ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 937/2024

Ședința publică din data de 20 februarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 29 martie 2022 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, prin Direcția Generală de soluționare a contestațiilor, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, anularea Deciziei nr. 303/22.10.2021, emisă de intimat, cu consecința admiterii contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice cu nr. de înregistrare x din data de 08.04.2021 și a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 08.04.2021, înregistrat sub nr. F-SV103 din data de 08.04.2021, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 118 din 2 noiembrie 2022, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca rămasă fără obiect contestația formulată împotriva Deciziei nr. 303/22.10.2021, precum și a Deciziei nr. F-SV 108/08.04.2021, cu privire la debitele fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă pentru perioada 01.07.2015- 31.12.2020; a admis în parte contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul MFP - prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava; a anulat Decizia nr. 303/22.10.2021, precum și a Decizia nr. F-SV 108/08.04.2021, cu privire la debitele fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă pentru perioada 01.02.2015-30.06.2015; a obligat pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul menținerii sumei de 2.288.623 RON stabilite prin Decizia nr. F-SV 108/08.04.2021, reprezentând obligații fiscale pentru care nu sunt aplicabile prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere.

Sub un prim aspect, recurenta - pârâtă a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice și a solicitat admiterea acesteia având în vedere faptul că, în mod greșit, Curtea de Apel Suceava s-a pronunțat, prin sentința criticată în parte, cu privire la Ministerul Finanțelor, acesta neavând calitate procesuală pasivă în prezenta cauză, dat fiind că a preluat atribuțiile de soluționare a contestațiilor la data de 31.03.2022.

Prin urmare, pârâtul Ministerul Finanțelor nu justifică în prezenta cauză calitate procesuală pasivă, întrucât Decizia nr. 303/22.10.2021 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. este emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, iar Ministerul Finanțelor ar fi avut calitate procesuală pasivă de la data de 31.03.2022.

În continuare, recurenta - pârâtă a susținut că sentința criticată este în parte, nelegală și netemeinică, în cauză fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, dându-se o interpretare greșită textelor de lege, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei.

Referitor la aplicabilitatea prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, au fost întocmite precizări, acestea fiind depuse la dosarul de fond cu adresa nr. x/28.07.2022.

Prin precizările formulate, pârâta a arătat că prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 sunt aplicabile Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazei de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/08.04.2021 pentru suma de 4.987.833 RON.

În considerarea prevederilor legale menționate, conform Legii nr. 72/2022, precum și constatărilor din cadrul Deciziei de impunere nr. x/08.04.2021 pentru care nu sunt aplicabile prevederile aceluiași act normativ, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a procedat la calcularea impozitului pe veniturile din salarii și contribuții salariale care nu fac obiectul anularii, fiind întocmit în acest sens referatul nr. x data de 25.07.2022.

La aceste precizări au fost anexate următoarele înscrisuri: Lista obligațiilor fiscale stabilite la S.C. A. S.R.L. nr. 74393/25.07.2022 care fac obiectul anularii prevăzute de Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, obligații fiscale cuprinse în Decizia de impunere nr. x/08.04.2021; anexe de calcul impozit pe venit din salarii și contribuții salariale pentru perioada iulie 2015 - decembrie 2020 care nu au făcut obiectul anulării; referatul nr. x din 25.07.2022; adresa din 25.07.2022 către organul fiscal teritorial.

Ca urmare, având în vedere întregul material probator administrat în cauză precum și aspectele invocate de pârâtă în apărările formulate, în mod greșit instanța de fond a amnistiat debitele fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă, întrucât organul de inspecție fiscală a procedat la recalcularea obligațiilor fiscale.

Ca urmare, raportat la aspectele învederate, a solicitat să se constate că nu sunt aplicabile prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru impozitul pe venitul din salarii și contribuțiile salariale stabilite pentru perioada 01.02.2015-30.06.2015, în sumă totală de 49.956 RON și nu sunt îndeplinite prevederile legale menționate mai sus și în mod corect și legal organul de inspecție fiscală nu a procedat la anularea următoarelor obligații fiscale: contribuția de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 1.175.092 RON; contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boii profesionale datorata de angajator în suma de 269 RON; contribuție asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 482 RON; contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de asigurați în sumă de 482 RON; contribuția angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariate în sumă de 241 RON; contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 5.003 RON; contribuția individuală de asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 604.659 4 RON; contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în suma de 818 RON; contribuție asiguratorie pentru munca în suma de 105.472 RON; impozit pe venitul din salarii în suma de 380.903 RON; contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în suma de 15.202 RON, în total 2.288.623 RON.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu cererea de chemare în judecată prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 303/22.10.2021emisă de MFP - prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și a Deciziei de impunere nr. x din data de 08.04.2021, a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 08.04.2021 și anularea obligațiilor de plată stabilite.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține că cererea de chemare în judecată a fost formulată în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și, având în vedere că prin hotărârea primei instanțe s-a stabilit cadrul procesual, se impune păstrarea acestuia și în faza procesuală a recursului, pârâtul, sub titulatura în care a figurat ca parte, având calitate procesuală în cauză.

Procedând la propria sa evaluare, instanța de control judiciar reține că, în privința drepturilor achitate salariaților săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte reține considerentele sentinței recurate care relevă concluzia judecătorului fondului potrivit căreia se impune constatarea incidenței în cauză a dispozițiilor art. 2 alin. (1) și (2) din Legea nr. 209/2015, apreciind ca fiind corectă și legală soluția de anulare a Deciziei nr. 303/22.10.2021 și a Deciziei de impunere nr. x/08.04.2021, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată pentru perioada 01.02.2015-30.06.2015.

După data de 01.07.2015, legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

În privința obligațiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă pentru perioada 01.07.2015- 31.12.2020, instanța de fond a respins ca rămasă fără obiect acțiunea reclamantei privind anularea actelor fiscale contestate, reținând că pârâta a făcut aplicarea textelor de lege anterior citate, fiind emisă Decizia nr. 33318/08.08.2022, prin care debitele fiscale au fost anulate.

La pronunțarea acestei soluții, Curtea de Apel Suceava nu a avut însă în vedere precizările pârâtei referitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022 și nici înscrisurile atașate (acestea regăsindu-se în dosarul de fond, vol. VII, la filele x și în continuare până la fila x), deși punctul de vedere a fost formulat de pârâtă chiar la solicitarea instanței de fond.

Prin precizările formulate, pârâta a arătat că prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 sunt aplicabile Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazei de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/08.04.2021 pentru suma de 4.987.833 RON.

Astfel, a susținut că, în vederea stabilii obligațiilor fiscale care intră sub incidența prevederilor art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere, s-a procedat la recalcularea obligațiilor fiscale aferente veniturilor din salarii acordate salariaților pentru perioada iulie 2015 - 15 decembrie 2020, rezultând următoarele obligații fiscale care intră sub incidența Legii nr. 72/2022, respectiv: contribuția de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 2.702.649 RON; contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator în sumă de 1.986 RON; contribuție asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 3.558 RON; contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de asigurați în sumă de 3.558 RON; contribuția angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 1.779 RON; contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 37.016 RON; contribuția individuală de asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 1.090.314 RON; contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în sumă de 6.051 RON; contribuție asiguratorie pentru muncă în sumă de 231.466 RON; impozit pe venitul din salarii în sumă de 796.984 RON; contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 112.472 RON, în total rezultând suma de 4.987.833 RON.

În acest context, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiate criticile recurentei-pârâte referitoare la modalitatea în care judecătorul fondului a reținut incidența Legii nr. 72/2022 cu privire la întreaga sumă ce a făcut obiectul Deciziei de impunere nr. x/08.04.2021, omițând însă a observa că nu există identitate între aceste sume și cele rezultate în urma recalculării efectuate de pârâtă și apreciate ca intrând sub incidența acestei legi.

Prin urmare, în raport cu susținerile recurentei-pârâte, se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare în ceea ce privește aspectul contestat, vizând modificarea situației de fapt, potrivit precizărilor și înscrisurile depuse în fața instanței de fond, fiind necesar respectarea dreptului părților la cele două grade de jurisdicție.

Cu ocazia rejudecării cauzei se va proceda la examinarea criticilor invocate de recurenta-pârâtă, în raport cu precizările și înscrisurile depuse în fața instanței de fond, precum și în raport cu alte eventuale mijloace de probă necesare a fi administrate în cauză, în vederea analizării tuturor aspectelor de fond esențiale, necesare soluționării acțiunii.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței civile nr. 118 din 2 noiembrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și trimite spre rejudecare soluția de respingere ca rămasă fără obiect cu privire la anularea debitelor fiscale aferente perioadei 01.07.2015 - 31.12.2020.

Menține în rest sentința recurată în ceea ce privește soluția de anulare a debitelor fiscale aferente perioadei 01.02.2015 - 30.06.2015 și soluția de respingere a contestației cu privire la celelalte pretenții referitoare la TVA și impozit pe dividende, precum și acordarea cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 februarie 2024.