contrario, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea mai multor tranzacții într-un an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislației în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate supusă TVA. Așa fiind, autoritatea pârâtă a emis actele administrative contestate pe baza unor prevederi legale care nu erau în vigoare în perioada în care a încheiat majoritatea contractelor de vânzare-cumpărare având ca obiect terenuri, fiind ignorat principiul neretroactivității legii prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție. 1.

Actele administrative fiscale au fost emise cu încălcarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât majoritatea termenelor care au făcut obiectul tranzacțiilor încheiate în perioada supusă controlului fiscal nu sunt terenuri construibile. 1.

Autoritatea pârâtă a stabilit în sarcina exclusivă a reclamantului obligația de plată a TVA aferente întregii sume de bani reprezentând prețul terenurilor, deși a constatat că terenurile ce au făcut obiectul unui număr de 29 de contracte de vânzare-cumpărare din totalul de 45 au fost deținute în coproprietate de reclamant și alte persoane. Procedând astfel, a fost încălcat art. 85 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, cu consecința încălcării dreptului de proprietate al reclamantului și a principiului nediscriminării reglementat de art. 16 alin. (1) și (2) din Constituție și art. 14 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. 1.

Modul de stabilire a TVA exclusiv în sarcina reclamantului a fost justificat de pârâtă prin faptul că reclamantul împreună cu ceilalți coproprietari au construit fie un grup fiscal, în sensul art. 125 1 pct. 18 C. fisc., fie o asociere în sensul Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009. Aceste susțineri încalcă atât art. 127 alin. (8) C. fisc., cât și prevederile pct. 4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 din interpretarea cărora rezultă că un grup fiscal nu poate lua naștere accidental, ci pe baza unei proceduri legale pentru înregistrarea lui la organul fiscal și, până în anul 2012, numai în cazul persoanelor impozabile care sunt mari contribuabili pe baza opțiunii acestora. De asemenea, invocarea Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009 nu poate reprezenta un argument în susținerea modului de stabilire a TVA adoptat de pârâtă, întrucât textul citat din acest ordin nu se referă la instituirea unei răspunderi fiscale solidare a coproprietarilor, cum a procedat pârâta, ci la modul de completare a unor formulare fiscale. De altfel, acest ordin nu poate contraveni C. fisc., care se referă, în materie de TVA, la grupul fiscal, și nu la asocierea persoanelor impozabile, în speță nefiind constituită nicio asociație. 1.

În ceea ce privește metoda aplicată pentru calculul TVA, actele administrative fiscale au fost emise cu încălcarea prevederilor art. 140 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 alin. (1) și (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Autoritatea pârâtă a calculat cuantumul TVA potrivit pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice aplicând cota standard de 19% asupra bazei de impozitare considerată a fi prețul total al contractelor de vânzare-cumpărare, invocând Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, decizie care nu este aplicabilă, fiind ulterioară încheierii contractelor de vânzare-cumpărare. Pe de altă parte, prețul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate în perioada supusă controlului a inclus toate impozitele și taxele datorate pentru vânzare, chiar dacă părțile nu au convenit nimic în privința TVA. Referitor la cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, reclamantul a considerat că sunt îndeplinite cerințele art. 15 din Legea nr. 554/2004 atât în ceea ce privește nelegalitatea acestei decizii, cât și în privința iminenței producerii unui prejudiciu grav în patrimoniul acestuia prin punerea în executare a acestei decizii vădit nelegale. În drept, cererea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 218 C. proc. fisc. și ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, coroborate cu prevederile C. fisc. invocate în motivarea cererii. Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privitor la anularea raportului de inspecție fiscală, iar, pe fond, respingerea cererii ca neîntemeiată. 2. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 444 din 21 august 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca neîntemeiată cererea promovată de reclamantul Ț.D.M., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș. Pentru a hotărî în acest sens, prima instanță a reținut, în considerentele relevante ale hotărârii, următoarele: În cuprinsul raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrative atacate în cauză nu s-a făcut referire la dispozițiile din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009, ci au fost analizate contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamant ulterior datei de 1 ianuarie 2010, astfel că nu s-ar putea considera că s-a făcut o aplicare retroactivă a acestora. Pe de altă parte, obligațiile fiscale ale contribuabililor nu sunt stabilite în baza actelor administrative cu caracter normativ adoptate pentru punerea în aplicare a C. fisc., ci în temeiul C. fisc., în speță, a prevederilor art. 127, forma în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2010. Din interpretarea dispozițiilor art. 127 C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 rezultă că legiuitorul a înțeles să considere "activitate economică" și să supună taxării toate veniturile obținute din activitatea de înstrăinare a terenurilor, atunci când vânzarea lor nu are caracter excepțional, fiind realizată de o persoană fizică în mod repetat, continuu, putându-se astfel deduce că aceasta reprezintă o sursă constantă de venit a persoanei fizice. Or, începând cu data de 24 ianuarie 2007, reclamantul a obținut în mod repetat venituri din vânzarea de terenuri, astfel încât trebuie concluzionat că acesta a desfășurat o activitate economică producătoare de venit supusă taxării, devenind persoană impozabilă, potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc. Susținerile reclamantului referitoare la incidența în privința sa a dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. referitoare la scutirea de la plata TVA a operațiunilor de livrări de terenuri neconstruibile nu vor fi reținute, întrucât terenurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor încheiate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010, pentru care s-a stabilit obligația de plată a TVA, sunt construibile, nefiind aplicabilă dispoziția de scutire de la plata TVA instituită de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. Nu pot fi reținute în speță nici alegațiile reclamantului referitoare la stabilirea nejustificată în sarcina sa a obligației de plată a TVA aferente întregului preț de vânzare, chiar în acele situații în care acesta a deținut terenurile în coproprietate, acesta acționând în contractele de vânzare-cumpărare atât în nume propriu, cât și ca reprezentant al altor persoane fizice care i-au dat mandat de reprezentare pentru înstrăinare. În temeiul art. 20 C. proc. fisc., în mod corect a fost stabilit întregul debit fiscal în sarcina reclamantului, acesta având dreptul la acțiune în regres împotriva codebitorilor cu care a răspuns solidar. Sunt lipsite de temei susținerile reclamantului potrivit cărora ar fi aplicabile prevederile pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, referitoare la calculul TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite. În norma de care acesta se prevalează se precizează că acest procedeu se aplică "atunci când prețul de vânzare include și taxa", în timp ce, potrivit propriilor recunoașteri ale reclamantului, dar și actelor de la dosar, prețul stabilit în convențiile de înstrăinare a imobilelor nu a inclus TVA, iar prin natura operațiunilor încheiate prețul nu include TVA. În mod corect s-a reținut în decizia de soluționare a contestației că Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale este emisă pentru interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 C. fisc., texte legale care nu au fost modificate de la data intrării în vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și până la emiterea actelor administrative fiscale contestate în cauză. Interpretarea acestor norme expusă în cuprinsul Deciziei nr. 2/2011 este aplicabilă pe toată durata de timp în care normele supuse interpretării au produs efecte juridice, inclusiv pentru operațiuni juridice încheiate anterior adoptării sale, cum este cazul în speță. În concluzie, prima instanță a reținut legalitatea actelor administrative fiscale contestate de reclamant și a dispus respingerea cererii de anulare a acestora, în integralitate, ca neîntemeiată. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 444 din 21 august 2012, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul Ț.D.M., susținând că este nelegală, pentru următoarele motive: 3.1. În mod nelegal a fost înlăturat motivul de nelegalitate prin care s-a arătat că D.G.F.P. Timiș a stabilit obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2005 - 2010, prin aplicarea retroactivă a Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 1620/2009. Chiar dacă organul fiscal nu a făcut referire la dispozițiile Normelor metodologice introduse prin H.G. nr. 1620/2009, cu aplicare de la data de 1 ianuarie 2010, decât cu ocazia analizării contractelor încheiate în anul 2010, se poate observa că, prin Decizia de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011 a fost stabilită obligația de plată a TVA și, retroactiv, începând cu anul 2005, în baza acelorași Norme metodologice. Contrar susținerii primei instanțe, până la data de 1 ianuarie 2010, art. 127 C. fisc. nu prevedea obligația de plată a TVA de către persoanele fizice pentru tranzacțiile imobiliare. Acest text de lege a fost completat, în acest sens, cu alin. (2 1 ), abia prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2010 și care prevede că "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Prima instanță a ignorat complet acest alin. (2 1 ) al art. 127 C. fisc., precum și faptul că, în aplicarea acestui text de lege a fost adoptată H.G. nr. 1620/2009, care prevede că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conținut: "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic". Per a contrario, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea a mai mult de o tranzacție cu terenuri într-un an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislației în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate supusă TVA. 3.2. Prima instanță a înlăturat în mod eronat apărarea reclamantului privitoare la incidența art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., interpretând greșit înscrisurile depuse constând în certificate de urbanism și adeverințe emise de primarii localităților. Or, în aceste înscrisuri se menționează expres că terenurile sunt arabile și sunt supuse interdicției de construire până la elaborarea Planului urbanistic zonal (PUZ). În lipsa acestei documentații de urbanism nu se poate prezuma că terenurile sunt construibile, așa cum a considerat prima instanță. 3.3. Autoritatea fiscală și prima instanță au calificat starea de coproprietate și actul de mandat ca fiind o asociere în vederea realizării de activități economice supuse TVA, fără a se raporta și la înțelesul noțiunii de activitate economică definită în alin. (2) al art. 127 C. fisc. la care face trimitere alin. (1). Textul alin. (1) al art. 127 C. fisc. nu trimite și la alin. (2 1 ) al aceluiași articol care prevede că "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", deci care se referă la livrarea de imobile. În speță, nu sunt incidente nici prevederile art. 20 C. proc. fisc. pe care le invocă prima instanță, pentru că alin. (2) din acest articol de lege prevede că "în cazul în care, din orice motiv, obligațiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate potrivit alin. (1), asociații răspund solidar pentru îndeplinirea acestora". Or, în speță, nu a fost constituită nicio asociație, pentru că nici nu există un interes în acest sens, atât timp cât în perioada în care au fost efectuate tranzacțiile nu exista obligația legală de plată a TVA pentru asemenea operațiuni juridice. De asemenea, prima instanță invocă și Ordinul A.N.A.F. nr. 1415/2009, însă înlătură susținerea reclamantului bazată pe art. 11 din acest ordin, care prevede că "în cazul unei asocieri între persoanele fizice care desfășoară activități economice, actele administrative fiscale privind impozitul pe venit se emit pentru fiecare persoană fizică pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit obligații fiscale". Acest ordin nu poate fi interpretat contrar prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc. privind înțelesul noțiunii de activitate economică impozabilă și, contrar susținerii primei instanțe, ordinul se referă atât la impozitul pe venit, cât și la TVA (a se vedea Anexa 1b, Cap. II pct. 2.1. și pct. 2.2.). 3.4. Prima instanță a înlăturat critica de nelegalitate privitoare la modul de stabilire a cuantumului TVA prin actele administrative fiscale reținând chiar faptul că reclamantul ar fi recunoscut că datorează TVA în cota standard de 19%. Or, ceea ce a invocat reclamantul a fost faptul că la calculul TVA s-au interpretat greșit dispozițiile art. 140 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 alin. (1) și (2) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că în situația în care ar datora TVA, cuantumul taxei trebuia stabilit potrivit procedeului sutei mărite prevăzut de art. 23 alin. (2) din Normele metodologice. S-a mai susținut de prima instanță, fără temei, că "potrivit propriilor recunoașteri și actelor de la dosar, prețul stabilit în convențiile de înstrăinare a imobilelor nu a inclus TVA, iar prin natura operațiunilor la care acesta a convenit, prețul nu include TVA". De asemenea, instanța mai susține că tranzacțiile cu imobilele în litigiu nu se încadrează în niciuna dintre situațiile în care prețul de vânzare include și taxa. Or, prima instanță nu arată în concret care sunt dovezile pe care își sprijină aceste afirmații și nici argumentele juridice care au condus-o la aceste concluzii. Pentru motivele de nelegalitate expuse, recurentul a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, anulării actelor administrativ-fiscale contestate și obligării intimatei la plata cheltuielilor de judecată. 4. Apărările formulate de intimata Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara - A.J.F.P. Timiș (fostă D.G.F.P. Timiș) Intimata a solicitat, prin întâmpinarea formulată în cauză, respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a Sentinței civile nr. 444 din 21 august 2012, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce urmează. 1. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1. În mod legal prima instanță a reținut în sarcina reclamantului obligația de plată a TVA pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010, precum și a accesoriilor aferente, făcând o corectă interpretare și aplicare a prevederilor incidente din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă inspecției fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările se servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități. În accepțiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică și "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate". Din interpretarea dispozițiilor legale evidențiate rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. În acest sens, cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, persoană impozabilă (Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10). Raportând cele statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, se consideră că activitatea desfășurată de reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul unei perioade de aproximativ 6 ani și materializată în încheierea unui număr de 45 de contracte de vânzare-cumpărare. Obligația de plată a TVA stabilită în sarcina reclamantului își are temeiul legal în prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe parcursul întregii perioade verificate, și nu în prevederile Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 144/2004, cu modificările și completările ulterioare, împrejurare reținută corect de prima instanță. Faptul că, începând cu data de 1 ianuarie 2010, odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2007, art. 127 C. fisc. a fost completat cu alin. (2 1 ) în care se prevede că "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" nu este de natură să afecteze legalitatea sentinței recurate, întrucât situațiile în care persoanele fizice pot fi considerate impozabile nu sunt stabilite pentru prima dată prin acest act normativ, ci prin însăși dispozițiile C. fisc., forma în vigoare a acestora încă din data de 1 ianuarie 2005. De asemenea, modificările aduse Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin H.G. nr. 1620/2009, în sensul explicitării noțiunii de "activitate cu caracter de continuitate" nu pot fi interpretate în sensul că, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea a mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislației în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate, întrucât rolul Normelor metodologice este de a organiza executarea în concret a legii, în speță, a dispozițiilor art. 127 C. fisc., și nu de a institui reglementări noi, cu depășirea cadrului legal în baza și în executarea căruia au fost emise. În privința dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., invocate de recurent, Înalta Curte constată că interpretarea primei instanțe este corectă, întrucât activitatea desfășurată de reclamant se încadrează în excepția de la scutirea de plata TVA, atât timp cât înscrisurile prezentate nu atestă caracterul neconstruibil al terenurilor înstrăinate de reclamant și avute în vedere de organul fiscal în stabilirea obligației de plată. Referitor la stabilirea în sarcina exclusivă a reclamantului a obligației de plată a TVA, în mod corect, prima instanță a reținut că art. 85 C. fisc. invocat de reclamant nu este aplicabil în cauză, întrucât vizează impozitul pe venit și că în actele administrative fiscale nu s-a reținut că reclamantul împreună cu coproprietarii pe care i-a reprezentat ar fi constituit un grup fiscal în accepțiunea art. 127 alin. (8) C. fisc. În mod legal s-a reținut de organul fiscal că reclamantul a activat în cadrul unei "asocieri" în sensul art. 20 C. proc. fisc., care a desfășurat o activitate economică potrivit art. 125 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) C. fisc. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1415 din 11 august 2009 vine să confirme calificarea pe care autoritățile pârâte au dat-o grupului de persoane constituit de reclamant împreună cu coproprietarii pe care i-a reprezentat convențional. 1.2. Referitor la modalitatea de determinare a TVA, susținerile recurentului se impun a fi analizate prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiție, prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, prin care s-au stabilit următoarele: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". În considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării date de Curtea de Justiție, devine absolut necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză contabilă, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrative fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente. Pe calea expertizei contabile se va proceda la determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și la recalcularea accesoriilor aferente, în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamant și avută în vedere de organul fiscal la stabilirea obligației de plată a TVA. Cum administrarea probei cu expertiza este inadmisibilă în recurs pentru a asigura dublul grad de jurisdicție prevăzut de legea în materia contenciosului administrativ, precum și toate garanțiile procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, soluția pe care Înalta Curte este chemată să o pronunțe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre judecare la aceeași instanță. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse în temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ. și art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul Ț.D.M. împotriva Sentinței civile nr. 444 din 21 august 2012 a Curții de Apel Timișoara, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.