ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3371/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Hotărârea instanței de fond din primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Finanțelor Publice Timiș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună, (i) anularea Deciziei nr. 1094/568 din 16 iulie 2012 emisă de DGFP Timiș, comunicata la data de 19.07.2012, ca nelegală, (ii) anularea Deciziei de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, emisă de către DGFP Timiș privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 568.134 RON din care 225.386 RON TVA iar restul, majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere, stabilite de inspecția fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 28 martie 2012, (iii) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 28 martie 2012, emis de către DGFP Timiș și (iv) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată reclamanta a arătat, în esență, că organele de control fiscal au considerat în mod nelegal că este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA pentru tranzacțiile efectuate exclusiv în anul 2007, stabilind că ar fi desfășurat activități economice impozabile în această perioadă, în condițiile în care organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de faptul ca toate cele 26 parcele de teren înstrăinate au fost dobândite printr-un act juridic de donație, iar reclamanta a avut o capacitate juridica generala de a dispune de acestea prin acte de vânzare-cumpărare, în baza libertății sale contractuale, general recunoscută.

Organele fiscale au reținut în esență că reclamanta a efectuat în perioada 2007-2011 un număr de 22 tranzacții privind transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri imobile reprezentând terenuri construibile, obținând astfel venituri cu caracter de continuitate și dobândind calitatea de persoană impozabilă fără însă a se înregistra în termen în scopul de TVA la organul fiscal, motiv pentru care s-a stabilit TVA suplimentar de plată cu accesoriile aferente contestate în prezenta cauză

Prin sentința civilă nr. 43 din 17.02.2014, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea reclamantei A. dispunând anularea actelor administrativ fiscale atacate, cu cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut temeinicia acțiunii reclamantei A. care a contestat concluziile raportului de inspecție fiscală nr. 3030 din 28 martie 2012, decizia de impunere cu același nr. din 30.03.2012 și decizia de soluționarea contestației nr. 1094/568 din 16 iulie 2012, toate emise de D.G.F.P. Timiș prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare în sumă de 568.134 RON, din care TVA în sumă de 225.386 RON, majorări de întârziere de 249.707 RON, dobânzi de 59.233 RON și penalități de întârziere de 33.808 RON.

Decizia de casare.

Prin decizia civilă nr. 951 din 4 martie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Judiciară Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a casat sentința civilă nr. 43 din 17.02.2014 și a trimis cauza spre rejudecare primei instanțe.

În esență, în considerentele deciziei de casare s-a reținut că în mod eronat a constatat prima instanță că reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă în sfera TVA pentru activitatea desfășurată pe parcursul anului 2007, constând în vânzarea de terenuri construibile, prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2), C. fisc., respectiv ale pct. 3 alin. (1) din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanța de recurs a constatat că operațiunile derulate de reclamantă în cazul celor 22 de contracte justifică concluzia că au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, organele fiscale reținând în mod corect că ele constituie fapte generatoare de TVA.

Instanța de recurs a reținut totodată că, prin actele administrative contestate a fost aplicată incorect cota legala de 19 % de TVA, la întreaga sumă obținută de reclamantă drept preț al vânzărilor, în condițiile în care autoritatea fiscală nu a demonstrat că vânzătoarea are posibilitatea de a recupera taxa de la dobânditorii terenurilor, motiv pentru care, apreciind că se impune completarea raportului de expertiză întocmit în cauză a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleași instanțe.

Prin sentința civilă nr. 117 din 20 aprilie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, în fond după rejudecarea dispusă prin Decizia ICCJ nr. 951 din 4 martie 2015, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, și în consecință, s-au dispus următoarele: (i) anularea parțială a deciziei de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, a raportului de inspecție fiscală nr. 3030 din 28.03.2012 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 1094/568 din 16 iulie 2012 emisă de pârâtă în privința TVA în sumă de 35.957 RON și a majorării de întârziere în sumă de 249.707 RON, a dobânzilor de 59.233 RON și a penalităților de întârziere în sumă de 33.808 RON, (ii) au fost menținute actele administrativ fiscale atacate în privința TVA în sumă de 189.429 RON și (iii) a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 6.245 RON.

Cu referire la calitatea reclamantei de persoană impozabilă sub aspectul TVA, instanța de rejudecare a reținut că această problemă a fost tranșată definitiv prin decizia de casare nr. 951 din 4.03.2015 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care s-a stabilit că reclamanta a realizat un număr de 22 de tranzacții constând în vânzarea de terenuri-curți construcții, fiind evident că o astfel de activitate a avut drept scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale, iar caracterul de continuitate al activității desfășurate de reclamantă a rezultat atât din faptul că, după ce a dobândit imobilele ca terenuri arabile intravilane, reclamanta le-a schimbat categoria de folosință în curți construcții, obligându-se prin contractele de vânzare cumpărare încheiate să traseze linia de hotar, să pietruiască drumul dintre parcele și să introducă utilitățile cât și din multitudinea înstrăinărilor efectuate într-o perioadă scurtă de timp.

Instanța de recurs, in primul ciclu procesual a analizat și legislația fiscală aplicabilă pe parcursul anului 2007 și a reținut incidența disp. art. 127 C. fisc., potrivit cărora este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) printre care și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din această perspectivă instanța de fond a reținut că, analiza legislației fiscale în perioada de referință a tranzacțiilor efectuate de reclamantă, caracterul acestor tranzacții și concluzia potrivit căreia reclamanta este persoană impozabilă în sfera TVA, a fost realizată prin considerentele deciziei de casare, iar potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.

Pentru acest motiv instanța a apreciat că sunt nerelevante susținerile reclamantei potrivit cărora nu este persoană impozabilă sub aspect de TVA corelativ cu obligația instanței națională de a interpreta dreptul național în materie de TVA în conformitate cu legislația Uniunii Europene care armonizează această materie, reclamanta făcând referire în mod expres la hotărârea CJUE în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, întrucât aceste aspecte au făcut obiectul analizei instanței de recurs care a statuat cu putere de lucru judecat că legislația națională prevedea în sfera de aplicare a TVA-ului tranzacțiile cu caracter de continuitate efectuate de reclamantă, aceasta dobândind statul de persoană impozabilă sub aspect TVA, nefiind încălcat principiul certitudinii impunerii fiscale câtă vreme dispoziția din C. fisc. a existat la data efectuării tranzacțiilor, iar dispozițiile explicite din normele metodologice intrate în vigoare la 01.01.2010 nu au încălcat principiul neretroactivității legii deoarece au avut doar rolul de a clarifica ipotezele conținute de prevederile legale pe care pot cel mult să-l expliciteze dar nu să le modifice sau completeze.

În ceea ce privește calificarea tranzacțiilor efectuate de către reclamantă, respectiv încheierea de contracte de vânzare cumpărare pentru parcele de teren reprezentând curți construcții, reclamanta a invocat norma de scutire reglementată de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că în speță nu este vorba de terenuri construibile în sensul legii fiscale, iar destinația de "curți construcții" nu conduce automat la concluzia că este vorba despre un teren construibil.

Referitor la acest aspect prima instanță a reținut că atâta vreme cât prin decizia de casare s-a considerat că reclamanta a desfășurat operațiuni taxabile ce intră în sfera de aplicare a TVA, implicit s-a analizat și natura acestor operațiuni, nereținându-se existența normei de scutire cuprinsă la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. care ar fi presupus cu necesitate concluzia că reclamanta nu are calitate de persoană impozabilă în sfera TVA, ori decizia de casare a reținut contrariul. .

Legat de nelegalitatea actelor administrativ fiscale în ceea ce privește cuantumul TVA-ului calculat de organul fiscal, instanța de fond a reținut că decizia de casare a dat eficiență concluziilor din hotărârea CJUE în Cauzele Tulică și Plavoșin, conform cărora directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de către părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată și tot instanța de casare a reținut că prețul total obținut din vânzarea celor 22 de parcele de teren, de 1.186.423 RON include TVA de 189.429 RON, astfel cum s-a calculat prin suplimentul la raportul de inspecție fiscală.

A reținut așadar prima instanță, în rejudecare, că actele administrativ fiscale contestate se impun a fi anulate în privința sumei de 35.957 RON TVA de plată, rezultată ca diferență dintre TVA calculat de organul fiscal în sumă de 225.386 RON și TVA apreciat ca inclus în preț, în sumă de 189.429 RON.

În ceea ce privește afirmațiile reclamantei potrivit cărora impunerea s-a realizat în mod nelegal sub aspectul stabilirii datei scadenței obligației de plată la data de 25.04.2007 prin luarea în considerare a datei de 01.01.2007 ca dată de la care reclamanta a devenit persoană impozabilă, instanța a constatat că reclamanta apreciază că prima operațiune taxabilă a fost efectuată 18.04.2007, iar TVA-ul pe care ar fi trebuit să-l colecteze ar fi fost scadent la plată la 25.07.2007, afirmație ce se întemeiază pe concluziile suplimentului la raportul de inspecție fiscală depus cu ocazia rejudecării cauzei.

Referitor la acest aspect instanța a reținut, pe de o parte faptul că reclamanta nu a contestat data stabilirii de către organul fiscal a calității sale de persoană impozabilă, aspect ce nu a fost analizat nici prin raportul de inspecție fiscală sau suplimentul la raport care a calculat TVA-ul inclus în preț prin raportare la data reținută de organul fiscal, respectiv 01.01.2007, iar pe de altă parte nu a formulat obiective pentru suplimentul la raportul de expertiză fiscală efectuat cu ocazia rejudecării cauzei, și a formulat aceste susțineri doar ca urmare a concluziilor alternative prezentate de expertul fiscal în suplimentul la raportul de expertiză fiscală.

Instanța a reținut, din analiza probatoriului administrat că, în cauză, în mod corect organul de control a constatat că la data de 29.08.2006 anterior primei livrării efectuate la 18.01.2007, reclamanta a încasat un avans de 2320 euro în baza antecontractului de vânzare cumpărare încheiat la 29.08.2006, iar la data de 28.12.2006 în baza Hotărârii AGA depusă la dosar adoptată de S.C. B. S.R.L. s-a hotărât achiziționarea a două parcele de teren de la reclamantă la prețul de 174.704 RON. Sunt astfel incidente dispozițiile art. 152 alin. (5) C. fisc. conform cărora pentru persoana impozabilă care începe o activitate în cursul unui an plafonul de scutire se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, iar reclamanta a început perioada impozabilă la data de 18.01.2007 prin contractul de vânare cumpărare autentificat sub nr. x din 18 ianuarie 2007. Reclamanta putea estima în mod real depășirea plafonului de scutire TVA înainte de începerea activității de exploatare a bunurilor pentru obținerea veniturilor cu caracter de continuitate întrucât cunoștea atât conținutul Hotărârii Aga din 26.12.2006, hotărâre ce a stat la baza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x din 5 februarie 2007, cât și prevederile contractului autentificat sub nr. x din 9 februarie 2007 față de care a fost încheiat antecontractul din 29.08.2006.

Rezultă așadar că, potrivit art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc., persoana impozabilă care este stabilită în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal înaintea realizării unor astfel de operațiuni dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., motiv pentru care instanța apreciază că este corectă concluzia organului fiscal potrivit căreia reclamanta a devenit persoană impozabilă la 01.01.2007.

Legat de modul de calcul al dobânzilor, al majorărilor și al penalităților de întârziere, criticate de reclamantă pe motiv că încalcă principiul proporționalității, fiind stabilite în lipsa unei culpe a reclamantei și în contextul în care prin conduita sa, administrația fiscală a afectat securitatea raporturilor juridice, pe de o parte prin neînregistrarea din oficiu a persoanelor impozabile la timp, iar pe de altă parte, prin neimplementarea unei legislații secundare și terțiare, instanța de rejudecare a reținut că prin actele administrativ fiscale contestate au fost calculate în sarcina reclamantei accesorii în sumă totală de 342.748 RON, din care 249.707 RON majorări de întârziere, 59.233 RON dobânzi și 33.808 RON penalități de întârziere.

În analiza acestora instanța a arătat că trebuie să aibă în vedere și concluziile CJUE din hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 privind pe reclamanții Salomie și Oltean prin care s-a reținut că pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii statele membre au printre altele posibilitatea legală să prevadă în legislația națională sancțiunii corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanei impozabile în scopuri de TVA, dar asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine însă astfel instanței naționale sarcina de a verifica daca cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în mod special suma impusă în concret, precum și eventuala existență a unei evaziuni sau eludări a legislației aplicabile ce poate fi imputată persoanei în discuție.

Ca regulă, CJUE a statuat că principiul securității juridice nu se opune unei practici administrative a autorităților fiscale naționale care recalifică, în termenul de prescripție, o anumită operațiune drept activitate economică supusă TVA-ului, impunând, în urma controlului fiscal, taxa și majorări de întârziere (cauza C-183/14, Salomie și Oltean, hotărârea din 9 iulie 2015, § 41-43; cauza C-l44/14, Tomoioagă, hotărârea din 9 iulie 2015, 10-42). Majorările de întârziere aplicate în astfel de împrejurări trebuie, însă, să respecte principiul proporționalității.

Recalificarea operațiunilor imobiliare din speță ca fiind supuse TVA se plasează într-un context național general și notoriu în care, până în anul 2010, Statul Român, prin autoritatea fiscală, nu a supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiu.

O asemenea practică, calificată și de CJUE drept "regretabilă" (§ 48, cauza C-13/14) nu este suficientă pentru a crea, în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operațiuni, dată fiind claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident (art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.). Dar, această practică este relevantă în privința sancțiunii aplicate pentru colectarea TVA la vremea derulării tranzacțiilor, fiind o circumstanță importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

În definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

În privința acestora, caracterul de sancțiune fiscală rezultă din cuantumul excesiv al acestora, care a ajuns să depășească substanțial debitul principal, în speță fiind calculate accesorii în sumă de 342.748 RON prin raportare la TVA în sumă de 225.386 RON, dar orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunțata hotărâre în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită singular, fără a analiza și conduita instituțiilor publice chemate să aplice legislația fiscală.

Decizia de a supune anumite operațiuni TVA-ului și de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune, în interpretarea conferită de CJUE în cauza C-183/14, întrunirea cumulativă a două condiții: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise și practica administrației fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare, aspect a cărui verificare, potrivit Curții, este de competența instanțelor naționale.

Se reține astfel, în raport de aceste clarificări jurisprudențiale europene, că practica administrației fiscale naționale a fost de natură a afecta principiile securității raporturilor juridice și protecției încrederii legitime, prin neînregistrarea din oficiu a persoanei devenite impozabile la momentul depășirii plafonului de scutire TVA.

În analiza ideii de culpă a persoanei fizice asupra căreia s-a impus colectarea TVA-ului rezultat din tranzacțiile sale imobiliare, se urmărește, în principal, îndeplinirea obiectivelor de prelevare corectă a taxei și de prevenire a evaziunii, astfel că mecanismul aplicării sancțiunilor fiscale este subsumat acestor obiective.

În aplicarea principiului proporționalității, instanța a reținut însă că organele fiscale nu au stabilit plata accesoriilor ca urmarea existenței unei evaziuni fiscale întrucât așa cum a reținut și CJUE în cauza C-284/11 o plată tardivă a TVA-ului nu poate fi asimilată din oficiu unei fraude care presupune pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal."

În speță, reclamantul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, și nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA. Operațiunile, fiind calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamanta a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declarații recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacții cu imobile anterior anului 2010. Prin urmare, nu se identifică nici o activitate frauduloasă care ar trebui sancționată.

În aplicarea aceluiași principiu al proporționalității, se constată că sancțiunile aplicate nu apar ca necesare nici prin prisma asigurării colectării în mod corect a taxei.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speță, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depășirii pragului de 35.000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacție ca efect al prescripției (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

Pe de altă parte s-a reținut că, distinct de obligația de colectare a TVA-ului datorat pentru operațiunile considerate a fi impozabile, în respectarea principiului proporționalității, sancțiunile aplicate pentru neîndeplinirea obligațiilor aparținând persoanei fizice care ar fi trebuit să cunoască legea și să acționeze în scopul înregistrării sale ca persoană impozabilă pentru operațiunile desfășurate într-o perioadă de timp în care a depășit plafonul de scutire de TVA ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal și-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operațiuni. Sub acest aspect instanța reține practica ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal exprimată prin deciziile nr. 3477 din 5 noiembrie 2015 și respectiv nr. 2960 din 30 septembrie 2015 prin care s-a identificat culpa proprie a autorității fiscale, "constând în practica greșită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar și terțiar prin care s-a organizat controlul și impunerea persoanelor fizice, dar și o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 1415/2009, OPANAF nr. 1786/2010), trebuie asumată de stat.

În acest context, încălcarea legislației primare în materie de TVA, aplicabilă și persoanei fizice care a desfășurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinței plății cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancțiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancțiunea impusă de organul fiscal.

În echitate, în sprijinul soluției de înlăturare a accesoriilor, vine și argumentul asigurării unui just echilibru între sarcinile fiscale datorate statului de persoana fizică impozabilă și drepturile cuvenite acesteia în respectarea principiului neutralității fiscale, în speță fiind relevantă nevalorificarea beneficiului deducerii TVA-ului pentru perioada în care reclamanta trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Nevalorificarea acestui beneficiu a condus la stabilirea unei baze impozabile mai mari, cu consecințe asupra obligațiilor principale stabilite ca și a accesoriilor. Sunt avute în vedere costurile cu lucrările de viabilizare a terenurilor, precum și cele de punere în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice, care au fost purtătoare de TVA", aceste din urmă concluzii fiind pe deplin aplicabile și în prezenta speță.

În consecință, dată fiind marja de apreciere de care instanța națională poate dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat, instanța în baza art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004 s-a procedat la admiterea în parte a acțiunii formulată de reclamanta A., în contradictoriu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și în consecință s-a dispus anularea parțială a deciziei de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, a raportului de inspecție fiscală nr. 3030 din 28 martie 2012 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 1094/568 din 16 iulie 2012 emise de pârâtă în privința TVA în sumă de 35.957 RON și a majorării de întârziere în sumă de 249.707 RON, a dobânzilor de 59.233 RON și a penalităților de întârziere în sumă de 33.808 RON, menținând actele administrativ fiscale atacate în privința TVA în sumă de 189.429 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 117 din 20 aprilie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A., cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, criticând-o pentru motive diferite.

3.1 Recursul recurentei reclamante A.

Reclamanta A. a formulat recurs, solicitând, în principal anularea în tot a actelor administrativ fiscale atacate, iar în subsidiar anularea acestora în parte, urmând a fi menținute actele doar pentru suma de 77.859 RON cu titlu de TVA datorată pentru operațiunile taxabile derulate în perioada 01.04.2007-31.09.2007, accesoriile urmând a fi reduse, la suma de 112.251 RON.

În cuprinsul cererii de recurs, următoarele critici au fost dezvoltate:

- instanța de fond nu a interpretat dreptul național în materie de TVA în lumina jurisprudenței în materie de CJUE, cu referire directă la cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, Jaroslaw Slaby - Emilian Kuc, Halina Jeziorska-Kuc, din care rezultă o seamă de observații ale CJUE la noțiunea de activitate economica; reclamanta, în vârsta de peste 70 de ani a făcut exclusiv acte de înstrăinare a unor bunuri aflate în patrimoniul său iar simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică. În interpretarea CJUE, nici numărul de operațiuni de vânzare, nici mărimea veniturilor obținute în urma înstrăinării nu sunt criterii pentru calificarea vânzărilor ca fiind activități economice. Organul fiscal ar trebui să dovedească, pentru a trece la impunere, măsurile active luate de reclamantă pentru comercializare, mijloacele specifice activităților economice folosite, dovezi care nu se regăsesc în cauza de față;

- instanța de fond a interpretat greșit noțiunea de "teren construibil", în accepțiunea legii fiscale. În cauză este incidentă, pentru alte motive decât cele analizate în decizia de casare, norma de scutire cuprinsă în art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în varianta în vigoare pe parcursul anului fiscal 2007;

- hotărârea instanței de fond nu cuprinde considerente în raport cu critica formulată împotriva actelor fiscale contestate, în sensul că acestea încalcă principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc.; norma primară nu conține criterii suficiente pentru ca o persoană fizică să poată aprecia că activitatea pe care o desfășoară cu bunuri proprii are, din punct de vedere economic și fiscal, trăsăturile unei activități economice;

- hotărârea instanței de fond nu cuprinde considerente în raport cu critica formulată împotriva actelor fiscale contestate, în sensul că acestea încalcă principiul european al încrederii legitime; urmând raționamentul instanței europene în cazul Salomie și Oltean, recurenta a solicitat să se constate că în cazul său concret, autoritățile statului au dat naștere unei încrederi rezonabile și legitime în sensul că tranzacțiile cu terenurile pe care le-a vândut nu sunt supuse TVA-ului, astfel că actele contestate sunt emise cu încălcarea principiului sus enunțat;

- instanța de fond a realizat aplicarea greșită a dispozițiilor art. 153 alin. (1) pct. 1 din C. fisc. deoarece la acel moment reclamanta nu depășise plafonul de scutire de 35.000 euro pentru anul 2006, iar obligațiile fiscale sunt raportate la încasările efective ale contribuabilului și nu la intențiile acestuia sau la obligațiile contractuale asumate față de acesta, iar înregistrarea în scopuri de TVA era incidentă abia din luna aprilie 2007 și nu din 2006, cum susține organul fiscal și instanța de fond.

3.2 Recursul pârâtei-recurente Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș

La rândul său recurenta pârâtă a susținut că sentința civilă nr. 117/2016 este nelegală deoarece instanța de fond a avut în vedere concluziile din hotărârea CJUE în cauzele Tulică și Plavoșin, conform căreia directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de către părți fără nicio mențiune cu privire la TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA și tot instanța de casare a reținut că prețul total obținut din vânzarea celor 22 parcele de teren de 1.186.423 RON include TVA de 189.429 RON, astfel cum s-a calculat prin suplimentul la raportul de inspecție fiscală.

Cu privire la penalitățile și majorările stabilite în sarcina reclamantei, instanța de fond a reținut că acestea contravin principiului proporționalității subliniat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele C-201/91, C-286/82, C-68/88, C-203/80 în care se arată că:

"măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți".

În mod real organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei, ca urmare a controlului realizat și detaliat în raportul fiscal nr. 3030 din 08 martie 2012, obligațiile fiscale suplimentare înscrise în decizia de impunere nr. 3030 din 30 martie 2012, constând în TVA, majorări de întârziere, dobânzi de întârziere, penalități de întârziere, întrucât, în mod corect și întemeiat s-a constatat că reclamanta A. a obținut venituri efective din tranzacționarea proprietăților imobiliare din patrimoniul personal și nu s-a înregistrat în termen, în scopuri de TVA, la organul fiscal.

Reclamanta A. nu a emis factura și nu a menționat valoarea taxei, întregul preț încasat rămânând la dispoziția sa, fiind venitul său, care potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., constituie baza impozabilă pentru TVA.

Vânzările de imobile nu sunt vânzări nenominale ci sunt vânzări pentru care, atât vânzătorii, cât și cumpărătorii sunt identificați prin încheierea în formă autentică a contractelor de vânzare, astfel că furnizorul, în baza C. fisc., are posibilitatea de recuperare de la dobânditor a TVA-ului care nu a fost colectat și încasat în momentul tranzacției de la cumpărători, în baza C. fisc. art. 159 alin. (3) și a prevederilor art. 159 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

În speța de față sunt aplicabile dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2), din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și art. 128 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Din numărul tranzacțiilor efectuate, respectiv mai multe de 1 pe an (22 în anul 2007) rezultă caracterul de continuitate al veniturilor obținute; astfel, livrările de bunuri efectuate de reclamantă în perioada verificată rezultă din activități economice așa cum sunt definite de art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu Normele Metodologice de aplicare a acesteia care precizează că: nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate, de la pct. 1-3 din prezenta decizie, atestă că instanța de fond, în rejudecare, a admis în parte acțiunea reclamantei și anulând, de asemeni în parte, actele administrativ fiscale atacate, le-a menținut numai în privința TVA în sumă de 189.429 RON, înlăturând complet sumele accesorii prevăzute, cu titlu de majorări de întârziere, penalități de întârziere și respectiv dobânzi, în esentă, în urma aplicării principiului proporționalității enunțat în jurisprudența CJUE.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurenților dar și a apărărilor reciproce formulate, față de reverificarea și reevaluarea ansamblului probator administrat în cauză ca și a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte reține că nu este fondat recursul recurentei reclamante, în schimb este întemeiat recursul autorității pârâte, în limitele și pentru motivele în continuare expuse.

4.1 Cu referire la recursul recurentei reclamante A.

Analizând motivele de recurs înfățișate de recurenta reclamanta A., ce pot fi subsumate în drept, motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată, cu titlul prealabil, că preponderent, prin criticile dezvoltate, recurenta ignoră dezlegările cuprinse în decizia de casare a Înaltei Curți, dată într-un primul ciclu procesual, dezlegări obligatorii pentru instanța de fond, conform art. 315 C. proc. civ. și care, de altfel, au și fost respectate cu ocazia rejudecării.

Recurentă reclamantă a susținut, printr-un prim motiv de recurs, că instanța de fond nu a interpretat dreptul național în materie de TVA în lumina jurisprudenței în materie a CJUE, în ceea ce privește noțiunea de "activitate economică", făcând trimitere la interpretarea și la anumite decizii ale CJUE în acest sens.

S-a susținut, luând în considerare operațiunile impuse de organul fiscal drept acte de gestiune ale patrimoniului personal, că reclamanta nu a realizat o activitate economică și ca atare nu se înscrie în definiția persoanei impozabile, reglementată prin art. 127 alin. (1) din C. fisc.

Nu este întemeiată o atare susținere, întâi pentru că instanța de fond, în rejudecare, a făcut trimiteri consistente și exprese la decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, (a se vedea în acest sens cauzele Tulică și Plavoșin și respectiv Salomie și Oltean) și mai mult decât atât, le-a și aplicat în mod efectiv în cauza de față, soluția adoptată fiind, în opinia instanței de fond, tocmai urmarea aplicării principiilor și a regulilor cuprinse în aceste hotărâri, astfel cum rezultă din considerentele sentinței atacate.

În al doilea rând este de arătat că instanța de fond, cu ocazia rejudecării cauzei a menționat, cu justețe și în opinia instanței de recurs, că problema reținerii calității reclamantei de persoană impozabilă sub aspect TVA a fost tranșată definitiv prin decizia de casare numărul 951 din 4 martie 2015 astfel că nu se mai putea reveni asupra problemei de drept dezlegate în acest fel, tocmai raportat la prevederile art. 315 alin. (1) C. proc. civ.

A mai susținut recurenta ca instanța de fond a interpretat greșit noțiunea de teren construibil, în accepțiunea legii fiscale, în cauză fiind incidentă, pentru alte motive decât cele analizate în decizia de casare, norma de scutire cuprinsă în art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., în varianta în vigoare în cursul anului fiscal 2007.

Instanța de recurs constată că nici această critică nu este fondată întrucât instanța de fond, răspunzând argumentelor reclamantei legate de calificarea terenurilor având destinație de curți și construcții în terenuri construibile sau neconstruibile conform legislației fiscale, a realizat o analiză temeinică a prevederilor legale în vigoare, arătând totodată, cu claritate, care sunt argumentele pentru care, în speță, nu este incidentă norma de scutire reglementată de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Înalta Curte împărtășește opinia primei instanțe și în ceea ce privește legătura dintre norma legală invocată și dezlegarea dată prin decizia de casare în sensul că s-a apreciat că reclamanta a desfășurat operațiuni taxabile ce intră în sfera de aplicare a TVA, reținând totodată și temeinicia argumentelor înfățișate în combaterea concluziilor raportului de expertiză extrajudiciară depus de reclamantă la dosar.

Prin motive distincte de recurs s-a susținut de către recurenta reclamantă că hotărârea primei instanțe este nelegală întrucât nu cuprinde considerente în ceea ce privește criticile formulate împotriva actelor fiscale contestate în sensul că acestea încalcă principiile europene vizând certitudinea impunerii și al încrederii legitime.

Nu sunt întemeiate aceste critici.

Înalta Curte apreciază, raportat la conținutul și structura argumentației primei instanțe, înfățișate în cuprinsul sentinței atacate, că judecătorul fondului a avut în vedere și a analizat toate criticile de nelegalitate împotriva actelor fiscale contestate înfățișate de recurenta-reclamantă prin acțiunea introductivă.

Împrejurarea că în cuprinsul sentinței se face referire expresă la Cauza CJUE C-183/14, Salomie și Oltean, ce a reprezentat și unul din reperele ce au fundamentat soluția adoptată, în cuprinsul căreia, sunt analizate fără echivoc, tocmai principiile securității juridice și protecția încrederii legitime, demonstrează, în opinia Înaltei Curți, că și aceste aspecte indicate de recurentă au fost avute în vedere.

De altfel, după cum în mod constant s-a stabilit și în jurisprudență dar și în doctrina de specialitate, pentru ca hotărârea să fie considerată motivată, judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de părți, fiind suficient ca din întregul hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În prezenta cauză, considerentele elaborate, cuprinse în sentința atacată demonstrează tocmai că au fost avute în vedere și aceste critici ale recurentei reclamante.

În fine, instanța de recurs constată că este nefondat și motivul de recurs vizând pretinsa aplicare greșită a dispozițiilor art. 153 alin. (1) pct. 1 C. fisc., întrucât, instanța de fond, în mod corect a apreciat, raportat la întreg probatoriul cauzei că organele fiscale au reținut motivat că reclamanta a devenit persoană impozabilă la data de 01.01.2007, deoarece în sensul normei legale citate, persoana impozabilă care este stabilită în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal înaintea realizării unor astfel de operațiuni, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc..

Drept urmare, față de cele arătate, urmează a fi respins ca nefondat recursul promovat de recurenta reclamantă, instanța de recurs având în vedere și împrejurarea că prin susținerile inserate în cererea de recurs, nu sunt formulate veritabile critici față de hotărârea primei instanțe, fiind practic reiterate argumentele și apărările prezentate în fața instanței de fond.

4.2 Cu referire la recursul recurentei pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș

Recurenta pârâtă a solicitat respingerea în totalitate a acțiunii recurentei reclamante, urmare a admiterii recursului promovat, cu consecința menținerii în întregime a actelor administrativ-fiscale atacate, respectiv menținerea tuturor obligațiilor fiscale principale și suplimentare stabilite în sarcina reclamantei.

Motivele pentru care recurenta-pârâtă a criticat hotărârea primei instanțe solicitând modificarea în tot a sentinței atacate și în fond respingerea acțiunii reclamantei, vizează în principal, pretinsa aplicarea incorectă și nelegală de către instanța de fond atât normelor de drept material incidente cat și a jurisprudenței CJUE.

Înalta Curte reține netemeinicia susținerilor recurente pârâte în ceea ce privește pretinsa aplicare nelegală de către instanța de fond a prevederilor legale referitoare la TVA.

Astfel cum s-a arătat și în contextul examinării criticilor recurentei reclamante, instanța de fond hotărând în sensul anulării parțiale a actelor administrativ - fiscale atacate și respectiv în ceea ce privește menținerea obligării reclamantei la TVA datorată în cuantum de 189.429 RON, a avut în vedere nu doar considerentele și dezlegările obligatorii cuprinse în decizia de casare dar și concluziile expertului, inserate în suplimentul la raportul de expertiză efectuat în cauză, tot urmare celor dispuse prin decizia de casare.

Așa fiind, nu se poate susține că în ceea ce privește TVA datorată, menținută în mod corect și-n opinia Înaltei Curți, în cuantumul arătat prin dispozitivul sentinței atacate, prima instanță ar fi nesocotit prevederile legale aplicabile în materie de TVA în prezenta cauză.

Nefondate sunt în opinia Înaltei Curți și criticile ample, cu caracter de generalitate, înfățișate de recurenta-pârâtă în sensul că hotărârile CJUE menționate de către instanța de fond în soluționarea cauzei, au fost în mod eronat avute în vedere și nu pot sta la baza soluționării cererii reclamantei care a realizat venituri cu caracter de continuitate din vânzările efectuate în intervalul 2007 - 2011, vânzări care corespund noțiunii de livrare de bunuri avută în vedere de art. 128 din C. fisc.

Astfel, Înalta Curte arată că sunt în mod evident neîntemeiate susținerile recurentei pârâte în sensul că invocarea hotărârilor CJUE echivalează cu o aplicare retroactivă a respectivelor decizii, în condițiile în care instanța era datoare să se pronunțe numai prin prisma actelor normative naționale aplicabile cauzei la data încheierii operațiunilor juridice efectuate de reclamantă, întrucât, pe de o parte, cauza de față este încă în curs iar raporturile juridice născute între părți nu au fost definitiv tranșate iar, pe de altă parte, judecătorul național în calitatea sa de judecător comunitar are obligația de a aplica integral dispozițiile dreptului comunitar și de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor, lăsând inaplicabile toate dispozițiile, eventual contrare ale legii naționale, fie anterioare fie posterioare regulii comunitare.

În același timp însă, tot raportat la jurisprudența CJUE, Înalta Curte reafirmă autonomia instituțională pe care aceasta o consacră, arătând că, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a considerat că revine judecătorului național competența de a "stabili printre diverse proceduri interne, pe cele care sunt mai adecvate pentru a garanta drepturile individuale conferite de dreptul comunitar".

Mai recent CJUE a subliniat că, "posibilitatea pentru justițiabili de a avea drepturile lor protejate prin căile de recurs interne, constituie esența acestui sistem de protecție jurisdicțională" (CJCE Hot. Area Cova, 1 II 2001) statuând în sensul că protecția justițiabililor necesită recunoașterea plenitudinii de competență în favoarea judecătorului național în exercitarea funcției sale comunitare, el fiind " în consecință, judecătorul de drept comun în aplicarea dreptului comunitar" (Hot. Simmenthal, 9. III.1978).

Raportat la considerațiunile mai sus expuse și menționând, la rândul său, conținutul hotărârii CJUE din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, Înalta Curte reține totodată că sunt întemeiate criticile recurentei pârâte numai din perspectiva aplicării de către prima instanță a principiului proporționalității enunțat în hotărârea arătată, cu referire directă la modalitatea de verificare de către instanța de judecată a obligațiilor fiscale accesorii, cu caracter de sancțiune fiscală, stabilite în cauză în sarcina reclamantei-recurente de către autoritățile fiscale, aplicare pe care o apreciază ca fiind eronată.

Astfel Înalta Curte reține și interpretează considerentele hotărârii CJUE din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, privitoare la "sarcina instanței naționale de a verifica dacă cuantumul sancțiunii pentru nerespectarea obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret" în sensul că, principiul proporționalității ce se degaja dintr-o astfel de statuare semnifică că, cuantumul fiecăreia dintre categoriile de sume accesorii, cu caracter de sancțiune fiscală nu trebuie să fie excesiv, respectiv nu trebuie să depășească cuantumul sumei impuse în principal cu titlul de TVA și nicidecum să se dispună înlăturarea în totalitate a sumelor cu acest titlu, stabilite de autoritățile fiscale competente, astfel cum a procedat instanța de fond, în rejudecare, invocând însă preponderent criterii de echitate.

Și din punct de vedere semantic, aplicarea sistemului proporționalității în cursul verificării ce revine instanței de judecată, în ceea ce privește posibila determinare a naturii excesive a impunerii, presupune în opinia Înaltei Curți reducerea proporțională a sumelor accesorii care, prin raportare la cuantumul sumei principale, sunt considerate ca fiind excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale, în cadrul marjei de competență a instanței de judecată, și nu înlăturarea, respectiv exonerarea completă de la plata respectivelor sume.

De altfel, in același sens, de la data pronunțării celor doua decizii invocate de către recurenta reclamanta și în prezenta cauza, rămase izolate, Inalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, și-a nuanțat practica în materie, pornind chiar de la conținutul și direcțiile trasate de către CJUE în cele două decizii pronunțate în această materie, reținând și decizia Curții Constituționale nr. 270/2014 - pct. 20.

Conform principiului proporționalității, principiu integrat implicit conținutului normativ al drepturilor și libertăților prevăzute de Constituție, orice măsură luată trebuie să fie adecvată, adică capabilă și în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului; necesară, adică să nu depășească ceea ce nu este necesar pentru îndeplinirea scopului și proporțională, respectiv corespunzătoare scopului urmărit. Scopul urmărit pentru stabilirea accesoriilor a fost acela de a responsabiliza disciplina și sancțiunea comportamentului fiscal culpabil a contribuabilului și este unul legitim. O atare măsură asigură stabilitatea raporturilor juridice apărând ca un corolar al necesității asigurării resurselor financiare necesare pentru bugetul de stat (vezi în acest sens decizia Curții Constituționale nr. 270/2014 pct. 20).

Prin stabilirea obligației de plată a accesoriilor, în caz de întârziere în plata obligațiilor fiscale, s-a urmărit respectarea de către contribuabil a dispozițiilor și obligațiilor de plată a creanțelor fiscale.

În cauză, astfel cum s-a reținut și prin sentința atacată, reclamanta nu și-a îndeplinit obligațiile ce i-au revenit ca persoană fizică impozabilă, plătitor de TVA, culpa în nerespectarea obligațiilor aparținându-i, astfel că se impune aplicarea consecințelor legale, concretizate și prin suportarea obligațiilor fiscale accesorii calculate, însă, raportat la concluziile expertului de specialitate și potrivit modalității de aplicare a principiului proporționalității, stabilită de Înalta Curte prin prezentul recurs. Înalta Curte va avea așadar în vedere reducerea proporțională numai cu privire la majorările de întârziere, cuantumul penalităților de întârziere fiind deja stabilit la un nivel mult inferior fata de debitul principal, iar dobânzile neavând un caracter sancționator, penalizator.

În concluzie, Înalta Curte, în raport de cele anterior expuse și corespunzător coordonatelor tr