ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7460/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond 1.1. Reclamantul C.C. a chemat în judecată D.G.F.P. Timiș, solicitând anularea deciziei de impunere din 22 iulie 2011 emisă în temeiul raportului de inspecție fiscală înregistrat la D.G.F.P. Timiș în 22 iulie 2011, precum și anularea deciziei din 13 octombrie 2011 dată în soluționarea contestației fiscale și, pe cale de consecință, revenirea asupra obligării de înscriere a sa ca plătitor de TVA și exonerarea în ceea ce privește plata sumelor indicate în cuprinsul acestora, precum și suspendarea, în condițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 a executării actelor administrative mai sus indicate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

În motivarea acțiunii s-a arătat că în urma inspecției fiscale efectuate în perioada 20 iulie 2011 - 22 iulie 2011, având ca obiect verificarea respectării prevederilor legale privind taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală din 22 iulie 2011. În urma controlului efectuat s-a concluzionat că din analiza tuturor livrărilor de teren efectuate în anul 2007, tranzacțiile efectuate reprezintă vânzări de terenuri construibile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. S-a menționat ca în baza constatărilor raportului de control s-a procedat la emiterea unei decizii de impunere prin care s-a stabilit în sarcina contribuabilului C.C.

un debit total de 2.231.553 RON alcătuit din suma de 1.033.549 TVA, 1.042.972 RON majorări de întârziere și dobânzi, 155.032 RON penalități de întârziere. S-a arătat ca în mod nelegal s-a procedat la emiterea deciziei de impunere din 22 iulie 2011 întrucât constatările raportului de inspecție fiscală nu au avut în vedere faptul că veniturile realizate în urma tranzacțiilor nu sunt de natură a genera obligația de plată a TVA. Referitor la cererea de suspendare, reclamantul a arătat că în speță sunt îndeplinite condiția prevenirii pagubei iminente și existența unui caz bine justificat, impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată. A precizat reclamantul că în cazul concret paguba iminentă constă în aceea că executarea deciziei pentru suma de 2.231.553 RON prin vânzarea silită a bunurilor sale imobiliare în condiții de criză i-ar crea o pagubă ireparabilă.

1.2. Prin sentința nr. 231 din 09 aprilie 2012, Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea formulată de reclamantul C.C. Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut următoarele. Reclamantul a făcut obiectul unei verificări privind respectarea prevederilor legale referitoare TVA aferentă tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniu personal efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010. Curtea a reținut că în vederea determinării regimului juridic al terenurilor la momentul la care au fost tranzacționate, organul de control a solicitat, în baza art. 61 din O.G. nr. 92/2003, prin adresa din 28 septembrie 2010 Primăriei Săcălaz să furnizeze informații suplimentare privind interdicția de construire instituită asupra terenurilor ce au făcut obiectul PUZ-ului aprobat prin H.C.L.

nr. 107/2006. S-a reținut că Primăria Săcălaz a comunicat organului de control că H.C.L. nr. 107/2006 a fost anulată în baza sentinței civile nr. 628/CA/2008, iar interdicția temporară de construire a fost instituită de la data pronunțării sentinței, respectiv de la data de 23 iulie 2008, iar regimul economic și tehnic al terenurilor nu a fost modificat. Curtea a constatat că prin H.C.L. nr. 107/2006 a fost aprobat planul urbanistic zonal - extindere zonă rezidențială cu funcțiuni complementare, act ce a produs efecte juridice de la data aprobării; terenurile care au făcut obiectul PUZ au fost introduse în intravilanul localității Săcălaz, au fost parcelate în vederea efectuării de noi construcții și au fost încadrate în categoria de folosință „curți construcții”.

Curtea a reținut că măsura dispusă, de anulare a H.C.L. nr. 107/2006 a rămas irevocabilă prin decizia civilă nr. 573 din 09 aprilie 2009. În opinia instanței, Consiliul Local Săcălaz a instituit doar o interdicție temporară de construire, fără ca terenurile tranzacționate să fie repuse în situația inițială, respectiv teren extravilan, anulare parcelare, precum și anularea tranzacțiilor efectuate. Curtea a mai reținut că la încadrarea terenului ca fiind construibil sau neconstruibil se impune a se lua în considerare calitatea acestuia in momentul perfectării contractelor de vânzare de către reclamant, conform prevederilor pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Curtea a constatat că la momentul tranzacționării, terenurile înscrise în cartea funciară și care fac obiectul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate de către notarii publici, sunt terenuri construibile, astfel că reclamantul avea obligația de a se conforma dispozițiilor legale raportat la acest moment. A reținut Curtea că din cuprinsul înscrisurilor existente la dosarul cauzei rezultă că terenurile au fost tranzacționate în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008, adică anterior anularii H.C.L. nr. 107/2006 și au fost încadrate în categoria de curți construcții. Prin urmare, a precizat Curtea că la data perfectării tranzacțiilor, terenurile erau construibile, PUZ-ul a fost valabil, fără interdicții de construire drept pentru care susținerile contribuabilului din contestație în sensul că PUZ-ul este inexistent nu au putut fi luate în considerare de către instanță.

Totodată s-a mai reținut că reclamantul a efectuat, mai mult de o tranzacție cu terenuri pe an, ceea ce în opinia instanței denotă fără putere de tăgadă, caracterul de continuitate al veniturilor obținute. Prin urmare, livrările de bunuri efectuate de reclamant în perioada 2007-2009 rezultă din activități economice așa cum sunt definite la art. 127 alin. (2) C. fisc. coroborat cu Normele metodologice de aplicare a acestuia. În concluzie, tranzacțiile efectuate de către reclamant în cursul anilor 2007, 2008 și 2009 sunt efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și reprezintă terenuri intravilane curți-construcții pentru care contribuabilul are calitatea de proprietar.

Astfel, conform actelor fiscale, reclamantul a depășit plafonul de scutire la data de 28 februarie 2007 când a realizat o cifră de afaceri de 126.939 RON superioară plafonului anual de scutire TVA. Prin urmare, având în vedere ca bunurile dobândite prin donație nu se includ în categoria bunurilor utilizate în scopuri personale, Curtea a constatat că tranzacțiile efectuate cu aceste terenuri sunt taxabile cu respectarea cadrului legal în materie de TVA reglementat de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs reclamantul C.C., care a invocat ca temei prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și a susținut critici care pot fi circumscrise dispozițiilor art. 304 1 C. proc.

fisc. - 1865. Astfel, în mod eronat a reținut instanța de fond că imobilele care au făcut obiectul tranzacțiilor în litigiu ar fi „curți construcții”, deși după anularea H.C.L. Săcălaz nr. 107/2006, terenurile respective au redevenit terenuri în extravilan. Instanța de fond a interpretat în mod greșit data intrării în vigoare a alin. (2 1 ) de la art. 127 C. fisc., introdus prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare la 01 ianuarie 2010. Astfel, susține recurentul-reclamant, în cauză, pentru perioada avută în vedere de inspecția fiscală, 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, erau incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., potrivit cărora erau scutite de TVA livrarea de construcții/părți din construcții și a terenurilor pe care acestea sunt construite, precum și a oricăror alte terenuri.

În mod greșit a reținut instanța de fond că efectuarea a mai mult de o tranzacție pe an, reprezintă operațiuni economice făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 126 și art. 127 C. fisc. În concluzie, recurentul-reclamant a cerut admiterea recursului, cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor fiscale atacate, ca fiind nelegale. 2.2. D.G.F.P. Timiș a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului, susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond și actele fiscale sunt legale și temeinice. 2.3. Recurentul-reclamant a depus concluzii scrise prin care, în esență, a solicitat ca la pronunțarea soluției de către instanța de recurs, să fie avută în vedere Hotărârea C.J.U.E.

din 07 noiembrie 2013 dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12. 2.4. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (succesoarea D.G.F.P. Timiș, în baza O.U.G. nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2013) a depus concluzii scrise prin care, în esență, a reluat susținerile anterioare, solicitând respingerea recursului fără să se refere la jurisprudența C.J.U.E. în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, aflată la dosar. 3. Soluția instanței de recurs Recursul este întemeiat, în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. În cauză este incontestabil că recurentul-reclamant, în perioada supusă inspecției fiscale (30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008) a efectuat un număr de 76 operațiuni economice care au avut ca obiect terenuri intravilane cu categoria de folosință „curți construcții”.

Recurentul-reclamant a susținut că terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare, ca urmare a anulării H.C.L. nr. 107/2006, ar fi redevenit terenuri extravilane. Instanța de fond a reținut în mod judicios că H.C.L. nr. 107/2006 a fost anulată prin sentința civilă nr. 628/CA din 24 august 2008 pronunțată de Tribunalul Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal, irevocabilă prin nerecurare, care a produs efecte juridice în perioada anterioară pronunțării acestei hotărâri judecătorești, deci inclusiv în ceea ce privește tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamant în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008. Or, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 C. fisc., cu modificările și completările la data efectuării tranzacțiilor în litigiu, „următoarele operațiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. Teren construibil, reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”. Deci, având în vedere dispozițiile legale citate și statutul juridic al terenurilor respective la data efectuării tranzacțiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., așa cum a susținut recurentul-reclamant. Recurentul-reclamant a mai susținut că instanța de fond a calificat în mod nelegal tranzacțiile efectuate ca reprezentând operațiuni efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, critică apreciată de instanța de recurs ca fiind lipsită de temei.

Astfel, în cauză, este necontestat că cele 76 de tranzacții imobiliare au fost efectuate în perioada 30 ianuarie 2007 - 22 iulie 2008, iar potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziției de terenuri și/ sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic”. Recurentul-reclamant a mai susținut că, oricum, prevederile alin. (2 1 ) din art. 127 C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G.

nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii. Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2 1 ) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”. Deci, potrivit art. 127 alin. (2 1 ) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/ coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispozițiile din lege pe care le explicitează/exemplifică. Or, la art. 127 alin. (2) fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice. Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art. (2 1 ) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G.

nr. 109/2009. Recursul formulat este însă, întemeiat, în raport cu jurisprudența C.J.U.E. și anume hotărârea din 07 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit hotărârii din 07 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 5.439.731 RON care reprezintă contrapartida obținută de recurentul-reclamant din vânzarea terenurilor construibile, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că acesta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor. Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/prețul total obținut de recurentul-reclamant/furnizor. Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 4.571.202 RON (5.439.731 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (868.528 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total: 4.571.203 RON + 868.528 RON = 5.439.731 RON.

Pe cale de consecință, accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 1.033.549 RON, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 868.528 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă. În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va fi casată, iar acțiunea va fi admisă în parte, instanța de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate sunt de 868.528 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de C.C. împotriva sentinței nr. 231 din 09 aprilie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată. Admite în parte acțiunea formulată de reclamantul C.C. Modifică actele fiscale atacate, în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 868.528 RON TVA și accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 noiembrie 2013.