ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1157/2014

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 23 noiembrie 2011 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta B. Timiș (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „B. Timiș”) solicitând: anularea Deciziei nr. 1902/478 din 02 noiembrie 2011 privind soluționarea contestației formulate de reclamant și înregistrată la B. Timiș sub nr. x din 03 august 2011; anularea Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 emisă de B. Timiș, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul B. Timiș, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare în sumă de 739.537 lei, reprezentând 317.176 lei T.V.A., 374.785 lei majorări și dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 27 iunie 2011) și 47.576 lei penalități de întârziere (calculate pentru perioada 01 iulie 2007- 27 iunie 2011); anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul B. Timiș, pentru suma de 317.176 lei, reprezentând T.V.A., cu majorări și penalități de întârziere aferente in suma de 422.361 lei, precum și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 până la pronunțarea unei sentințe irevocabile. În motivare, reclamantul a arătat că, prin actele contestate, au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale în cuantum total de 739.537 lei, constând în T.V.A., din care 317.176 lei principal (calculat pentru perioada 01 ianuarie 2006- 30 iunie 2011) și 374.785 lei majorări și dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 27 iunie 2011) și 47.576 penalități de întârziere (calculate pentru perioada 01 iulie 2010- 27 iunie 2011). Reclamantul susține că organul de control a considerat că îi sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) și d) raportat la art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., a calificat operațiunile efectuate ca fiind de vânzare de terenuri construibile și, ca atare, sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A. Pentru aceste motive, din momentul depășirii plafonului de scutire de T.V.A., reclamantul avea obligația să se înregistreze ca plătitor de T.V.A. și să colecteze T.V.A. pentru toate tranzacțiile efectuate. Raportat la dispozițiile art. 126 alin. (1) și art. 127 din C. fisc., reclamantul susține că, pentru ca operațiunile de vânzare de terenuri efectuate în perioada 16 martie 2007-21 aprilie 2010 să fie operațiuni taxabile, era necesar să fi fost persoană impozabilă, adică să fi desfășurat de o manieră independentă activități economice, respectiv să fi exploatat bunuri corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Sub acest aspect, reclamantul arată că a achiziționat terenul cu suma provenită dintr-o donație și niciun moment nu a avut intenția revânzării lui pentru a începe o activitate economică, astfel că nu este îndeplinită condiția desfășurării de activități economice în sensul principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 din C. fisc. și al principiului securității juridice, consacrat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (cauza Sunday Times versus Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, parag. 49; cauza T-216/05, Mebrom NV, par.108; cauza T-43/02, Jungbunzlauer, par.71; cauza T-171/00, Peter Spruyt, par.51, 65, 67, 70, 71, 72). Arată reclamantul că dispozițiile invocate de organul fiscal nu îi sunt aplicabile, deoarece, în C. fisc., veniturile din transferul proprietăților imobiliare ale persoanelor fizice nu sunt tratate ca venituri din activități independente, care, în general, presupun înregistrarea fiscală a persoanei respective și ținerea evidențelor contabile în partidă simplă (art. 48 din C. fisc.), precum și că nu a desfășurat nicio activitate economică de exploatare a bunurilor imobile în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., ci a efectuat o vânzare, transfer al dreptului de proprietate, în sensul art. 1294 C. civ. Mai mult, reclamantul susține că vânzarea de imobile nu este definită nici de Codul comercial ca fiind o faptă de comerț, fiind exclusă din enumerarea expresă și limitativă prevăzută de dispozițiile art. 3 din acest Cod, iar, dacă legiuitorul ar fi dorit să circumscrie sferei de aplicare a T.V.A. și vânzările de bunuri imobile, ar fi prevăzut acest lucru în mod expres. Se mai arată că, deși toate operațiunile de vânzare-cumpărare de terenuri au fost raportate la organele fiscale de către notarii publici odată cu declararea venitului din transferul dreptului de proprietate și a impozitului aferent, organele fiscale nu au solicitat persoanelor fizice înregistrarea ca plătitori de T.V.A. și, mai mult, nu au efectuat demersurile prevăzute de C. fisc. în vederea înregistrării din oficiu în scopuri de T.V.A. (pct. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004). În subsidiar, reclamantul a solicitat să se constate că operațiunile pe care le-a desfășurat sunt scutite de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., pentru anii 2006-2008, în condițiile în care terenul dobândește caracterul juridic de teren construibil din punct de vedere fiscal din momentul emiterii autorizației de construire, conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 50/1991, iar, la data tranzacționării terenurilor, nicio parcelă nu dispunea de autorizație de construire. Mai arată reclamantul că, în speță, contractele de vânzare-cumpărare a terenurilor includ condiții și termene ferme de plată a prețului, ca preț final, iar a considera că, la prețul convenit se datorează T.V.A., presupune chemarea în garanție a cumpărătorilor și obligarea acestora la plata sumelor calculate ca T.V.A. În cazul tranzacțiilor imobiliare în care cumpărătorii sunt persoane fizice care au agreat cu vânzătorii valoarea prețului final, rezultă ca T.V.A. ar fi inclusă în preț, iar, în acest caz, s-ar impune recalcularea de către notar a sumelor plătite cu titlu de impozit pe venit din vânzarea bunurilor și restituirea sumelor plătite în plus.

Hotărârile pronunțate de Curtea de Apel Timișoara; 2.1. Prin încheierea din 17 ianuarie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamant și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7298 din 30 iunie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Prin Decizia nr. 1687 din 29 martie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de B. Timiș împotriva încheierii din data 17 ianuarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a casat încheierea recurată și a respins cererea de suspendare formulată de reclamantul Don Ion, ca neîntemeiată. 2.2. Prin sentința nr. 260 din 17 aprilie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei B. Timiș și a anulat Decizia de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011, Decizia de soluționare a contestației nr. 1902/478 din 2 noiembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 emise de pârâta B. Timiș. Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: Examinând cu prioritate, conform art. 137 C. proc. civ., excepția privind inadmisibilitatea cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală, Curtea de apel a constatat că excepția este nefondată, reținând că raportul de inspecție fiscală poate face obiectul acțiunii în contencios administrativ împreună cu decizia de impunere fiscală, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Pe fondul cauzei, instanța a reținut că în urma inspecției efectzuate, organul fiscal a reținut că persoana fizică, A., în perioada 01 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010, a desfășurat activități economice constând în 16 tranzacții imobiliare cu terenuri construibile (curți construcții intravilan extins), deținute în proprietate în cotă de 1/1 de către A. și 5 tranzacții imobiliare cu terenuri intravilane și extravilane deținute în cotă de 1/2 cu soția, C. Organul de inspecție fiscală a constatat faptul că terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare au fost dezmembrate, conform declarației autentificate din 30 mai 2006, a documentației de dezmembrare și a Încheierii nr. 28762 din 30 mai 2006 emisă de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș, rezultând un număr de 51 parcele care au fost scoase din circuitul agricol conform Deciziei nr. 334 din 05 iulie 2006 emisă de Direcția pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală Timiș, iar, prin Încheierea nr. 37460 din 10 iulie 2006 a Oficiului de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș, au devenit terenuri construibile (curți construcții intravilan extins). În raport de cele constatate, organul fiscal a stabilit, prin actele contestate, că, prin tranzacțiile efectuate, reclamantul a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate devenind persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A., fiind stabilită în sarcina sa obligația de plată a sumei de 739.537 lei, din care 317.176 lei T.V.A., 374.785 lei majorări de întârziere și dobânzi de întârziere și 47.576 lei penalități de întârziere. Concluziile organului fiscal au fost întemeiate pe următoarele dispoziții legale: art. 125 1 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) și alin. (2), art. 128 alin. (1) și (2) și art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 - C. fisc. și Titlul VI pct. 3 alin. (1) și pct. 66 alin. (2), precum și pct. 5 (în aplicarea art. 127 din C. fisc.) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Organul de inspecție fiscală a constatat că reclamantul și-a dovedit intenția de a realiza o activitate economică ce implică operațiuni taxabile înainte de efectuarea primei tranzacții, respectiv 16 martie 2007 (data încheierii primului contract de vânzare - cumpărare), deoarece a angajat costuri premergătoare efectuării primei tranzacții, respectiv pentru dezmembrarea și scoaterea din circuitul agricol a terenurilor ce urmau a fi vândute. Întrucât reclamantul nu a solicitat înregistrarea în scopuri de T.V.A., organele fiscale, în urma controlului efectuat, au solicitat înregistrarea din oficiu în scopuri de T.V.A. în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (7) din C. fisc. și pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Organul fiscal a calculat T.V.A. prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare de 1.669.349,60 lei, conform art. 137 alin. (1) lit. a) raportat la art. 140 alin. (1) din C. fisc. și la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale. Pentru anul 2007, raportat la considerentele de la pct. 30 și la prevederile art. 1 alin. (2) parag. 2, art. 9 alin. (1) parag. 1 și 2, art. 12 alin. (1) și (3) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al T.V.A. și la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., Curtea de apel a reținut că legislația română a prevăzut că scutirea de la plata T.V.A. pentru operațiunile de livrare a unor terenuri construibile operează doar în ipoteza când persoana impozabilă și-a exercitat sau ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere a T.V.A. Întrucât reclamantul nu a avut această posibilitate în momentul achiziției terenurilor în anul 2004, pentru că au fost achiziționate de la persoane fizice pentru care nu exista legal obligația impunerii din punct de vedere al T.V.A., tranzacțiile efectuate de reclamant în anul 2007 nu se află sub incidența prevederilor respective, deci nu intră în sfera T.V.A. Cu alte cuvinte, potrivit acestui text de lege, dacă persoana impozabilă care efectuează livrarea (vânzarea) unui teren, în anul 2007, pentru care nu și-a exercitat dreptul de deducere (adică terenul a fost achiziționat de la o persoană impozabilă plătitoare de T.V.A., iar cumpărătorul nu a dedus T.V.A. la achiziție) sau nu a avut dreptul de deducere al taxei (adică terenul a fost achiziționat de la o persoană neimpozabilă, în speță o persoană fizică sau juridică neplătitoare de T.V.A.), această operațiune este scutită de T.V.A. pentru anul 2007. Conform expertizei contabile, însușită de instanță ca probă de specialitate, a rezultat că, în anul 2007, reclamantul a efectuat un număr de 17 tranzacții cu terenuri în valoare de 1.961.262 lei (anexa nr. 1 la raportul de expertiză contabilă), din care 15 tranzacții în valoare de 1.526.375 lei se referă la terenuri „curți construcții intravilan” și toate terenurile vândute în anul 2007 fac parte din aceeași solă, tarla nr. 57, parcela nr. 57/21 care a fost achiziționată de reclamant prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat la Biroul Notarului Public D. din 25 octombrie 2004 de la persoanele fizice E. și F., pentru suma de 105.000.000 lei vechi, persoane fizice neimpozabile din punct de vedere al T.V.A. Cum pentru achiziția terenului din anul 2004, care a făcut obiectul livrărilor, respectiv vânzărilor în anul 2007, nu și-a exercitat și nici nu avea posibilitatea să-și exercite dreptul de deducere totală sau parțială a T.V.A., deoarece a fost achiziționat de la persoane fizice care nu erau persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., vânzările de terenuri din anul 2007 se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., fiind operațiuni scutite de T.V.A. În concluzie impunerea calculată pentru anul 2007 este nelegală. Raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 106/2007, începând cu 01 ianuarie 2008, începând cu anul 2008, orice livrare de teren construibil a fost supusă T.V.A., cu condiția depășirii plafonului anual al veniturilor rezultate, de 35.000 euro, adică 119.000 lei, conform cursului de schimb Băncii Naționale a României la data aderării României la Uniune Europeană, potrivit art. 153 alin. (1) lit. a) din C. fisc. Din expertiza dispusă în cauză a rezultat că, în anul 2008, reclamantul a efectuat două tranzacții cu terenuri arabile în valoare de 965.033 lei, care nu au atins plafonul legal de 119.000 lei, astfel că sunt scutite de plata T.V.A., așa cum s-a reținut și în raportul de inspecție fiscală încheiat de pârâtă, deci pentru anul 2008 nu există nicio obligație de plată pentru reclamant privind T.V.A. Pentru anul 2009, reclamantul a realizat o singură tranzacție cu teren în valoare de 60.975 lei, care nu depășește plafonul de 119.000 lei prevăzut de C. fisc., astfel că nu datorează T.V.A. pentru operațiunea respectivă. În anul 2010, reclamantul a efectuat o singură tranzacție, împreună cu soția sa, în valoare de 82.000 lei, aflată sub plafonul legal de 119.000 lei, astfel că nu se datorează T.V.A. nici pentru această operațiune. Impunerea stabilită pentru anul 2010, pentru o tranzacție efectuată de reclamant împreună cu soția sa, încalcă și prevederile art. 127 alin. (8) din C. fisc. care prevede că este considerată persoană impozabilă unică grupul de persoane (soț-soție) capabil să desfășoare o activitate economică care, independente fiind din punct de vedere juridic sunt în strânsă legătură din punct de vedere organizatoric financiar și economic. Din interpretarea acestor dispoziții coroborate cu pct. 4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că persoanele care intră în componența unui grup fiscal trebuie sa-și manifeste opțiunea pentru constituirea acestuia, dar și faptul că, până la data de 01 ianuarie 2009 (prelungită până la 01 ianuarie 2012, prin H.G. nr. 1681/2008), grupul fiscal se poate constitui doar de către persoane impozabile care sunt considerate mari contribuabili. Astfel, tratarea reclamantului ca un grup fiscal unic, este nelegală pentru că reclamantul nu are calitatea de mare contribuabil și, în al doilea rând, nu a optat pentru constituirea unui grup fiscal, aspect sub care decizia de impunere fiscală și Raportul de inspecție fiscală atacate sunt nelegale. În concluzie, impunerea este vătămătoare pentru reclamant întrucât pârâta a calculat pe seama sa T.V.A. și pentru operațiunile derulate de soția sa în calitate de coproprietar al terenurilor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate a acestora pentru bunurile tranzacționate, obligație care revenea pârâtei conform art. 85 din C. fisc. În ceea ce privește baza de impunere la care s-a calculat T.V.A. din litigiu, raportat la prevederile art. 137 și art. 140 din C. fisc., pct. 23 alin. (1) și (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, dacă operațiunile efectuate de reclamant în perioada 2007-2010 ar fi intrat sub incidența prevederilor privind aplicarea T.V.A., pârâta trebuia să calculeze T.V.A. prin aplicarea procedeului sumei mărite, adică extragerea T.V.A. din prețul convenit prin contracte, ca sumă finală încasată, aspect sub care impunerea este, de asemenea, nelegală.

Calea de atac exercitată; Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs pârâta B. Timiș, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Recursul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/1/2012. Printr-o primă critică din recurs, recurenta-pârâtă susține că soluția instanței de fond este netemeiniciă și nelegală sub aspectul respingerii excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, deoarece raportul respectiv nu este un act administrativ fiscal, ci un act premergător emiterii actului administrativ fiscal, care nu poate fi contestat nici în procedura prealabilă reglementată de art. 205-218 C. proc. fisc. și nici pe calea acțiunii în contencios administrativ reglementată de Legea nr. 554/2004. În cadrul unui ansamblu de critici, recurenta-pârâtă susține că este nelegală și netemeinică soluția dată pe fondul cauzei pentru argumentele arătate în continuare: Prin tranzacțiile efectuate, reclamantul a realizat activități economice cu caracter de continuitate, dobândind calitatea de persoană impozabilă, conform art. 125 1 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (2) din C. fisc. și prevederilor Titlului VI pct. 3 alin. (1) și ale pct. 5 (în aplicarea art. 127 din C. fisc.) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În consecință, reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din C. fisc. și Titlul VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Întrucât reclamantul nu a procedat în acest sens, organul fiscal, în urma controlului efectuat, a solicitat, din oficiu, înregistrarea reclamantului în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (7) din C. fisc. și pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În mod greșit instanța a reținut că, raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (forma în vigoare în 2007) nu erau supuse T.V.A. tranzacțiile efectuate în anul 2007, deoarece prevederea legală referitoare la exercitarea sau posibilitatea exercitării dreptului de deducere a T.V.A. nu reprezintă o condiție a impozitării, și numai persoana impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A. are dreptul să scadă din T.V.A. colectată suma ce reprezintă T.V.A. deductibilă. Or, întrucât, în perioada 01 ianuarie 2007-31 august 2007, reclamantul nu figura ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A., nu avea posibilitatea exercitării dreptului de deducere. Tranzacțiile cu terenuri efectuate atât înainte, cât și după 01 ianuarie 2008 intră în sfera de aplicare a T.V.A., iar valoarea T.V.A. și a accesoriilor aferente au fost în mod temeinic și legal stabilite prin aplicarea cotei standard de 19% la contravaloarea livrării, conform art. 137 alin. (1) și art. 140 din C. fisc. și pct. 23 alin. (1) și (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Organul fiscal a procedat la calculul T.V.A. prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare, conform art. 137 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 140 alin. (1) din C. fisc. și Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale. Față de aspectul de nelegalitate a impunerii reclamantului, pentru motivul că nu a fost calculată T.V.A. în sarcina soției acestuia, fără a se stabili cota de proprietate a soților asupra bunurilor tranzacționate, se arată că acestea sunt relevante numai în privința contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu G., întrucât celelalte 4 contracte avute în vedere vizează terenuri arabile din extravilan, pentru care nu a fost calculată T.V.A. În privința contractului respectiv, în mod corect a fost calculat T.V.A. doar în sarcina reclamantului, conform art. 127 din C. fisc. și pct. 3 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului; Examinând cauza prin prisma criticilor din recurs, în temeiul art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând ca, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (3) C. proc. civ., să fie casată sentința atacată, cu consecința trimiterii cauzei, spre rejudecare, la aceeași instanță. Intimatul-reclamant a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. coroborat cu dispozițiile Legii nr. 554/2004, Decizia nr. 1902/478 din 02 noiembrie 2011 prin care, în cadrul procedurii administrativ-fiscale, a fost respinsă contestația sa împotriva Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare în sumă de 739.537 lei, reprezentând 317.176 lei T.V.A., 374.785 lei majorări și dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 27 iunie 2011) și 47.576 lei penalități de întârziere (calculate pentru perioada 01 iulie 2007- 27 iunie 2011). 4.1. Cu privire la excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală. Raportat la criticile din recurs referitoare la excepția de inadmisibilitate a capătului de cerere referitor la anularea raportului de inspecție fiscală, Înalta Curte constată că soluția instanței de fond în sensul respingerii excepției este legală și temeinică. Este adevărat că raportul de inspecție fiscală este un act premergător emiterii deciziei de impunere, iar, conform dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., obiectul acțiunii în contencios administrativ îl formează, în condițiile legii, decizia emisă în soluționarea contestației. Însă, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, aplicabile în virtutea normei de trimitere de la art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., „instanța este competentă să se pronunțe (…) și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății”. Astfel fiind, este admisibil capătul de cerere vizând anularea raportului de inspecție fiscală, ca act premergător emiterii deciziei de impunere și, subsecvent, deciziei emise în soluționarea contestației administrative, care formează obiectul principal al acțiunii în anulare. 4.2. Cu referire la fondul cauzei; 4.2.1. Raportul juridic dedus judecății; Circumstanțele raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, astfel cum au fost expuse și anterior, reținute ca atare în actele administrativ-fiscale contestate, în cuprinsul raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de expert contabil H. (filele 18-33 la dosarul de fond), precum și în cuprinsul hotărârii ce formează obiectul recursului, sunt conturate, în principal, de următoarele acte juridice efectuate de reclamant în perioada 2007-2010, după cum urmează: - În anul 2007: - 15 tranzacții cu terenuri „curți construcții intravilan”, în valoare totală de 1.526.375 lei; - 2 tranzacții cu terenuri arabile extravilane, în valoare totală de 434.887 lei; - În anul 2008, 2 tranzacții cu terenuri arabile extravilane, în valoare totală de 965.033 lei; - În anul 2009, o tranzacție cu un teren „curți construcții intravilan”, în valoare de 60.975 lei; - În anul 2010, o tranzacție cu un „teren intravilan - loc casă”, în valoare de 82.000 lei. Prin actele administrativ-fiscale contestate, organele fiscale au stabilit că, prin tranzacțiile efectuate, reclamantul a realizat activități economice cu caracter de continuitate, astfel că a dobândit calitatea de persoană impozabilă, conform art. 125 1 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (2) din C. fisc. și prevederilor Titlului VI pct. 3 alin. (1) și ale pct. 5 (în aplicarea art. 127 din C. fisc.) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din C. fisc. și Titlul VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Întrucât reclamantul nu a procedat în acest sens, organul fiscal, în urma controlului efectuat, a solicitat, din oficiu, înregistrarea acestuia în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (7) din C. fisc. și pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. 4.2.2. În ceea ce privește statutul fiscal al intimatului-reclamant; Pentru perioada supusă inspecției fiscale, raportului juridic de drept fiscal dedus judecății îi sunt aplicabile următoarele prevederi din C. fisc. (forma în vigoare în perioada respectivă): „ Art. 126. - (1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) . Art. 127. - (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. ” Din interpretarea dispozițiilor legale citate, rezultă că, de esența activității economice, este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. Cu privire la statutul fiscal de persoană impozabilă al persoanei fizice, Înalta Curte reține că, în conformitate cu Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, dacă persoana respectivă ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (Curtea de Justiție a Uniuni Europene, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10). Raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, în considerarea dispozițiilor indicate și a celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte reține că tranzacțiile efectuate de reclamant în perioada supusă inspecției fiscale se circumscriu noțiunii de „activitate economică” în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, materializată în încheierea unui număr de 21 de tranzacții imobiliare. Acest număr de tranzacții efectuate într-o perioadă de 4 ani nu se poate considera că reprezintă o simplă exercitare a dreptului de proprietate și nu se poate circumscrie activității de administrare a patrimoniului privat al persoanei. Odată stabilit statutul fiscal, rezultă că intimatul-reclamant, în condițiile în care putea și trebuia să aibă reprezentarea reală a activității desfășurate și a depășirii plafonului de scutire, avea obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. Întrucât nu a procedat în acest fel, în mod corect organele fiscale au aplicat dispozițiile art. 153 alin. (7) din C. fisc., conform cărora „în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu”, precum și normele de aplicare cuprinse la pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora: „ În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din C. fisc., organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă. Prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală se va stabili data de la care persoanele respective vor fi înregistrate în scopuri de taxă; b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege și data la care a fost înregistrată. ” 4.2.3. Cu referire la scutirea de T.V.A.; C. fisc. (forma în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale) reglementează următoarele scutiri de T.V.A.: „ Art. 141. - (1) (…); (2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; 2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; 4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Art. 152. - (1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b). ” Raportat la elementele expuse anterior, Înalta Curte reține că: - tranzacțiile cu terenuri arabile extravilane efectuate de intimatul-reclamant (2 dintre cele 17 tranzacții efectuate în anul 2007 și cele 2 tranzacții efectuate în anul 2008) sunt scutite de T.V.A., conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.; - pentru cele 15 tranzacții cu terenuri „curți construcții intravilan” efectuate în anul 2007, în valoare totală de 1.526.375 lei (conform raportului de expertiză contabilă - fila 30 la dosarul de fond), intimatul-reclamant putea și trebuia să aibă reprezentarea depășirii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., astfel că nu sunt aplicabile scutirile de T.V.A. reglementate de textele de lege citate; - atât pentru tranzacția efectuată în anul 2009 având ca obiect terenul „curți construcții intravilan”, în valoare de 60.975 lei, cât și pentru tranzacția efectuată în anul 2010, având ca obiect „teren intravilan - loc de casă”, în valoare de 82.000 lei (conform raportului de expertiză contabilă - fila 31 la dosarul de fond), operează scutirea de T.V.A. prevăzută de art. 152 alin. (1) din C. fisc., întrucât nu a fost depășit plafonul de 35.000 euro. Sunt lipsite de fundament argumentele expuse în raportul de expertiză și împărtășite de instanța de fond, în sensul că, pentru tranzacțiile efectuate în anul 2007, operează scutirea de T.V.A., în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., motivat de faptul că suprafața de teren a fost achiziționată în anul 2004 de la persoane fizice, care nu erau persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., astfel că reclamantul nu și-a exercitat și nici nu avea posibilitatea să-și exercite dreptul de deducere totală sau parțială a T.V.A. Este adevărat că reclamantul nu și-a exercitat și nici nu avea posibilitatea de exercitare a dreptului de deducere totală sau parțială a T.V.A., însă această împrejurare este cauzată de propria sa conduită neconformă cu dispozițiile legale, întrucât, deși putea și trebuia să aibă reprezentarea faptului că tranzacțiile efectuate intră în sfera de aplicare a T.V.A. în sensul celor expuse anterior, atât din perspectiva desfășurării unei activități economice, cât și din cauza depășirii plafonului de scutire, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. și, în consecință, nu a fost în măsură să își exercite dreptul de deducere a taxei. În ipoteza în care ar fi avut o conduită conformă dispozițiilor legale și s-ar fi înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., intimatul-reclamant ar fi avut posibilitatea efectivă de exercitare a tuturor beneficiilor conferite de lege, printre care și dreptul de deducere a T.V.A. aferentă cheltuielilor avansate în perspectiva activității economice desfășurate, cum sunt, spre exemplu, cheltuielile angajate în vederea dezmembrării și scoaterii din circuitul agricol a terenurilor ce urmau a fi vândute. Cu alte cuvinte, conduita culpabilă a intimatului-reclamant nu poate fundamenta aplicabilitatea textului de lege reținut în expertiza contabilă și împărtășit de instanța de fond. Considerentele instanței de fond referitoare la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale sub aspectul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantului pentru tranzacțiile realizate împreună cu soția sa sunt lipsite de relevanță, întrucât aceste tranzacții sunt reprezentate de: - 4 contracte având ca obiect terenuri arabile extravilane, scutite de T.V.A. în temeiul art. 142 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (contractele încheiate în anul 2007 cu I. și SC J. SRL - filele 83 și 84 la dosarul de fond; contractele încheiate în anul 2008 cu K., respectiv cu L. și M. - fila 85 la dosarul de fond); - un contract încheiat în anul 2010 (cu G. - fila 85 la dosarul de fond), având ca obiect „teren intravilan - loc de casă”, care intră sub incidența scutirii de T.V.A., deoarece are o valoare de 82.000 lei și se situează sub plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc. 4.2.4. În concluzie, Înalta Curte reține că: - intimatul-reclamant are calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. și datorează T.V.A. pentru cele 15 tranzacții cu terenuri „curți construcții intravilan” efectuate în anul 2007, în valoare totală de 1.526.375 lei; - în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., sunt scutite de T.V.A. tranzacțiile cu terenuri arabile extravilane efectuate de intimatul-reclamant, după cum urmează: cele 2 tranzacții din anul 2007, în valoare totală de 434.887 lei; cele 2 tranzacții din anul 2008, în valoare totală de 965.033 lei; - în temeiul art. 152 alin. (1) din C. fisc., sunt scutite de T.V.A. (regim special de scutire) tranzacțiile cu terenuri efectuate de intimatul-reclamant în anii 2009 și 2010, a căror valoare este inferioară plafonului de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) dfin C. fisc., după cum urmează: tranzacția cu teren „curți construcții intravilan” din anul 2009, în valoare de 60.975 lei; tranzacția cu „teren intravilan - loc casă” din anul 2010, în valoare de 82.000 lei. 4.2.

În ceea ce privește calculul T.V.A. ; Modalitatea de determinare a T.V.A. se impune a fi analizată prin raportare la cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, în sensul că: „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”. În cauză, însă, T.V.A. a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obținută de reclamant din tranzacțiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că vânzătorul avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor. În cauză, judecătorul fondului, deși a concluzionat că întreaga impunere este nelegală, în mod corect a reținut că, dacă operațiunile efectuate de reclamant ar fi intrat sub incidența prevederilor privind aplicarea T.V.A., organul fiscal trebuia să calculeze T.V.A. prin aplicarea procedeului sutei mărite, adică extragerea T.V.A. din prețul convenit în contracte ca sumă finală încasată. În condițiile în care, în sensul celor expuse anterior la pct. 4.2.2 - 4.2.4, instanța de recurs a tranșat problema tranzacțiilor care intră în sfera de aplicare a T.V.A. (respectiv tranzacțiile cu terenuri „curți construcții intravilan” efectuate de intimatul-reclamant în anul 2007), este necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză contabilă, pentru determinarea cuantumului obligației fiscale principale a T.V.A., în sensul jurisprudenței prezentate a Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și a accesoriilor aferente. Cum administrarea probei cu expertiză este inadmisibilă în recurs, pentru a asigura dublul grad de jurisdicție prevăzut în materia contenciosului administrativ, precum și toate garanțiile procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, soluția pe care Înalta Curte este chemată să o pronunțe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre judecare la aceeași instanță. 4.2.

La pronunțarea prezentei decizii, Înalta Curte are în vedere jurisprudența sa anterioară reprezentată, cu titlu de exemplu, de Deciziile nr. 1424/2013, nr. 3252/2013, nr. 4633/2013, nr. 415/2014, nr. 444/2014, nr. 484/2014, nr. 513/2014 și nr. 665/2014. Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte va admite recursul declarat de B. Timișoara (în calitate de succesoare a B. Timiș) împotriva sentinței civile nr. 260 din 17 aprilie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată și va trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.