ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7460/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7460/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

1.1. Reclamantul C.C.

a chemat în judecată D.G.F.P. Timiș, solicitând anularea deciziei de impunere din

22 iulie 2011 emisă în temeiul raportului de inspecție fiscală înregistrat la D.G.F.P.

Timiș în 22 iulie 2011, precum și anularea deciziei din 13 octombrie 2011 dată în

soluționarea contestației fiscale și, pe cale de consecință, revenirea asupra obligării

de înscriere a sa ca plătitor de TVA și exonerarea în ceea ce privește plata sumelor

indicate în cuprinsul acestora, precum și suspendarea, în condițiile art. 15 din

Legea nr. 554/2004 a executării actelor administrative mai sus indicate până la

soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

În motivarea acțiunii

s-a arătat că în urma inspecției fiscale efectuate în perioada 20 iulie 2011 - 22

iulie 2011, având ca obiect verificarea respectării prevederilor legale privind

taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniul

personal, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală din 22 iulie 2011.

În urma controlului efectuat

s-a concluzionat că din analiza tuturor livrărilor de teren efectuate în anul 2007,

tranzacțiile efectuate reprezintă vânzări de terenuri construibile în scopul obținerii

de venituri cu caracter de continuitate.

S-a menționat ca în baza

constatărilor raportului de control s-a procedat la emiterea unei decizii de impunere

prin care s-a stabilit în sarcina contribuabilului C.C. un debit total de 2.231.553

RON alcătuit din suma de 1.033.549 TVA, 1.042.972 RON majorări de întârziere și

dobânzi, 155.032 RON penalități de întârziere.

S-a arătat ca în mod nelegal

s-a procedat la emiterea deciziei de impunere din 22 iulie 2011 întrucât constatările

raportului de inspecție fiscală nu au avut în vedere faptul că veniturile realizate

în urma tranzacțiilor nu sunt de natură a genera obligația de plată a TVA.

Referitor la cererea de

suspendare, reclamantul a arătat că în speță sunt îndeplinite condiția prevenirii

pagubei iminente și existența unui caz bine justificat, impuse de art. 14 din Legea

nr. 554/2004, modificată.

A precizat reclamantul

că în cazul concret paguba iminentă constă în aceea că executarea deciziei pentru

suma de 2.231.553 RON prin vânzarea silită a bunurilor sale imobiliare în condiții

de criză i-ar crea o pagubă ireparabilă.

1.2. Prin sentința

nr. 231 din 09 aprilie 2012, Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea formulată

de reclamantul C.C.

Pentru a pronunța această

hotărâre, Curtea a reținut următoarele.

Reclamantul a făcut obiectul

unei verificări privind respectarea prevederilor legale referitoare TVA aferentă

tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniu personal efectuate în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru perioada 01 ianuarie

2006 - 31 decembrie 2010.

Curtea a reținut că în

vederea determinării regimului juridic al terenurilor la momentul la care au fost

tranzacționate, organul de control a solicitat, în baza art. 61 din O.G. nr. 92/2003,

prin adresa din 28 septembrie 2010 Primăriei Săcălaz să furnizeze informații suplimentare

privind interdicția de construire instituită asupra terenurilor ce au făcut obiectul

PUZ-ului aprobat prin H.C.L. nr. 107/2006.

S-a reținut că Primăria

Săcălaz a comunicat organului de control că H.C.L. nr. 107/2006 a fost anulată în

baza sentinței civile nr. 628/CA/2008, iar interdicția temporară de construire a

fost instituită de la data pronunțării sentinței, respectiv de la data de 23

iulie 2008, iar regimul economic și tehnic al terenurilor nu a fost modificat.

Curtea a constatat că

prin H.C.L. nr. 107/2006 a fost aprobat planul urbanistic zonal - extindere zonă

rezidențială cu funcțiuni complementare, act ce a produs efecte juridice de la data

aprobării; terenurile care au făcut obiectul PUZ au fost introduse în intravilanul

localității Săcălaz, au fost parcelate în vederea efectuării de noi construcții

și au fost încadrate în categoria de folosință „curți construcții”.

Curtea a reținut că măsura

dispusă, de anulare a H.C.L. nr. 107/2006 a rămas irevocabilă prin decizia civilă

nr. 573 din 09 aprilie 2009.

În opinia instanței, Consiliul

Local Săcălaz a instituit doar o interdicție temporară de construire, fără ca terenurile

tranzacționate să fie repuse în situația inițială, respectiv teren extravilan, anulare

parcelare, precum și anularea tranzacțiilor efectuate.

Curtea a mai reținut că

la încadrarea terenului ca fiind construibil sau neconstruibil se impune a se lua

în considerare calitatea acestuia in momentul perfectării contractelor de vânzare

de către reclamant, conform prevederilor pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004

dat în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc.

Curtea a constatat că

la momentul tranzacționării, terenurile înscrise în cartea funciară și care fac

obiectul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate de către notarii publici,

sunt terenuri construibile, astfel că reclamantul avea obligația de a se conforma

dispozițiilor legale raportat la acest moment.

A reținut Curtea că din

cuprinsul înscrisurilor existente la dosarul cauzei rezultă că terenurile au fost

tranzacționate în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008, adică anterior anularii

H.C.L. nr. 107/2006 și au fost încadrate în categoria de curți construcții.

Prin urmare, a precizat

Curtea că la data perfectării tranzacțiilor, terenurile erau construibile, PUZ-ul

a fost valabil, fără interdicții de construire drept pentru care susținerile contribuabilului

din contestație în sensul că PUZ-ul este inexistent nu au putut fi luate în considerare

de către instanță.

Totodată s-a mai reținut

că reclamantul a efectuat, mai mult de o tranzacție cu terenuri pe an, ceea ce în

opinia instanței denotă fără putere de tăgadă, caracterul de continuitate al veniturilor

obținute.

Prin urmare, livrările

de bunuri efectuate de reclamant în perioada 2007-2009 rezultă din activități economice

așa cum sunt definite la art. 127 alin. (2) C. fisc. coroborat cu Normele metodologice

de aplicare a acestuia.

În concluzie, tranzacțiile

efectuate de către reclamant în cursul anilor 2007, 2008 și 2009 sunt efectuate

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și reprezintă terenuri

intravilane curți-construcții pentru care contribuabilul are calitatea de proprietar.

Astfel, conform actelor

fiscale, reclamantul a depășit plafonul de scutire la data de 28 februarie 2007

când a realizat o cifră de afaceri de 126.939 RON superioară plafonului anual de

scutire TVA.

Prin urmare, având în

vedere ca bunurile dobândite prin donație nu se includ în categoria bunurilor utilizate

în scopuri personale, Curtea a constatat că tranzacțiile efectuate cu aceste terenuri

sunt taxabile cu respectarea cadrului legal în materie de TVA reglementat de Legea

nr. 571/2003 privind C. fisc.

2.1. Împotriva sentinței

pronunțată de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs reclamantul C.C., care

a invocat ca temei prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și a susținut critici

care pot fi circumscrise dispozițiilor art. 304

1

C. proc. fisc. - 1865.

Astfel, în mod eronat

a reținut instanța de fond că imobilele care au făcut obiectul tranzacțiilor în

litigiu ar fi „curți construcții”, deși după anularea H.C.L. Săcălaz nr. 107/2006,

terenurile respective au redevenit terenuri în extravilan.

Instanța de fond a interpretat

în mod greșit data intrării în vigoare a alin. (2

1

) de la art. 127 C.

fisc., introdus prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare la

01 ianuarie 2010.

Astfel, susține recurentul-reclamant,

în cauză, pentru perioada avută în vedere de inspecția fiscală, 01 ianuarie

2006 - 31 decembrie 2010, erau incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f)

C. fisc., potrivit cărora erau scutite de TVA livrarea de construcții/părți din

construcții și a terenurilor pe care acestea sunt construite, precum și a oricăror

alte terenuri.

În mod greșit a reținut

instanța de fond că efectuarea a mai mult de o tranzacție pe an, reprezintă operațiuni

economice făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în

sensul art. 126 și art. 127 C. fisc.

În concluzie, recurentul-reclamant

a cerut admiterea recursului, cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor

fiscale atacate, ca fiind nelegale.

2.2. D.G.F.P. Timiș a

depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului, susținând, în esență,

că hotărârea instanței de fond și actele fiscale sunt legale și temeinice.

2.3. Recurentul-reclamant

a depus concluzii scrise prin care, în esență, a solicitat ca la pronunțarea soluției

de către instanța de recurs, să fie avută în vedere Hotărârea C.J.U.E. din 07 noiembrie

2013 dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12.

2.4. Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Timișoara (succesoarea D.G.F.P. Timiș, în baza O.U.G.

nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2013) a depus concluzii scrise prin care, în esență,

a reluat susținerile anterioare, solicitând respingerea recursului fără să se refere

la jurisprudența C.J.U.E. în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, aflată la dosar.

recurs

Recursul este întemeiat,

în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

În cauză este incontestabil

că recurentul-reclamant, în perioada supusă inspecției fiscale (30 ianuarie

2007 - 22 iulie 2008) a efectuat un număr de 76 operațiuni economice care au avut

ca obiect terenuri intravilane cu categoria de folosință „curți construcții”.

Recurentul-reclamant a

susținut că terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare, ca urmare

a anulării H.C.L. nr. 107/2006, ar fi redevenit terenuri extravilane.

Instanța de fond a reținut

în mod judicios că H.C.L. nr. 107/2006 a fost anulată prin sentința civilă nr. 628/CA

din 24 august 2008 pronunțată de Tribunalul Timiș, secția de contencios administrativ

și fiscal, irevocabilă prin nerecurare, care a produs efecte juridice în perioada

anterioară pronunțării acestei hotărâri judecătorești, deci inclusiv în ceea ce

privește tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamant în perioada 30 ianuarie

2007 - 22 iulie 2008.

Or, potrivit art. 141

alin. (2) lit. f) pct. 1 C. fisc., cu modificările și completările la data efectuării

tranzacțiilor în litigiu, „următoarele operațiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea

de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum

și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea

de construcții noi, de părți de construcții sau de terenuri construibile. În sensul

prezentului articol, se definesc următoarele: 1. Teren construibil, reprezintă orice

teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației

în vigoare”.

Deci, având în vedere

dispozițiile legale citate și statutul juridic al terenurilor respective la data

efectuării tranzacțiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141

alin. (2) lit. f) C. fisc., așa cum a susținut recurentul-reclamant.

Recurentul-reclamant a

mai susținut că instanța de fond a calificat în mod nelegal tranzacțiile efectuate

ca reprezentând operațiuni efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter

de continuitate, critică apreciată de instanța de recurs ca fiind lipsită de temei.

Astfel, în cauză, este

necontestat că cele 76 de tranzacții imobiliare au fost efectuate în perioada 30

ianuarie 2007 - 22 iulie 2008, iar potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice

de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziției de terenuri și/

sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor

bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează

mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic”.

Recurentul-reclamant a

mai susținut că, oricum, prevederile alin. (2

1

) din art. 127 C.

fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul

unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009,

care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării

operațiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul

constituțional al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit

art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică

începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la

art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2

1

) cu

următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări

de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”.

Deci, potrivit art. 127

alin. (2

1

) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite

situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau

să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la

art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative

normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor

în vigoare/ coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispozițiile din lege pe

care le explicitează/exemplifică.

Or, la art. 127 alin.

(2) fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie

activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii

de venituri cu caracter de continuitate”, adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată

prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte,

atâta vreme cât dispozițiile art. (2

1

) din art. 127 rămân constituționale,

dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal rămân

pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01

ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Recursul formulat este

însă, întemeiat, în raport cu jurisprudența C.J.U.E. și anume hotărârea din 07 noiembrie

2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată

de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție,

pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit hotărârii

din 07 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE

a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea

adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că

atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire

la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată

la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul

convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de

a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația

fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Or, în cauză, TVA a fost

calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 5.439.731

RON care reprezintă contrapartida obținută de recurentul-reclamant din vânzarea

terenurilor construibile, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care

să rezulte că acesta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de

la cumpărători/dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma

reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/prețul total obținut

de recurentul-reclamant/furnizor.

Deci, TVA trebuie calculat

la o nouă bază impozabilă, în valoare de 4.571.202 RON (5.439.731 RON: 1,19), la

care se adaugă 19% TVA (868.528 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total:

4.571.203 RON + 868.528 RON = 5.439.731 RON.

Pe cale de consecință,

accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 1.033.549 RON, vor

trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 868.528 RON TVA, printr-o

nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

În concluzie, pentru considerentele

de mai sus, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va fi casată, iar acțiunea

va fi admisă în parte, instanța de recurs modificând actele administrative fiscale

atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate sunt de 868.528 RON TVA, plus

accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de C.C. împotriva sentinței nr. 231 din 09 aprilie 2012 a Curții de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Admite în parte acțiunea

formulată de reclamantul C.C.

Modifică actele fiscale

atacate, în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 868.528 RON TVA și

accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 27 noiembrie 2013.