ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3757/2015

Decizia

nr. 3757/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/59/2012, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea deciziei nr. 247/157 din 23 februarie 2012 privind soluționarea contestației formulată de acesta și înregistrată la D.G.F.P. Timiș sub nr. 234 din 04 ianuarie 2012; anularea Deciziei de impunere nr. 10294 din 30 septembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, în baza Raportului de inspecție fiscală întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Timiș, prin care s-au stabilit în sarcina acestuia obligații suplimentare în sumă totală de 2.783.346 lei, reprezentând 1.338.222 lei TVA. 1.244.391 lei majorări și dobânzi de întârziere și 200.733 lei penalități de întârziere; anularea Dispoziției de măsuri nr. 10294 din 30 septembrie 2011 întocmită de către aceleași organe de control din cadrul D.G.F.P. Timiș; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 10294 din 30 septembrie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Timiș, pentru suma de 1.338.222 lei, reprezentând TVA 1.244.391 lei majorări și dobânzi de întârziere și 200.733 lei penalități de întârziere.

În motivarea acțiunii, reclamantul arată, în esență, că organele de control au considerat în mod nelegal că acesta este o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, stabilind că a desfășurat activități economice impozabile în această perioadă sub aspectul TVA, în pofida faptului că acesta este o persoană fizică care nu desfășoară fapte sau acte de comerț.

Reclamantul a învederat că, potrivit activităților enumerate la art. 127 alin. (2) teza I C. fisc., vânzarea de terenuri de către o persoană fizică nu se încadrează în niciuna dintre aceste 3 categorii, fapt ce dovedește concluzia nelegală a organelor fiscale din cuprinsul Raportului de inspecție fiscala, conform căreia „persoana fizică realizează de o manieră independentă activități economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniu personal”.

Totodată, a precizat că un alt motiv de nelegalitate este și acela că pentru tranzacțiile efectuate de către acesta împreună cu soția sa, în valoare de 7.035.162 lei, ce a reprezentat baza de impozitare, organul fiscal a procedat la impunerea doar către reclamant a debitului din litigiu, reținând drept temei legal prevederile art. 125

1

pct. 18 din Legea nr. 573/2003 privind C. fisc., precum și art. 7 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 571/2003, privind persoanele afiliate.

Nu în ultimul rând, reclamantul a arătat cu privire la suma reprezentând penalitate de întârziere, că organele fiscale au procedat de asemenea abuziv și complet nelegal, întrucât penalitățile de întârziere, conform art. 120

1

C. fisc. sunt datorate doar în situația „plății cu întârziere a obligațiilor fiscale.”

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamantului ca prematură ori ca inadmisibilă.

În subsidiar, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea ca temeinică și legală a Deciziei nr. 247/157 din 23 februarie 2012, a Deciziei de impunere nr. 10294 din 30 septembrie 2011, a Dispoziției privind măsurile nr. 10294 din 30 septembrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 10294 din 30 septembrie 2011, emise de D.G.F.P. Timiș.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 95 din 20 aprilie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, s-a anulat în parte Raportul de impunere fiscală nr. 10294 din 30 septembrie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice din cadrul D.G.F.P. Timiș, Decizia de impunere nr. 10294 din 30 septembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș și Decizia nr. 247/157 din 23 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Timiș în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantului a sumei de 797.865,13 lei reprezentând TVA și 882.404,51 lei cu titlu de accesorii reprezentând majorări și penalități de întârziere. A fost respinsă in rest acțiunea și a fost obligată pârâta la plata către reclamant a sumei de 10.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu parțial expert.

Cu privire la excepția prematurității sau inadmisibilității acțiunii ca urmare a neformulării acțiunii împotriva deciziei pronunțată de pârâtă în soluționarea contestației în calea administrativă, Curtea de apel a constatat că această excepție este neîntemeiată, câtă vreme prin contestația administrativă introdusă în fața organelor fiscale a criticat actele administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. 10294 din 30 septembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, Dispoziția de măsuri nr. 10294 din 30 septembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 10294 din 30 septembrie 2011.

S-a reținut că s-a stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligații de plată și anume 1338222 lei TVA, 1.244.391 lei cu titlu de dobânzi de întârziere aferente TVA și 200.733 lei penalității de întârziere aferente TVA, întrucât în perioada 01.01.2006-31.12.2010 reclamantul și soția acestuia B. au realizat de o manieră independentă activități economice constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă.

Curtea de apel a reținut, contrar susținerilor reclamantului, că potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) C. fisc. este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

S-a apreciat că sunt îndeplinite cerințele impuse de art. 127 și 128 C. fisc., întrucât reclamantul a realizat venituri cu caracter de continuitate din vânzările efectuate în intervalul 2007-2011, iar vânzările efectuate corespund noțiunii de livrare de bunuri avută în vedere de art. 128 C. fisc., astfel că reclamantul are calitate de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA ca efect direct al desfășurării unei activități din care a obținut venituri continue.

Referitor la susținerea potrivit căreia aplicarea TVA-ului la vânzările din 2007 și 2008 ar reprezenta o retroactivitate a legii civile și anume a O.U.G. nr. 109/2009, Curtea a apreciat-o ca neîntemeiată, întrucât nu poate fi acceptată ideea că la data efectuării tranzacțiilor (2007-2008) legislația nu reglementa TVA pentru persoanele fizice.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) C. fisc. coroborate cu cele ale art. 128 C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor imobiliare, s-a reținut calitatea reclamantului de persoană impozabilă, întrucât acesta a realizat venituri cu caracter de continuitate prin cele 97 de vânzări efectuate în perioada 2007-2008 și întrucât vânzările efectuate corespund noțiunii de operațiuni impozabile.

S-a reținut că și anterior introducerii alin. (2

1

) la art. 127 din O.U.G. nr. 109/2009, legea prevedea că, dacă vânzările se efectuează în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, acestea sunt încadrabile în ipoteza avută în vedere de art. 127 alin. (2) din C. fisc.

În ceea ce privește ignorarea regimului comunității de bunuri și încălcarea art. 89 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. de către organul fiscal, s-a reținut că acesta reprezintă regula generală, care presupune posibilitatea stabilirii cu exactitate a veniturilor obținute de fiecare dintre persoană care a participat la realizarea venitului, însă în speța de față bunurile vândute se aflau în proprietate devălmașe, fără posibilitatea pentru organul fiscal de a stabili cotele părți ce revin fiecăruia dintre soți.

S-a avut in vedere că o astfel de posibilitate (în timpul căsătoriei) revine, potrivit dispozițiilor art. 36 C. fam., doar instanței de judecată în cadrul unui litigiu având ca obiect partaj.

Cum în speță imobilele au fost tranzacționate de reclamant atât în nume propriu cât și în numele soției, s-a concluzionat că și debitele fiscale rezultate din activitatea desfășurată revine în solidar ambilor soți, actele de impunere putând fi efectuate pentru fiecare dintre cei doi, fără posibilitate de individualizare, devenind aplicabile dispozițiile art. 127 alin. (8) C. fisc.

Prin urmare, nu a fost reținută susținerea că plafonul de 35.000 euro, a cărui depășire presupune obligația înregistrării ca și plătitor de TVA, ar deveni 70.000 euro în cazul unei singure tranzacții, prin raportare la cei doi soți.

A mai reținut curtea de apel că majoritatea terenurilor care au făcut obiectul tranzacțiilor efectuate începând cu data de 27.12.2007 au fost dobândite prin cumpărare și schimb imobiliar în baza contractelor nr. 8348/2006 și nr. 2583/2007 ca și terenuri cu destinație agricolă situate în extravilanul localității Dudeștii Noi, în suprafață de 311.832 mp (10 parcele), respectiv 94.759 mp.

Ulterior cele 10 parcele au fost unificate rezultând un singur imobil cu nr. cadastral A 870/1-10, teren arabil extravilan, care a fost introdus in intravilanul localității Dudeștii Noi, fiind schimbată categoria de folosință din arabil intravilan extins în teren curți construcții și apoi a fost parcelat în 239 loturi construibile, identificate cu număr cadastral unic.

Terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor în perioada 18.04.2006-29.11.2007 au fost dobândite prin cumpărare, dezmembrare în scopul revânzării, astfel cum rezultă din contractele de vânzare.

A reținut curtea de apel că operațiunea de calificare a terenurilor ca și terenuri construibile trebuie să se bazeze pe documentația cadastrală, respectiv planul urbanistic zonal, regimul juridic al terenului, situarea în intravilanul localității sau extravilan și dispozițiile legale privind întocmirea documentațiilor cadastrale și utilizarea fondului funciar,

În ceea ce privește calitatea terenurilor ca fiind construibile, atât cele care au categoria de folosință „curți construcții”, cât și cele care au categoria de folosință „arabil intravilan extins”, a constatat prima instanță că aceasta este reglementată de H.G. nr. 525/1996 care la art. 30 definește noțiunea de „lot construibil” ca fiind legată de operațiunea de parcelare care are drept scop divizarea unui teren în loturi mai mici, alăturate, în vederea realizării de noi construcții, astfel încât fiecare lot rezultat să fie construibil. Legea nr. 50/1991 nu distinge ca fiind terenuri pentru construcții numai cele care au categoria de folosință „curți construcții” cu autorizație de construire emisă, ci sunt terenuri pentru construcții și terenurile libere de orice fel de sarcini situate în intravilanul localităților.

Analizând contractele de vânzare-cumpărare, documentațiile existente la dosar și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, s-a constatat că în anul 2008 reclamantul a efectuat 55 din tranzacții din care 10 sunt cu terenuri arabile în extravilan care sunt scutite din punct de vedere al TVA și 45 de tranzacții sunt curți construcții intravilan extins, acestea din urmă fiind taxabile; în anul 2009 reclamantul a efectuat 13 tranzacții din care 9 tranzacții sunt cu terenuri arabile în extravilan care sunt scutite din punct de vedere al TVA; în anul 2010 reclamantul a efectuat 3 tranzacții din care o tranzacție este cu o casă care este scutită din punct de vedere al TVA, iar 2 tranzacții sunt cu curți construcții care sunt taxabile.

Totodată, s-a constatat că în cauză, nu s-a făcut dovada unei interdicții legale de construire, regula fiind că terenurile intravilane, cum sunt cele din cauză, sunt construibile și doar pe cale de excepție, dacă intervin anumite impedimente legale, sunt exceptate de la posibilitatea construirii.

Reclamantul susține ca modul de stabilire al cuantumului TVA este eronat având in vedere ca inspectorii fiscali au adăugat TVA de achitat la prețul stabilit in contracte, în loc sa folosească procedeul sutei mărite, astfel cum acesta este menționat la pct. 23 din Normele metodologice de aplicare ale C. fisc., aplicabil în anul 2008.

În ceea ce privește calcul TVA, curtea de apel a reținut că părțile au stabilit un preț fix, determinat, folosind fie sintagma „prețul total” fie sintagma „prețul vânzării”, iar prețul unei vânzări, ca element esențial al contractului, presupune o sumă globală, care include și taxele aferente pe care trebuie să le suporte vânzătorul, fiind astfel evident că prețul convenit de părți include, cel puțin din punctul de vedere al cumpărătorilor, și TVA, astfel încât modalitatea corectă de calcul era cea reglementată de dispozițiile pct. 23 alin. (2) din Normele menționate, prin aplicarea procedeului sutei mărite, iar nu cea de a doua modalitate, aplicată de organul fiscal, in concordanță și cu Hotărârea din 07.11.2013 pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică și Plavoșin) a CJUE.

Astfel, ținând cont de prevederile Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 07.11.2013, și anume că prețul include și TVA-ul, văzând și că la stabilirea TVA-ului datorat, în virtutea principiului neutralității TVA, se ia în calcul și TVA-ul deductibil, cu privire la care reclamantul are dreptul de deducere, curtea a constatat că prin raportul de expertiză întocmit în cauză s-a stabilit cuantumul obligațiilor datorate de reclamant către organele fiscale este de 540.356,87 lei reprezentând TVA și 562.719,49 lei cu titlul de accesorii reprezentând majorări și penalități de întârziere.

Recursul

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea recursului formulat de reclamantul A., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., a susținut în esență că soluția instanței de fond a fost dată cu interpretarea eronată a dispozițiilor C. fisc. referitoare la TVA în sensul că o persoană fizică care vinde bunuri aflate în patrimoniul personal desfășoară activități economice.

Consideră recurentul că în mod greșit instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 126 alin. (1) și art. 127 C. fisc., astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 109 din 07.10.2009, reținând prin sentința atacată că acesta ar datora TVA pentru tranzacțiile efectuate anterior datei de 01.01.2010.

Un alt motiv de nelegalitate invocat de recurentul-reclamant vizează impunerea debitului constând în obligații suplimentare reprezentând TVA datorat tranzacțiilor efectuate doar în sarcina acestuia deși bunurile care au constituit obiectul acestor tranzacții erau deținute în coproprietate cu soția sa.

Consideră recurentul că în mod greșit și cu încălcarea dispozițiilor art. 85 C. fisc. obligațiile fiscale au fost stabilite de către intimată fără a stabili cota de proprietate a celor doi soți pentru bunurile tranzacționate.

În ceea ce privește menținerea obligației de plată a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente unei creanțe fiscale pentru care modul de calcul nu era clar stabilit de legislația fiscală în vigoare la momentul în care a fost emis actul administrativ, recurentul-reclamant a susținut că se încalcă principiul proporționalității, invocând în acest sens mai multe hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene.

O ultimă critică de nelegalitate a hotărârii atacate vizează capătul de cerere privind obligarea intimatei la plata sumei de 10.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată recurentul-reclamant precizând că a solicitat doar cheltuielile pe care le-a suportat în contul onorariului de expert.

În ceea ce privește recursul formulat de recurenta-intimată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin care se solicită modificarea sentinței atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii reclamantului și menținerea obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrativ fiscale atacate, criticile formulat sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Astfel, a susținut recurenta-intimată că hotărârea pronunțată de prima instanță este parțial netemeinică și nelegală întrucât și-a însușit modul de calcul al obligațiilor fiscale principale și accesorii din cuprinsul suplimentului raportului de expertiză conform căruia s-a stabilit că reclamatul datorează TVA doar pentru perioada februarie 2008-septembrie 2010.

A susținut totodată intimata că în mod greșit s-a reținut că data la care a fost depășit plafonul de scutire de TVA ar fi luna decembrie 2007 iar data până la care reclamantul ar fi fost obligat să solicite luarea în evidență ca plătitor de TVA este 10.01.2008, în timp ce data aplicării regimului normal de taxare ar fi fost 01.02.2008.

Consideră intimata că au fost interpretate și aplicate greșit dispozițiile art. 152 alin. (1) C. fisc. și art. 70 C. proc. fisc. forma în vigoare în anul 2006 în ceea ce privește tranzacțiile efectuate de reclamant începând cu prima tranzacție efectuată la data de 09.11.2006.

Intimata a criticat sentința atacată ca fiind nelegală și netemeinică și în ceea ce privește suma de 156.977,22 lei reprezentând TVA deductibilă conform expertizei efectuate în cauză, susținând că la stabilirea acesteia au fost încălcate dispozițiile pct. 62 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - TVA C. fisc.

O ultimă critică formulată de recurenta-intimată vizează însușirea concluziilor suplimentului de expertiză de către instanța de fond cu privire la procedeul sutei mărite utilizat de expert, apreciindu-se că soluția adoptată ar contraveni soluțiilor pronunțate de CJUE în cauzele S-249/12 și C-250/12 privind interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA.

În acest sens, intimata a susținut că vânzările de imobile nu sunt vânzări nenominale întrucât atât vânzătorii cât și cumpărătorii sunt identificați prin încheierea actului în formă autentică astfel încât furnizorul are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul conform dispozițiilor art. 159 alin. (3) C. fisc.

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare la recursul reclamatului iar acesta a formulat concluzii scrise ambele părți solicitând respingerea recursului celeilalte părți.

Analizând sentința atacată în raport de criticile formulate, de susținerile părților, în raport de dispozițiile legale incidente în cauză, cât și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază ca fiind nefondate ambele recursuri, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Obligațiile fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. constau în suma de 2.783.346 lei compusă din 1.338.222 lei TVA, 1.244.391 lei majorări și dobânzi de întârziere și 200.733 lei penalități de întârziere.

Soluția primei instanțe, de admitere în parte a acțiunii reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză, în raport cu starea de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual cu argumente de fapt și de drept , legalitatea fiecăreia dintre obligațiile fiscale supuse contestării.

Întrucât expunerea considerentelor sentinței atacate prezentată anterior cuprinde ample trimiteri la elementele probatorii și la prevederile legale aplicabile pentru fiecare categorie de debite iar motivarea recursurilor a fost structurată, de asemenea, corespunzător sumelor stabilite prin actele administrativ fiscale deduse judecății, Înalta Curte apreciază că în contextul cercetării recursurilor nu se impune reluarea tuturor aspectelor examinate de instanța de fond, urmând ca analiza să vizeze punctual doar criticile formulate la adresa sentinței.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă efectuată în cauză, proba administrată conform art. 201 C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei iar concluziile acesteia nu ar putea fi înlăturate decât în baza unor probe contrare cu o suficientă consistență iar nu prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia dintre părți.

În ceea ce privește recursul formulat de recurentul-reclamant A. Înalta Curte constată că în cauză nu se poate reține incidența motivului de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. instanța de fond prin sentința criticată efectuând o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la TVA.

Astfel, în ceea ce privește criticile recurentului-reclamant cu privire la calitatea de persoană impozabilă cât și stabilirea în sarcina sa a obligației de a achita TVA aferent tranzacțiilor efectuate anterior datei de 01.01.2010, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate, atât autoritatea fiscală cât și instanța de fond reținând corect aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

Potrivit acestor dispoziții:

„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Pentru organizarea aplicării prevederi din C. fisc. începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele:

„3.(1) În sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Noțiunea de persoană impozabilă, astfel cum a fost definită în art. 127 C. fisc. corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, fiind transpuse inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și ulterior pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9-12).

Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții Europene de Justiție a Uniunii Europene, respectiv Hotărârea din 15.09.2011 pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și 181/10, în interpretarea prevederilor Directivei, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în raport de circumstanțele speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat.

În acest sens, prezintă relevanță modul în care au fost achiziționate terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor efectuate de recurentul-reclamant, dezmembrarea acestora și parcelarea acestora în loturi construibile și apoi revânzarea lor.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că în mod corect s-a reținut prin sentința recurată că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA fiind îndeplinite cerințele legale prevăzute de dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc. coroborate cu cele ale art. 128, luând în considerare că reclamantul a realizat venituri cu caracter de continuitate din cele 97 de vânzări efectuate în perioada controlată iar vânzările corespund noțiunii de livrare de bunuri astfel cum este aceasta definită de dispozițiile art. 128 C. fisc.

În ceea ce privește susținerile recurentului-reclamant potrivit cărora abia la data de 01.01.2010 prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127 din C. fisc. persoanele fizice care livrează bunuri imobile ar deveni persoane impozabile instanța de control judiciar constată că acestea sunt nefondate și au fost în mod corect înlăturate de judecătorul fondului.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 1 ianuarie iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2

1

) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile, devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”.

Deci, potrivit art. 127 alin. (2

1

) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice deveneau persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127.

Or în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în speță, aplicarea acestora respectiv intrarea lor în vigoare coincide cu intrarea în vigoare a dispozițiilor legale pe care acestea le explicitează.

În speță, dispozițiile alin. (2

1

) din art. 127 cât și dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. sunt pe deplin legale și aplicabile inclusiv perioadei anterioare datei de 01.01.2010 la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

În ceea ce privește susținerile invocate de reclamant privind nelegalitatea celor reținute de instanța de fond privind stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului cu ignorarea regimului comunității și cu nerespectarea dispozițiilor art. 89 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate întrucât reflectă o interpretare trunchiată a legislației fiscale și a reglementărilor privind drepturile și obligațiile patrimoniale ale soților.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) C. fisc. „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități”.

Iar art. 125

1

pct. 18 din același cod precizează semnificația sintagmei „persoană impozabilă” în sensul că „are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”.

Începând cu data de 1 ianuarie 2010 prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. pct. 3 alin. (6) aferent art. 127 s-a stabilit că „în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație”.

Drept urmare, în materie de TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică iar în situația în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile, este reprezentat de unul dintre soți.

Din perspectiva acestor dispoziții legale, în vigoare la data inspecției fiscale, procedeul autorității fiscale corespunde și regimului matrimonial legal consacrat de către fostul C. fam., care prin art. 30 instituia prezumția relativă de comunitate, potrivit căreia bunurile dobândite de oricare dintre soți în timpul căsătoriei sunt bunuri proprietate devălmașă a acestora, ceea ce înseamnă că dreptul patrimonial aparține concomitent ambilor soți, fără ca vreunul dintre ei să fie titularul unei cote-părți determinate din dreptul respectiv.

În mod corelativ dreptul de administrare nu poate fi exercitat în nume propriu de către unul din coproprietarii devălmași, numai pentru partea sa din bunurile comune, căci aceasta nu este determinată.

În acest context instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a reținut prin sentința atacată faptul că organul fiscal nu are posibilitatea de a stabili cotele-părți ce revin fiecăruia dintre soți, o atare posibilitate revenind doar instanței de judecată învestită cu un litigiu având ca obiect partajul.

Totodată se constată că în mod corect s-a reținut de către instanța de fond existența unei răspunderi solidare a soților pentru cheltuielile făcute cu administrarea oricăruia din bunurile lor comune ori pentru obligațiile contractuale asumate împreună. Or, având în vedere că imobilele au fost tranzacționate de către recurentul-reclamant atât în nume propriu cât și în numele soției rezultă că obligațiile fiscale aferente tranzacțiilor respective revin în solidar ambilor soți iar actele fiscale de impunere putând fi emise pentru oricare dintre cei doi, fără obligația de a individualiza.

Nefondate sunt și criticile formulate de reclamant cu privire la nelegalitatea modului de stabilire a accesoriilor, respectiv calcularea de dobânzi, majorări de întârziere și penalități.

Astfel, a susținut recurentul că în perioada 2007-2009 nu ar fi existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor operații economice la care se adaugă pasivitatea organului fiscal care nu a efectuat în toată această perioadă nici un demers de impunere a contribuabililor sau de mediatizare a presupuselor obligații fiscale iar măsura administrativă ulterioară de a stabili TVA retroactiv și majorări de întârziere care depășesc cuantumul debitului principal ar încălca principiul proporționalității.

Înalta Curte apreciază ca fiind nefondate aceste critici întrucât definiția persoanei impozabile cuprinsă în art. 127 C. fisc. care transpune directive europene în domeniu, astfel cum s-a menționat și anterior, nu s-a modificat în mod substanțial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În aceste condiții, recurentul-reclamant desfășurând operațiuni repetitive cum sunt cele în cauză, avea la rândul său obligația dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale reglementat de art. 12 C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA.

Pe de altă parte, astfel cum s-a statuat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza nr. C-183/14 având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art. 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj în dosarul reclamanților Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean împotriva D.G.F.P. Cluj, Hotărârea din 09.07.2015, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun ca în împrejurări precum cele din litigiul principal ca o administrație fiscală națională să decidă în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoare adăugată și să impună plata unor majorări.

Conceptul de proporționalitate a măsurilor administrative ce pot fi dispuse de un stat, în raport cu obiectivele propuse și cu interesele cetățenilor, este un principiu general de drept european care presupune că orice măsură luată de o autoritate publică care afectează drepturile indivizilor trebuie să fie corespunzătoare atingerii unui scop legitim, necesară atingerii acelui scop și în același timp cea mai rezonabilă.

Contrar susținerilor recurentului-reclamant și în consens cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar apreciază că prevederile C. fisc. privind obligațiile fiscale accesorii respectă principiul proporționalității.

Nici criticile cu privire la obligare intimatei la plata sumei de 10.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată nu pot fi primite, instanța de fond aplicând corect dispozițiile art. 274 C. proc. civ., în condițiile în care a admis doar în parte acțiunea reclamantului.

În ceea ce privește recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, Înalta Curte constată că și acesta este nefondat întrucât prin criticile formulate recurenta-pârâtă a reluat obiecțiunile formulate cu privire la raportul de expertiză efectuat în cauză, obiecțiuni la care expertul a răspuns prin suplimentul depus la dosarul cauzei.

Astfel, în ceea ce privește perioada pentru care s-a reținut obligația de plată a TVA, conform răspunsului expertului însușit de instanța de fond prin sentința atacată, vizează tranzacțiile efectuate de reclamant în anul 2007, pentru care s-a reținut suma de 540.356,87 lei (697.334,09 - 156.977,22 lei) cu titlu de TVA și suma de 562.719,49 lei reprezentând obligații fiscale accesorii, ambele sume fiind calculate până la data de 29.09.2011 dată până la care au fost calculate și de organul fiscal.

Nefondate sunt și criticile formulate de recurenta-pârâtă cu privire la procedeul sutei mărite folosit de expert și însușit de instanță.

Astfel cum s-a arătat în precedent, prin hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică-Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112 a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, în special art. 73 și 78, trebuie interpretate în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferentă acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administrația fiscală.

În speță, instanța de fond cât și expertul în cadrului raportului întocmit au valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate statele membre U.E. aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare-cumpărare prin care au fost efectuate tranzacțiile imobiliare analizate, nu precizează nimic legat de TVA suplimentară prețului convenit de părți.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ., cât și a dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ va respinge recursurile formulate în cauză, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței nr. 95 din 20 aprilie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 noiembrie 2015.