ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 718/2016

Decizia nr. 718/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a formulat contestație, în contradictoriu cu B. Timiș, împotriva Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 emisă de B. Timiș, prin care a fost stabilită T.V.A. suplimentată în cuantum de 864.131 lei, majorări de întârziere de 499.697 lei și penalități de 129.620 lei, ca urmare a Raportului de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011 și a solicitat anularea deciziei de impunere ca fiind netemeinică și nelegală, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, la termenul din 16 mai 2012 s-a depus o completare și s-a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 2170/2012 emisă de organul fiscal.

Prin sentința civilă nr. 669 din 12 decembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată.

Pentru a motiva această soluție, instanța de fond a reținut că reclamantul a efectuat în perioada 2005 - 2009

mai multe operațiuni cu bunuri imobile aflate în patrimoniul său, în proprietate exclusivă, acestea fiind supuse controlului fiscal în perioada 28 mai 2010-30 iunie 2011.

Aceste terenuri au fost dobândite de acesta cu titlu gratuit, în perioada anterioară controlului realizat de organul fiscal, aspect necontestat în speță.

În acest sens, rezultă din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011 (filele 68-69), că reclamantul, minor la acea dată, a dobândit prin donație de la numita C., bunica sa, terenul agricol extravilan în suprafață de 25.300 mp, situat în localitatea Moșnița Nouă, contractul fiind autentificat din 02 decembrie 1994 la Notariatul de Stat al jud. Timiș (filele 118-119). Aceste terenuri au fost folosite pentru desfășurarea unei activități agricole în cadrul Asociației familiale „A.”, înregistrată la Consiliul Local Moșnița la 02 mai 2001.

Ulterior, C. și D., bunica sa și, respectiv, fratele bunicii sale (fila 141), au donat reclamantului, încă minor, suprafața de 47.700 mp teren arabil situat pe raza localității Moșnița Nouă, prin contractul autentificat din 03 septembrie 2004, la B.N.P., E. (filele 120-121).

Terenurile astfel dobândite prin donație au fost alipite prin actul autentificat din 16 iulie 2008, rezultând o parcelă de 73.162 lei, identificată cadastral, situat în extravilanul extins al localității Moșnița Nouă, cu categoria de folosință „curți, construcții”. Suprafața astfel obținută a fost dezmembrată într-un număr de 96 de parcele construibile, prin actul autentificat din 07 aprilie 2009 (filele 122-128). Aceste suprafețe au fost vândute ca terenuri construibile de către reclamant, începând cu data de 07 aprilie 2009 (filele 128-129).

În mod distinct, reclamantul a dobândit în proprietate prin donația autentificată din 29 aprilie 1993, de la numiții D. și C., cota de 15/56 din imobilul compus din casa cu teren în suprafață de 8.864 mp situat în Timișoara, (filele 89-90). După dezmembrarea acestui teren a revenit reclamantului în proprietate exclusivă suprafața de 4.432 mp, identificat sub nr. cad, ca teren situat în Timișoara, (filele 86-87).

De asemenea, reclamantul a dobândit prin cumpărare un teren în suprafață de 5.267 mp situat pe aceeași stradă din Timișoara (filele 91-93), acesta fiind unificat cu terenul de 4.432 mp de la aceeași adresă prin actul autentificat din 16 februarie 2007 la B.N.P, F., iar suprafața totală rezultată prin unificare a fost dezmembrată în 21 de parcele de teren construibil (filele 94-97).

Asupra acestor terenuri (20 dintre aceste parcele), reclamantul a consimțit la constituirea unui drept de superficie în beneficiul unei societăți comerciale, SC G. SRL, administrată de mama sa, numita H., prin actul autentificat din 21 iunie 2007, în cartea funciară fiind înscris un drept de folosință asupra terenurilor în favoarea societății menționate (fila 88). Potrivit celor consemnate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011, necontestate de către reclamant, superficia astfel convenită a avut ca scop punerea în valoare a terenurilor proprietatea reclamantului, respectiv, dezvoltarea unui proiect imobiliar, prin edificarea unui cartier rezidențial, potrivit destinației autorizate prin Planul Urbanistic Zonal.

Reclamantul a obținut un număr de 14 autorizații de construire pentru terenurile în discuție, acestea fiind cesionate în favoarea SC G. SRL, prin actul de constituire a drepturilor de superficie.

După edificarea pe aceste terenuri a unor case de locuit, reclamantul a vândut unor persoane fizice terenurile construite, fiind totodată transmis către acele persoane și dreptul de proprietate asupra construcțiilor realizate, terenul și clădirea de pe fiecare parcelă constituind la acel moment un singur corp funciar.

Tranzacțiile astfel realizate au fost supuse controlului fiscal de către pârâta B. Timiș.

S-a concluzionat în procesul verbal întocmit că reclamantul a desfășurat în perioada supusă controlului, respectiv, 2005-2009, tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată și s-a propus efectuarea unei inspecții fiscale parțiale în cazul reclamantului, pentru verificarea tuturor tranzacțiilor imobiliare efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc.

Ulterior, au fost comunicate reclamantului Decizia de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011(filele 62-64) și Raportul de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011 (filele 65-76), acesta fiind obligat la plata unor sume suplimentare de 864.131 lei, T.V.A. suplimentar, 499.697 lei majorări de întârziere și 129.620 lei, penalități.

Împotriva acestor acte reclamantul a formulat contestație administrativă, în temeiul art. 205 și următoarele C. proc. fisc., susținând că nu poate fi considerată persoană impozabilă în materia T.V.A., întrucât nu a desfășurat „activitate economică” în sensul art. 127 C. fisc., iar prin Decizia nr. 2170/570 din 8 decembrie 2011 (filele 40-50), contestația sa a fost respinsă ca neîntemeiată.

În prezenta cauză reclamantul a solicitat anularea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative, susținând că sunt nelegale.

Față de susținerea reclamantului că actele administrative menționate ar fi nule pornind de la faptul că nu putea să facă subiect al unei inspecții fiscale, întrucât aceasta poate viza doar contribuabilii, calitate care nu i-a fost stabilită, în materie de T.V.A., anterior controlului soldat cu emiterea raportului de inspecție fiscală din 30 iunie 2011 și a deciziei de impunere din aceeași dată, instanța de fond a apreciat că această interpretare a dispozițiilor art. 17 și 94 C. proc. fisc. este eronată deoarece calitatea de contribuabil se dobândește o dată cu nașterea unei obligații de plată a unui impozit, a unei taxe etc., la bugetul general consolidat, în condițiile legii.

În materie de T.V.A., baza impozabilă se constituie la momentul realizării unor operațiuni care, potrivit C. fisc., intră în sfera de aplicare a taxei. Art. 137 alin. (1) lit. a) arată în acest sens că „baza de impozitare a T.V.A. este constituită din *(…); a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii (…) din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț”.

Din acest punct de vedere, deci, calitatea de contribuabil a reclamantului a luat naștere la momentul realizării unor operațiuni de livrare care pot fi încadrate în sfera de aplicare a taxei, iar nicidecum la momentul emiterii unei decizii de impunere prin care organul fiscal stabilește obligația de plată, în absența declarațiilor de impunere din partea contribuabilului, potrivit art. 85 și 86 C. proc. fisc.

Dispozițiile art. 94 C. proc. fisc., de care s-a prevalat reclamantul, nu pot conduce la o altă concluzie, în condițiile în care precizează că inspecția fiscală poate avea ca obiect inclusiv verificarea îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, verificarea bazelor de impunere și stabilirea unor obligații de plată a unor creanțe fiscale, descoperirea de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Așadar, nu este necesar ca o persoană fizică să își fi declarat anterior calitatea de contribuabil în materia T.V.A., pentru a putea face subiect al inspecției fiscale, autoritățile fiscale fiind legal abilitate să facă verificări asupra oricăror stări de fapt relevante pentru aplicarea legii fiscale, inclusiv asupra existenței unei baze de impunere care prin ea însăși atrage calitatea de contribuabil a unei persoane fizice, după cum arată art. 23 C. proc. fisc.

Interpretarea susținută de reclamant se vădește a fi deci eronată nu doar prin aplicarea metodei de interpretare sistematică a normelor legale, dar și prin interpretarea logică a acestora, observându-se că ar conduce la concluzia absurdă potrivit căreia, în situația în care o persoană fizică nu înțelege să declare obligațiile sale de plată a unor taxe la bugetul consolidat, organul fiscal nu ar putea să stabilească aceste obligații, întrucât aceasta nu ar avea prestabilită calitatea de contribuabil, astfel că ar fi lăsate fără efecte juridice dispozițiile art. 23 C. proc. fisc., dar și din aceea că anulează atribuțiile de control ale autorităților fiscale, reglementate în mod detaliat în art. 94 C. proc. fisc.

Față de susținerile reclamantului că în speță s-a depășit de către organul fiscal durata de efectuare a inspecției fiscale, instituită de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. s-a constatat că nici acestea nu pot fi valorificate pentru anularea actului de impunere ce face obiect al acțiunii pendinte.

Este adevărat că inspecția fiscală ce s-a finalizat cu emiterea Raportului nr. 7377 din 30 iunie 2011 a depășit termenul de 3 luni stabilit în art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., după cum rezultă din chiar cuprinsul raportului, în care se precizează că inspecția fiscală a fost începută la 28 mai 2010, a fost suspendată începând cu 29 septembrie 2010, pentru emiterea unei decizii a comisiei fiscale în scopul interpretării unitare a legislației fiscale în materie de T.V.A. în situații juridice precum cea a reclamantului, fiind reluată la data de 6 iunie 2011, după înștiințarea reclamantului prin adresa din 27 mai 2011 (filele 66 și 195-197, 193). Instanța a constatat că suspendarea astfel dispusă a intervenit după expirarea termenului de 3 luni, care a început să curgă la data de 28 mai 2010, iar în speță nu s-a dovedit că în interiorul acestui termen ar fi intervenit o cauză de suspendare a termenului, care să facă obiect de aplicare al art. 104 alin. (3) C. proc. fisc.

Cu toate acestea, s-a arătat că dispozițiile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. nu stabilesc sancțiunea ce intervine în cazul depășirii acestui termen maxim, iar în lipsa unei vătămări cauzate reclamantului (care nu s-a prevalat decât de situația de incertitudine în care pretinde că s-ar fi aflat în perioada de la demararea până la finalizarea inspecției fiscale), nu s-ar putea conchide că ar atrage nulitatea actului încheiat la finalizarea inspecției fiscale ori a deciziei de impunere ce a fost emisă în baza acestuia.

Din acest punct de vedere, nu au fost reținute nici susținerile reclamantului potrivit cărora s-ar analiza ca o vătămare faptul că autoritățile fiscale au stabilit în sarcina sa obligații de plată a unor accesorii inclusiv pentru perioada în care s-a desfășurat inspecția fiscală, aceasta fiind suspendată o perioadă îndelungată din inițiativa organului fiscal, întrucât această stare de fapt este imputabilă reclamantului, care avea potrivit legii obligația de a declara obligațiile sale fiscale încă de la nașterea bazei impozabile, precum și obligația de a achita debitul stabilit la scadență, evitând astfel nașterea unor obligații accesorii de plată, în condițiile art. 120 C. fisc.

De asemenea, instanța a reținut ca nefondate susținerile reclamantului potrivit cărora acesta nu s-ar încadra în definiția dată noțiunii de „persoană impozabilă” prin art. 127 alin. (1) C. fisc., întrucât nu ar fi desfășurat o „activitate economică” în sensul art. 127 alin. (2) din aceeași lege fiscală, operațiunile de vânzare a unor terenuri în privința cărora autoritatea fiscală pârâtă a stabilit obligația de plată a T.V.A. neîndeplinind condițiile din art. 126 alin. (1) lit. a)-d) C. fisc.

Astfel, acesta recunoaște că vânzarea de terenuri constituie o „livrare” în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., însă contestă faptul că această operațiune juridică rezultă dintr-o activitate economică identificată la art. 127 alin. (2) C. fisc., întrucât nu ar avea calitatea de comerciant, iar operațiunile nu au fost desfășurate pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate. În acest sens, reclamantul se prevalează de jurisprudența Curții Europene de Justiție în cauzele C-186/89 Van Tiem și C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factoring.

Instanța a constatat corecte alegațiile reclamantului potrivit cărora stabilirea sensului noțiunilor de „persoană impozabilă”, „activitate economică”, „venituri cu caracter de continuitate” trebuie determinată prin raportare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în condițiile în care Titlul VI al C. fisc. român, referitor la taxa pe valoare adăugată transpune Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată. Mai mult, instanța a constatat că dispozițiile art. 126, 127 și 128 C. fisc. transpun prevederile similare din art. 2, art. 4 alin. (1) și (2) din Directiva menționată, rezultând că sensul termenilor din cuprinsul acestor norme legale trebuie stabilit prin raportare la interpretarea dată acestora de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa de până acum.

Raportându-se la această jurisprudență, instanța a reținut ca nefondate susținerile reclamantului potrivit cărora ar putea intra în sfera taxei doar operațiunile juridice desfășurate de un comerciant, a cărui calitate ar fi fost stabilită aprioric, independent de operațiunea juridică supusă analizei.

Se poate observa că în cauza C-186/89 Van Tiem Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că pot fi incluse în sfera taxei chiar operațiuni izolate desfășurate de persoane fizice, precum reclamantul din acea cauză, care a consimțit la constituirea unui drept de superficie asupra unui teren proprietatea sa, pe o perioadă determinată de mai mulți ani, în schimbul unei sume anuale. Instanța europeană a conchis că intră în sfera taxei o atare operațiune, care se analizează ca o activitate economică de exploatare a unui bun corporal cu scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, putând fi asimilată unei livrări, fără a distinge după cum calitatea de comerciant a acelei persoane fizice ar fi fost sau nu stabilită în speță.

Acesta mai susține că operațiunile de livrare a unor bunuri imobile nu pot fi considerate ca intrând în sfera noțiunii de „exploatare” la care face referire art. 127 alin. (2) C. fisc., întrucât implică ieșirea acelor bunuri din patrimoniul persoanei fizice ce a con simțit la transferul proprietății.

Această susținere este contrazisă de concluziile Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Van Tiem mai sus analizată, în care s-a apreciat că intră în sfera taxei chiar simpla constituire a unui drept de superficie remunerată asupra unui teren, care transferă beneficiarului inclusiv dreptul de dispoziție materială asupra unui astfel de bun imobil.

Mai mult, în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, Jaroslaw Slaby și Emilian Kuc, instanța europeană a stabilit că chiar operațiunile de vânzare a unor terenuri pot intra în anumite condiții în sfera de aplicare a T.V.A., rezultând astfel că transferul dreptului de proprietate poate fi considerată o activitate de exploatare a unor bunuri imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, apărând astfel neîntemeiate susținerile reclamantului potrivit cărora activitatea economică la care face referire art. 127 alin. (2) teza ultimă C. fisc. ar viza exclusiv contracte cu executare succesivă în timp, care presupun obținerea unor venituri periodice (cum ar fi contractele de închiriere).

De altfel, se constată că însuși reclamantul admite în cererea sa faptul că în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a admis că termenul de „exploatare” a bunurilor corporale pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, utilizat pentru definirea noțiunii de „activitate economică”, s-ar aplica tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunurile în cauză pe o bază continuă (C-186/89 Van Tiem, C-60/90 Polysar parag. 12).

Față de aceste constatări, au fost înlăturate argumentele reclamantului potrivit cărora în jurisprudența anterioară (cea indicată fiind anterioară aderării României la Uniunea Europeană), Înalta Curte de Casație și Justiție ar fi statuat în sensul că „afacerile cu imobile sunt de natură eminamente civilă”, întrucât problema de drept astfel dezlegată viza exclusiv stabilirea caracterului comercial al unor operațiuni juridice potrivit dreptului intern, iar nicidecum din perspectiva legislației Uniunii Europene în materie de T.V.A., care la acea dată nici nu era aplicabilă pe teritoriul statului român. După data aderării României la Uniunea Europeană, legislația Uniunii devine aplicabilă și pe teritoriul acestui stat membru, rezultând că, în măsura în care anumite drepturi și obligații reglementate în dreptul intern sunt obiect de aplicare a dreptului Uniunii, normele incidente trebuie să fie interpretate în sensul specific, eventual determinat prin hotărâri preliminare date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea dreptului comunitar.

Acestea fiind reținute, instanța constată că este necesar ca în speță să se stabilească dacă reclamantul a devenit persoană impozabilă în materia T.V.A., prin raportare la disp. art. 126 și 127 alin. (1) și (2) C. fisc., a căror interpretare este necesară a fi realizată prin luarea în considerare a sensului unora din termenii incluși în aceste texte legale, astfel cum a fost determinat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, dată în interpretarea Directivei nr. 2006/112/CE ori a directivelor anterioare acesteia în materia T.V.A., modificate ori completate în timp, codificate prin directiva din anul 2006.

Or, interpretând astfel aceste norme nu se poate considera că reclamantul nu ar fi realizat o livrare de bunuri, în sensul art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., respectiv art. 128 alin. (1) C. fisc., la vânzarea unora din terenurile din patrimoniul său, față de cele mai sus arătate, referitoare la concluziile din cauzele C-186/89 Van Tiem și C-180/10 și C-181/10 Jaroslaw Slaby și Emilian Kuc.

De asemenea, nu s-ar putea reține că reclamantul nu ar fi realizat o activitate economică în sensul art. 126 alin. (1) lit. d) și art. 127 alin. (2) C. fisc., în condițiile în care, astfel cum am arătat, acesta a realizat anumite operațiuni pentru transformarea terenurilor care se analizează drept măsuri active de comercializare a terenurilor, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant, de tipul celor la care se face referire în paragraful 51 din cauzele conexate C-180/41 și C-181/10 Jaroslaw Slaby și Emilian Kuc.

Instanța a concluzionat că, contrar celor susținute de reclamant, pot fi identificate în speță elemente care să permită organului fiscal să rețină că a desfășurat o activitate economică în condițiile stabilite de art. 127 C. fisc., acesta devenind astfel persoană impozabilă, la data depășirii plafonului de scutire stabilit de art. 152 alin. (5) C. fisc., anume 22 noiembrie 2007, data la care, potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală acesta a înstrăinat în schimbul unei sume care depășea plafonul de scutire pentru anul 2007, un teren afectat de dreptul de superficie constituit în beneficiul SC G. SRL.

S-a considerat ca lipsit de relevanță în ce mod s-au modificat Normele metodologice de aplicare a prevederilor menționate din C. fisc., de vreme ce, chiar în lipsa unor explicații mai detaliate din cuprinsul normelor, dispozițiile supuse analizei au avut același sens, încă de la data intrării lor în vigoare, sau cel puțin după data aderării României la Uniunea Europeană, care se situează la un moment anterior celui de la care s-a stabilit calitatea reclamantului de persoană impozabilă, fiind astfel necesar a se înlătura susținerile sale referitoare la aplicarea retroactivă a unor dispoziții din normele metodologice, modificate prin H.G. nr. 1620/2009.

Nu au fost considerate întemeiate susținerile reclamantului nici în ce privește accesoriile la debitul constând în T.V.A., stabilite în sarcina sa, referitoare la faptul că acestea au fost reținute de organul fiscal cu rea credință, după suspendarea inspecției fiscale din proprie inițiativă, întrucât nu știau cum să aplice prevederile fiscale incidente în speță.

Prin urmare, eventualele lămuriri obținute de organele fiscale după analizarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, parte a aquis-ului comunitar, inclus în ordinea juridică internă, după aderarea României la Uniunea Europeană, erau necesare pentru determinarea sensului legii fiscale, rămas neschimbat după data aderării, neputându-se dec considera că astfel de lămuriri s-ar aplica retroactiv în cazul unora dintre contribuabili.

În fine, instanța a reținut, că, față de argumentele mai sus expuse referitoare la data la care s-a constituit în cazul reclamantului baza impozabilă și cea la care s-a născut în sarcina sa obligația de plată a T.V.A., apar neîntemeiate și susținerile acestuia referitoare la inaplicabilitatea în speță a prevederilor art. 120 C. proc. fisc., putându-se constata că obligația de plată în discuție a devenit scadentă chiar anterior emiterii deciziei de impunere de către pârâtă, neplata la scadență atrăgând penalități de întârziere în condițiile normei arătate.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A. și a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 2170/570 din 8 decembrie 2011 și, prin urmare a Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 a I. - B. Timiș prin care a fost stabilită T.V.A. suplimentară în cuantum de 864.131 lei, majorări de întârziere de 499.697 lei și penalități de 129.620 lei, ca efect al Raportului de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere menționate.

În cadrul motivelor de recurs, după o reluare a situației de fapt, recurentul a arătat că a solicitat nulitatea inspecției fiscale și a efectelor acesteia datorită nerespectării dispozițiilor imperative privind perioada desfășurării inspecției în raport de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. care prevăd că „Durata efectuării inspecției fiscale. nu poate fi mai mare de trei luni”.

În cauză, inspecția fiscală a început la data de 28 mai 2010, iar data limită până la care putea fi realizată aceasta era 28 august 2010 sau 30 august 2010, nicidecum la data de 30 iunie 2010, chiar nesocotind perioada de suspendare a inspecției fiscale.

Întrucât este evidentă încălcarea de către organul de inspecție fiscală a perioadei maxime de timp în care poate fi realizată inspecția fiscală recurentul consideră că se impune sancțiunea nulității absolute a inspecției efectuate și a tuturor documentelor subsecvente acesteia, fără a fi necesară dovedirea existenței vreunui prejudiciu sau a unei sancțiuni exprese prevăzute de lege, iar Curtea de Justiție a Uniunii Europene a sancționat în mod expres (C-525/11 Mednis) aceste practici ale organelor fiscale în măsură, în primul rând, să încalce principiul securității juridice și securității impunerii, să priveze contribuabilii de dreptul lor la apărare și nu în ultimul rând să provoace acestuia pagube prin întârziere deliberată în emiterea deciziilor de impunere.

În ceea ce privește fondul cauzei au fost invocate următoarele aspecte:

- în raport de dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc., pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. și din analizarea coroborată a acestora cu cea a dispozițiilor Direcției nr. 112/2006/CE, vânzarea de terenuri, la prima vedere, este o livrare de bunuri, dar ea nu rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc., respectiv activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

Vânzarea de terenuri de către o persoană fizică nu se încadrează în niciuna dintre aceste categorii, iar trimiterea la comercianți nu are în vedere condițiile C. com., deoarece acolo sunt incluși între comercianți și producători și prestatori de servicii.

Legătura dintre vânzarea de terenuri, noțiunea de exploatare și caracterul de continuitate este imposibilă iar încadrarea de către organele fiscale a activităților de vânzări de terenuri, care constituie operațiuni cu executare uno ictu, în categoria celor ce asigură venituri cu caracter de continuitate, constituie o încălcare gravă a celor mai simple reguli.

Față de susținerea instanței de fond că reclamantul, deși nu este producător, comerciant sau prestator de servicii, activitatea lui poate fi asimilată cu exploatarea de bunuri, fiind invocate Cauzele C-186/89, C-180/10 și C-181/10, recurentul a făcut următoarele sublinieri:

- superficia din cauza C-186/89 are un caracter oneros (plată anuală) deci permite obținerea continuă de venituri, pe când cea acordată de reclamant a fost cu titlu gratuit;

- în soluția pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10 nu se concluzionează că transferul dreptului de proprietate poate fi considerat exploatare, iar operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite;

- față de susținerea că reclamantul a realizat anumite operațiuni pentru transformarea terenurilor ce se analizează drept măsuri active de comercializare s-au invocat cele reținute în cauzele conexate că „totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate”;

- chiar dacă s-ar accepta că acordarea cu titlu gratuit a superficiei ar fi fost asemenea mijloc, s-ar fi putut „impozita” doar tranzacțiile cu terenuri din Timișoara - cele 13 parcele pe care a fost constituit dreptul de superficie și nu pe cele din localitatea Moșnița;

- se referă doar la bunuri achiziționate în scopul revânzării și nu la cele obținute prin donație;

- această dispoziție legală a fost introdusă abia la 31 decembrie 2009 prin H.G. nr. 1620/2009 și se poate vorbi de o aplicare retroactivă, deși instanța de fond a susținut că nu este important modul în care a evoluat legislația, respectiv normele metodologice.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 2170/570 din 8 decembrie 2011 și, prin urmare, a Deciziei de impunere nr. 7377 din 30 iunie 2011 a I.

Intimata B. Timiș a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Prin Încheierea din 28 martie 2014 s-a dispus suspendarea recursului până la soluționarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a întrebării preliminare trimise spre soluționare de către Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. x/117/2011.

Cauza a fost repusă pe rol la 11 martie 2011 după pronunțarea Hotărârii din 9 iulie 2015 în cauza C-183/14 - Salomie și Oltean.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat dar pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a actelor fiscale prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale suplimentare reprezentând T.V.A. de 864.131 lei, majorări de întârziere de 499.697 lei și penalități 129.620 lei.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantului, soluția fiind criticată prin prezentul recurs, dar criticile sunt numai parțial fondate.

O primă critică a vizat modul de soluționare a cererii de anulare a actelor pe motiv că inspecția fiscală s-a efectuat cu depășirea termenului de efectuare a acesteia în condițiile în care instanța de fond a considerat că nu poate fi reținut acest motiv de nelegalitate.

Într-adevăr, potrivit art. 104 alin. (1) C. proc. fisc.: „Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorității administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției și nu poate fi mai mare de 3 luni”, iar conform art. 104 alin. (3) C. proc. fisc. perioadele în care derularea inspecției a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Instanța de fond a reținut că a fost depășit termenul de 3 luni prev. de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., dar a apreciat că sancțiunea nu poate fi nulitatea actelor emise în urma inspecției fiscale, iar recurentul susține că sancțiunea este nulitatea absolută și că nu poate fi condiționată aceasta de existența unui prejudiciu.

Pentru a putea stabili care este sancțiunea aplicabilă în cazul depășirii termenului de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. se impune a se analiza care este natura juridică a acestuia.

Din modul de redactare a textului rezultă că este un termen legal, dar depășirea lui nu este sancționată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecții fiscale, în lipsa unei prevederi exprese.

De aceea, anularea actelor fiscale se poate cere numai dacă persoana vizată de acele acte se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim, vătămare pe care trebuie să o dovedească, or nu s-a făcut această dovadă în speță, iar critica este nefondată.

Recurentul a invocat, în sprijinul argumentelor sale și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv hotărârea dată în Cauza C-525/11, dar această hotărâre nu are incidență în cauză întrucât a vizat o hotărâre preliminară de interpretare a art. 183 din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A. ce se referă la rambursarea T.V.A., iar considerentele deciziei nu pot fi relevante în prezenta speță.

A doua critică a vizat verificarea modului de îndeplinire a condițiilor legale pentru stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a T.V.A.

Instanța de fond a prezentat situația de fapt reținută în Raportul de inspecție fiscală nr. 7377 din 30 iunie 2011 și în motivele de recurs nu este contestată această situație, respectiv operațiunile efectuate de reclamant cu bunuri imobile aflate în proprietatea sa în perioada 2005-2009, dar recurentul susține că vânzarea de terenuri și locuințe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna din categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) C. fisc.

Pentru a stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru stabilirea obligației de plată a T.V.A. se impune a fi indicate textele de lege aplicabile.

Conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada vizată): „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc., în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a C. fisc. se prevede că „În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.: obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/ prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc.”

Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la Uniunii Europene, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2)

1

) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Într-adevăr, din analiza textelor de lege rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, tot art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurentul-reclamant nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) C. fisc., teza I, totuși ea poate fi considerată activitate economică potrivit art. 127 alin. (2) C. fisc. teza ultimă ce vizează asimilarea activităților economice și a exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

De altfel, chiar Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează expres că nu poate fi considerată activitate economică obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite de acestea, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Or, organele fiscale au considerat că, în speță, vânzarea de bunuri, respectiv terenuri și clădiri, a avut caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. teza ultimă, astfel că s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă.

Caracterul de continuitate al activității nu se analizează în raport de caracterul vânzării de terenuri ca fiind o operațiune cu executarea uno ictu, așa cum susține recurentul, ci se referă la numărul tranzacțiilor efectuate, la perioade de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

De altfel, chiar recurentul a invocat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene care a definit termenul de „exploatare”, termen folosit și de art. 127 alin. (2) teza ultimă C. fisc. și s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunuri pe o bază continuă.

În legătură cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată de către instanța de fond și de criticile recurentului, se constată că acestea sunt nefondate.

În Cauza Van Tiem, la care a făcut referire instanța de fond, superficia a fost constituită cu titlu oneros, iar recurentul susține că în cazul său, superficia a fost constituită cu titlu gratuit și de aceea nu ar fi aplicabilă în cauză.

Dar, concluziile instanței de drept comunitar ar putea fi incidente în speță întrucât, chiar dacă superficia a fost constituită cu titlu gratuit, aceasta a fost în beneficiul unei societăți comerciale SC G. SRL, administrată de mama sa, J. dar în scopul de a pune în valoare terenurile proprietatea reclamantului prin dezvoltarea unui proiect imobiliar, respectiv edificarea unui cartier rezidențial, fiind obținute un număr de 14 autorizații de construire. Casele construite au fost înstrăinate împreună cu terenurile, iar aceste tranzacții au fost avute în vedere de organele de control fiscal.

Referitor la Cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 recurentul apreciază că din considerentele acesteia nicidecum nu se concluzionează că transferul dreptului de proprietate poate fi considerat exploatare ci chiar s-a precizat că parag. 45 prevede contrariul, dar se constată că cele reținute în considerentele hotărârii contrazic susținerile recurentului.

În paragraful 45 al Hotărârii din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că: „Potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004 EDM, C-77/01, Rec. p.I-4295, punctul 58 și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C-8/03, Rec. p.I-10157, pct. 39).

Însă, în paragrafele 50 și 51 ale hotărârii s-a precizat că: „(50) „O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. în sensul art. 9 alin. (1) și al art. 12 alin. (1) din Directiva T.V.A. dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.”

„(51

) Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva T.V.A., această persoană trebuie considerată că exercită o „activitate economică” în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A.”

Acestea dovedesc relevanța acestei hotărâri în speță, așa cum a reținut și instanța de fond, iar organele fiscale au dovedit că au fost luate asemenea „măsuri active de comercializare a terenului” atât pentru suprafețele de teren din localitatea Moșnița Nouă (terenul arabil de 47.700 mp a fost alipit la terenul agricol extravilan de 25.300 mp, rezultând o suprafață de 73.162 mp cu categoria de folosință „curți, construcții”, pe care a dezmembrat-o în 96 de parcele construibile, înstrăinate ca terenuri construibile), cât și pentru terenurile din Timișoara (unul dobândit prin donație, altul prin cumpărare, pe care le-a alipit într-o suprafață de peste 9000 mp și apoi le-a dezmembrat în 21 de parcele construibile, pe care au fost edificate construcții, înstrăinate de reclamant).

Toate acestea dovedesc că reclamantul nu a procedat, așa cum se arată în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 15 septembrie 2011 (parag. 38), la împărțirea terenurilor în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare pentru a se înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate, ci pot fi considerate „măsuri active de comercializare a terenului”, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant și astfel poate fi considerată „activitate economică”, iar persoana este considerată impozabilă în scopuri de T.V.A.

O ultimă critică a recurentului se referă la faptul că „motivarea caracterului de continuitate”, deși a fost introdusă în Normele metodologice de aplicare a C. fisc. numai de la 1 ianuarie 2010, a fost aplicată și pentru perioada 2007-2009 de către organele fiscale și instanța de fond.

În speță, însă, nu a exercitat o aplicare retroactivă a prevederilor legale, iar evoluția legislației în materia T.V.A. dovedește acest fapt.

Anterior au fost menționate dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., text care nu a fost modificat după aderarea României la Uniunii Europene, dar în anul 2009 a fost introdus un nou alin. (2

1

) și când s-a prevăzut că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Chiar și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Nomelor metodologice de aplicare a C. fisc. prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obțineri de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., iar art. 127 alin. (2) teza ultimă C. fisc., prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deținerii de venituri cu caracter de continuitate constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor C. fisc. și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 1 ianuarie 2010.

Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse C. fisc. începând cu 1 ianuarie 2010, au făcut obiectul analizei Curții de Justiție a Uniunii Europene, chiar în cauza pentru care a fost suspendată judecata prezentului recurs, respectiv C-183-14 și s-a spus, în paragraful 37 că „nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a termenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă T.V.A.”

Mai mult, s-a spus (parag. 47 și 48) că faptul că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic T.V.A. operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea „percepția unui operator economic normal de prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști în domeniul imobiliar” și că o „asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea T.V.A. unor operațiuni imobiliare.”

Ca și în litigiul în care a fost invocată interpretarea dreptului comunitar în C-183/14, în condițiile în care recurentul-reclamant a înstrăinat terenuri construibile în suprafață de 73.162 mp, respectiv 96 parcele de teren, iar în municipiul Timișoara a înstrăinat un număr semnificativ de imobile - case de locuit și terenul aferent, concluzia instanței de drept comunitar în acea cauză este valabilă și în prezenta cauză (parag. 49): „un operator economic prudent și avizat putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă T.V.A. fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente”.

Din toate acestea rezultă că actele fiscale contestate sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al T.V.A. aferent acestor genuri de tranzacții, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, a stabilit că: „atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata T.V.A.-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor T.V.A. solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja T.V.A.”

Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească T.V.A. prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, în Hotărârea din 15 septembrie 2011, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat: „(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).”

(51) : „Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de T.V.A., asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pct. 45, 46 și 54)”.

(52

) : „Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale”.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 314 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recurs, va fi casată sentința și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursului declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 669 din 12 decembrie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 martie 2016.