ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4197/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 2 iunie 2020 sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava: în principal, anularea integrală și în subsidiar, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 adusă la cunoștința contribuabilului în data de 24.09.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 24.09.2019; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 81 din 15 septembrie 2020, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâta D.G.R.F.P. Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava prin întâmpinare; a respins ca inadmisibilă cererea având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 întemeiată pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015; a disjuns capetele de cerere introduse prin cererea de modificare și precizare, dispunând formarea unui nou dosar.

Calea de atac exercitată Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat casarea în totalitate a sentinței, respingerea excepției inadmisibilității și trimiterea cauzei spre rejudecare la o curte de apel învecinată Curții de Apel Suceava pentru o mai bună administrare a justiției, conform art. 497 teza finală din C. proc. civ. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: În cauză, așa cum reiese din cuprinsul Deciziei nr. 10184/29.05.2020 de soluționare a contestației formulată de societatea A. S.R.L. în ceea ce privește suma de 2.234.373 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 955.432 Iei și taxă pe valoare adăugată în suma de 1.278.941 RON, soluționarea contestației administrative a fost suspendată conform art. 1 din Decizia nr. 10184/29.05.2020 până la soluționarea cauzei penale. Existența unei sesizări penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală face să existe un interes major pentru soluționarea cauzei în sensul respingerii acțiunii, mai ales că prin decizia de impunere s-au stabilit obligații suplimentare în cuantum total de 3.295.173 RON. Totodată, modalitatea în care prima instanță a analizat capătul de cerere privind anularea directa a deciziei de impunere, în condițiile în care este evident că termenul de soluționare a contestației administrative de 6 luni nu a fost respectat, ar conduce în cazul admiterii recursului la trimiterea cauzei la același judecător, care practic s-a antepronunțat în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluționarea contestației pe considerentul că soluționarea contestației trebuia să înceteze din cauza faptului că nu a fost respectat termenul de 6 luni. În condițiile arătate, pentru buna administrare a actului de justiție, a solicitat ca soluționarea cauzei să se facă de către o alta curte de apel învecinată. 3.1. Motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 din C. proc. civ. Instanța a încălcat regulile de procedură prevăzute de art. 9 alin. (2), art. 99, art. 139 alin. (5) și art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală atunci când a procedat la disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 și formarea unui nou dosar. Recurenta-reclamantă a fost îndreptățită să formuleze acțiune în anularea Deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 adusă la cunoștința contribuabilului in data de 24.09.201 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 24.09.2019, întrucât au fost îndeplinite condițiile cuprinse de art. 281 alin. (5) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Ulterior promovării acțiunii, fiind comunicată Decizia nr. 10184/29.05.2020 privind soluționarea contestației, a modificat acțiunea inițială în sensul în care a solicitat și anularea acesteia. Disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 este nelegală, întrucât normele de procedură nu permit adoptarea unei asemenea măsuri; din contră, prin raportare la dispozițiile legale, toate capetele de cerere nu puteau fi soluționate decât în cadrul aceluiași dosar. Conform art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Deci, în situația în care se atacă decizia emisă în soluționarea contestației, analizarea legalității ei nu poate avea loc decât împreună cu verificarea legalității actelor administrativ fiscale față de care a fost formulată contestația soluționată. Această concluzie este cât se poate de logică având în vedere că, între decizia de soluționare a contestației și actele administrative fiscale contestate (decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală) există o legătură indisolubilă, întrucât acestea vizează aceleași obligații fiscale, aceeași situație de fapt și aceleași temeiuri de drept; mai mult, decizia de soluționare a contestației are ca obiect legalitatea deciziei de impunere făcând practic corp comun cu aceasta. De altfel, deși art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală prevede în mod expres că atacarea directă a deciziei de impunere se face numai dacă contestația nu a fost soluționată in termenul legal de 6 luni, în motivarea sentinței, instanța de judecată reține ipoteza conform căreia, desființându-se decizia de soluționare a contestației cu reținerea nerespectării termenului de 6 luni pentru soluționarea contestației administrative, s-ar putea pune problema deschiderii acțiunii potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală pentru analiza direct în instanța a fondului deciziei de impunere. Chiar și în scenariul prezentat de instanța de judecată, aceasta ar fi putut să administreze probatoriul solicitat a fi încuviințat în cauză, iar la final putea să anuleze decizia de soluționare a contestației, întrucât nu a fost soluționată în termenul de 6 luni și sa analizeze fondul deciziei - de impunere. Deci, chiar în ipoteza prezentată de instanță, nu se impunea disjungerea capetelor de cerere. Deosebit de aceasta, instanța de fond și-a întemeiat soluția disjungerii pe prevederile art. 139 alin. (5) din C. proc. civ., dar acest text de lege nu este incident în cauză, întrucât acesta are drept ipoteză situația în care s-a dispus conexarea mai multor dosare, după cum se prevede la art. 139 alin. (1) din C. proc. civ., care însă nu se regăsește în prezenta cauză. În speța dedusă judecății sunt aplicabile prevederile art. 99 alin. (2) din C. proc. civ., care tratează situațiile în care o cerere de chemare în judecată cuprinde mai multe capete de cerere întemeiate pe un titlu comun ori având aceeași cauză sau chiar cauze diferite, dar aflate în strânsă legătură, prevăzându-se că instanța va judeca acțiunea într-un singur dosar, competența acesteia urmând a fi determinată ținându-se seama de acea pretenție care atrage competența unei instanțe de grad mai înalt. Respectarea acestor norme de procedură este imperios necesară și prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., care consacră principiul disponibilității procesului civil, reclamanta solicitând judecarea acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației si a deciziei de impunere în același dosar. Nu în ultimul rând, art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. prevede că, în caz de modificare a cererii, se dispune în mod obligatoriu comunicarea cererii modificate pârâtului, în vederea formulării întâmpinării, care, sub sancțiunea decăderii, va fi depusă cu cel puțin 10 zile înaintea termenului fixat. Deci o eventuală măsură a disjungerii cererii modificatoare nu putea fi pusă în discuție decât după comunicarea acesteia pârâtului, astfel încât și această normă de procedură a fost încălcată de către judecătorul fondului. 3.2. Motivele de recurs pentru cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Recurenta a considerat că soluția de respingere ca inadmisibilă a cererii având ca obiect anulare decizie de impunere nr. x din 24.09.2019 întemeiată pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 este nelegală din mai multe considerente. În materia actelor administrativ fiscale regula prevăzută de Codul de procedură fiscală este cea cuprinsă de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, conform căreia actul care poate fi atacat în instanță este reprezentat de decizia privind soluționarea contestației. Acest text de lege dispune că împreună cu aceasta pot fi atacate și actele administrativ fiscale, în speță decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală. Excepția de la această regulă este instituită de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, conform căruia, în situația nesoluționării contestației administrative în termen de 6 luni de la data depunerii, contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. Se poate lesne observa că singura condiție prevăzută pentru a putea ataca direct actul administrativ fiscal, în speță decizia de impunere, este ca de la momentul formulării contestației să treacă un termen de 6 luni în care contestația să nu fie soluționată. În speță, contestația administrativă a fost transmisă în data de 09.11.2019, astfel încât termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru soluționarea contestației s-a împlinit la data de 09.05.2020. Cum acțiunea a fost depusă la instanța de judecată la data de 29.05.2020, este evident că aceasta a fost îndeplinită. Nelegalitatea sentinței derivă în mod special din faptul că instanța a aplicat greșit prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, fără a analiza dacă recurenta a respectat condițiile impuse de acestea. Din contră, în mod fundamental greșit și fără niciun temei, instanța a apreciat că în cauză nu este admisibilă la acest moment formularea unei acțiuni în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015. Se poate observa că instanța a interpretat greșit prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, întrucât acest text de lege nu condiționează admisibilitatea acțiunii întemeiată pe acesta de emiterea ulterioară a deciziei de soluționare a contestației, care oricum nu mai trebuia emisă, iar dacă a fost emisă este nelegală, întrucât art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală prevede că, dacă nu a fost respectat termenul de 6 luni, procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor. Or, reținând că "desființându-se decizia de soluționare a contestației cu reținerea nerespectării termenului de 6 luni pentru soluționarea contestației administrative, s-ar putea pune problema deschiderii acțiunii potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală pentru analiza direct în instanță a fondului deciziei de impunere", este evident că instanța de fond a golit de conținut prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. Totodată, instanța a adăugat la lege statuând că, în cazul emiterii ulterioare a deciziei privind soluționarea contestației, doar după anularea ei ar fi incidente dispozițiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care legea nu reglementează un asemenea aspect. Deosebit de aceasta, la fel de nelegale sunt și susținerile instanței de fond conform cărora acțiunea este inadmisibilă întrucât cele două capete de cerere se exclud. Raportat la motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază cele două capete de cerere, instanța de fond putea să pășească la cercetarea judecătorească a cauzei, administrarea probatoriului iar în final, fie să anuleze decizia de soluționare a contestației pe motiv că aceasta a fost emisă cu depășirea termenului de 6 luni în care trebuia soluționată contestația și să verifice legalitatea deciziei de impunere în integralitatea ei, fie să respingă ca inadmisibilă acțiunea în ceea ce privește soluția din decizia de soluționare a contestației de suspendare a soluționării contestației până la soluționarea sesizării penale și să analizeze parțial legalitatea deciziei de impunere, mai puțin partea în legătură cu care a fost formulată sesizare penală. Deci toate capetele de cerere putea fi soluționate împreună, susținerea instanței conform cărora acestea s-ar exclude neavând niciun fundament legal. De asemenea, este de observat că instanța a respins capătul de cerere privind anularea deciziei de impunere întemeiat pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 ca inadmisibil deși decizia de impunere este unică, neputându-se aprecia că are de-a face cu o decizie de impunere care poate fi atacată conform art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 și o altă decizie de impunere care poate fi contestată pe un alt temei juridic, respectiv art. 281 alin. (2). În realitate, fiind vorba despre o singură decizie de impunere, instanța de judecată trebuia să analizeze dacă decizia de impunere poate fi verificată independent sau doar împreună cu decizia de soluționare a contestației prin raportare fie la art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, fie la art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Prin soluția dispusă, practic instanța a amputat cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată, văduvind-o de dreptul de a solicita anularea deciziei de impunere. De altfel, chiar dacă ar obține anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluționarea contestației formulată de societatea A. S.R.L., recurenta nu ar obține niciun folos în lipsa anulării deciziei de impunere, actul administrativ fiscal, respectiv titlul de creanță care a produs consecințe juridice și economice față de patrimoniul său, astfel încât se impune admiterea recursului. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice lasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Analizând conținutul dispozitivului sentinței, rezulta ca doar măsura de respingere ca inadmisibila a cererii având ca obiect anulare Decizie de impunere nr. x/24.09.2019, întemeiata pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, este susceptibila de a fi criticata pe calea recursului. Pentru dezlegarea corecta a pricinii, pârâta a realizat o prezentare a conduitei procesuale a reclamantei S.C. A. S.R.L. atât cu privire la prezenta acțiune, cat si cu privire la celelalte acțiuni înregistrate pe rolul instanțelor cu privire la anularea acelorași acte administrative fiscale. În condițiile in care, pe de o parte, S.C. A. S.R.L. a renunțat la judecata in cauze având ca obiect analiza legalității Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 și a deciziei emise în soluționarea contestației (dosarele Curții de Apel Suceava nr. 557/39/2020 si nr. 610/39/2020), iar pe de alta parte, la data prezentei, exista pe rolul instanței proceduri judiciare in desfășurare in care sunt contestate aceleași acte administrative (dosarul Tribunalului Suceava nr. 3927/86/2020), demersul reclamantei - recurente se impune a fi respins. Admițând excepția inadmisibilității, instanța de fond a avut in vedere dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, în conformitate cu care "deciziile emise in soluționarea contestațiilor împreuna cu actele administrative fiscale la care se refera pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse in procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătoreasca de contencios administrativ competenta, in condițiile legii." În mod judicios prima instanța a reținut ca, in materia contestării in justiție a actelor administrativ fiscale, a fost instituita o procedura administrativa speciala reglementata in Titlul VIII din Codul de procedură fiscală, procedura ce se finalizează cu emiterea deciziei de soluționare a contestației. Aceasta din urma decizie, iar nu decizia de impunere in mod direct, poate face obiect al controlului exercitat de instanța de contencios administrativ si fiscal competenta. În speța, analizând susținerile reclamantei din perspectiva temeiului legal invocat si a caii procedurale alese, Curtea a concluzionat ca nu este admisibila formularea unei acțiuni in temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, întrucât exista deja o decizie de soluționare a contestației administrative, respectiv Decizia nr. 10184/29.05.2020. Cat timp aceasta decizie nu a fost desființată si constatata ea însăși ca fiind emisa in afara termenului de 6 luni de soluționare a contestației, calea procedurala deschisa reclamantei este exclusiv cea prevăzuta de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală. SC A. S.R.L. nu poate formula, cu ignorarea deciziei date in soluționarea contestației administrative, o acțiune directa îndreptata exclusiv împotriva deciziei de impunere. Atât prin cererea de chemare in judecata, cat si prin memoriul de recurs, reclamanta a susținut ca ar fi incidente dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare. După cum a precizat si prin apărările formulate la fond, contestația administrativa a fost formulata de S.C. A. S.R.L. cu adresa nr. x/8.11.2019, fiind înregistrata la Direcția Generala Regionala i Finanțelor Publice Iași sub nr. x/12.11.2019. S.C. A. S.R.L. omite a avea in vedere dispozițiile art. 41 din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenta pe teritoriu României; ulterior, prin Decretul nr. 240/14.04.2020, începând cu data de 15 aprilie 2020, s-a prelungit cu 30 de zile starea de urgența pe întregul teritoriu al României, instituita prin Decretul nr. 195/2020, publicat in Monitorul Oficia al României, Partea I, nr. 212 din 16 martie 2020. În perioada 16.03.2020 - 14.05.2020 ora 00, termenul de 6 luni de soluționare a contestației administrative a fost suspendat. Pe cale de consecința, contestația administrativa a fost soluționată prin Decizia nr. 10184/29.05.2020 cu respectarea termenului prevăzut de lege, motiv pentru care reclamanta S.C. A. S.R.L. nu putea investi in mod direct instanța cu o cerere de anulare actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere. Pe de alta parte, in mod legal Curtea a reținut ca împrejurarea ca societatea reclamanta a înțeles ca prin cererea de modificare a acțiunii sa conteste si decizia de soluționare a contestației administrative nu este de natura sa schimbe raționamentul instanței. Astfel, prin aceasta modificare, reclamanta nu a înțeles să schimbe obiectul inițial al cererii (acțiunea directa împotriva deciziei de impunere), ci a mai adăugat unul nou (contestarea deciziei emise în procedura administrativă). După cum în mod judicios a concluzionat judecătorul fondului, cele două căi procedurale nu se confunda, sunt complet diferite si antrenează efecte diferite, astfel: - art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 permite o acțiune directă împotriva deciziei de impunere însăși, ceea ce înseamnă analizarea de către instanța a fondului actului administrativ fiscal, în afara existentei unei decizi emise in procedura administrativa prealabila; - art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 presupune analiza în primul rând a deciziei emise in procedura administrativa prealabila, ceea ce poate însă sa excludă analizarea fondului in raport de soluțiile pronunțate prin aceasta (suspendarea soluționării contestației, respingerea acesteia ca tardiva etc). Concluzionând, Curtea de Apel Suceava a reținut ca cele doua cai procedurale sunt diferite si se exclud reciproc, întrucât atâta timp cat exista o decizie de soluționare a contestației administrative nedesființată, acțiunea directa întemeiata pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr 207/2015 nu poate fi primita.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta-reclamantă nu a depus răspuns la întâmpinarea pârâtei, deși acesta i-a fost comunicată în termenul legal. II. Soluția instanței de recurs II.1. Elemente de fapt relevante reținute de prima instanță Dosar nr. x/2020 (cauza de față) În perioada 21.01.2019 - 24.09.2019, recurenta-reclamantă a fost supusă inspecției fiscale cu privire la modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale reprezentate de taxa pe valoare adăugată și impozitul de profit începând cu 01.01.2013 și până la 30.09.2018 pentru impozit pe profit si 31.10.2018 pentru taxa pe valoare adăugată. Prin Decizia de impunere x din 24.09.2019, s-au stabilit obligații fiscale principale în cuantum total de 3.295.173 RON astfel: 1.786.479 RON reprezentând impozit pe profit și 1.508.694 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată. Recurenta a formulat contestația administrativa prin adresa nr. x/08.11.2019, fiind înregistrată la Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași sub nr. ISR REG 24816/12.11.2019, de la această dată începând să curgă termenul de 6 luni de soluționare a contestației administrative. La data de 02.06.2020, reclamanta a introdus acțiune în contencios administrativ solicitând anularea deciziei de impunere, aceasta formând obiectul cauzei de față. La data de 03.06.2020, ora 16:16 a înștiințat prin email Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - organ competent cu soluționarea contestației- despre depunerea acțiunii, atașând în acest sens un certificat de grefa eliberat de instanța de judecată, solicitând totodată încetarea procedurii de soluționare a contestației în acord cu prevederile art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală. Ulterior, prin Adresa nr. x nr. 6282 din 10.06.2020, Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași i-a comunicat faptul că, față de adresa sa înregistrată cu nr. x/04.06.2020 prin care a transmis Certificatul de grefă din 03.06.2020 eliberat de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ în Dosarul nr. x/2020, contestația a fost soluționată prin Decizia nr. 10184/29.05.2020 comunicată în original prin adresa de înaintare nr. ISR DGR 6069/04.06.2020 la sediul societății, nefiind incidente prevederile art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală. Reclamanta a arătat că formulează o acțiune directă împotriva deciziei de impunere în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, întrucât contestația administrativă formulată nu a fost soluționată în termenul de 6 luni de la data depunerii contestației, astfel, potrivit art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, a apreciat că are deschisă calea unei acțiuni directe împotriva deciziei de impunere însăși, indiferent de soluția asupra contestației administrative. În cauză există o decizie de soluționare a contestației administrative, respectiv decizia nr. 10194 din 29.05.2020, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 pentru suma totală de 2.234.373 RON până la soluționarea cauzei penale, respectiv respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva aceleiași decizii de impunere pentru suma de 479.337 RON. La termenul din 15.09.2020, în cadrul prezentului dosar în fața primei instanțe, reclamanta a depus o cerere modificatoare, prin care a solicitat anularea deciziei pronunțate în soluționarea contestației, dar s-a precizat expres că se menține și acțiunea în forma inițială și se are în vedere la forma inițială o acțiune directă împotriva deciziei de impunere; prin precizările depuse se solicită pentru decizia de contestație, și introducerea în cauză a D.G.R.F.P. Iași, întrucât decizia de contestare este emisă de aceasta. Prin sentința recurată, s-a dispus disjungerea capetelor de cerere introduse prin cererea de modificare și precizare și formarea unui nou dosar. Dosar nr. x/2020 Capetele de cerere disjunse din dosarul Curții de Apel Suceava nr. 279/39/2020 au fost înregistrate pe rolul aceleiași instanțe sub nr. x/2020. Prin sentința nr. 101/23.10.2020 pronunțata de Curtea de Apel Suceava in dosarul nr. x/2020, s-a luat act de renunțarea la judecata formulata de reclamanta S.C. A. S.R.L.. Dosar nr. x/2020 Ulterior, prin cererea de chemare in judecata înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ si fiscal sub nr. x/2020. reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în principal, anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L., iar în subsidiar, obligarea pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași să soluționeze contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019, emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.09.2019, în ceea ce privește suma de 2.234.373 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 955.432 RON si taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.278.941 RON, suspendata conform art. 1 din Decizia nr. 10184/29.05.2020 până la soluționarea cauzei penale; în principal, anularea integrala a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.09.2019, iar în subsidiar, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.09.2019; anularea adresei nr. x/10.06.2020 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată prilejuite de proces. Prin sentința nr. 126/8.12.2020 pronunțata de Curtea de Apel Suceava in dosarul nr. x/2020 s-a luat act de renunțarea la judecata formulata de reclamanta S.C. A. S.R.L.. Dosar nr. x/2020 Prin cererea de chemare in judecata înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava, secția de contencios administrativ si fiscal sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava si D.G.R.F.P. Iași anularea parțială a Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L. in ceea ce privește art. 2 din decizie privind respingerea ca neîntemeiata a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 pentru suma totala de 479.337 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 249.584 RON si taxa pe valoarea adăugata in suma de 229.753 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.09.2019 (ca act prealabil deciziei de impunere) pentru suma totala de 479.337 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 249.584 RON si taxa pe valoarea adăugata in suma de 229.753 RON; plata cheltuielilor de judecata. Prin sentința nr. 525/28.07.2022 pronunțată de Tribunalul Suceava, secția de contencios administrativ si fiscal în dosar nr. x/2020, a fost admisă acțiunea în parte; a fost anulată, în parte, Decizia nr. 10184/29.05.2020 privind soluționarea contestației în ceea ce privește articolul 2 din această decizie; a fost admisă contestația în parte; a fost anulată, în parte, Decizia de impunere nr. x din 24.09.2019 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 24.09.2019 în ceea ce privește suma totală de 433.625 de RON, reprezentând sumă de 203.872 de RON impozit pe profit și suma de 229.753 de RON taxă pe valoare adăugată; a fost obligată pârâta să-i plătească reclamantului suma de 28.700 de RON cheltuieli de judecată. II.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă și a apărărilor intimatei-pârâte Prima instanță a reținut că nu este admisibilă la acest moment formularea unei acțiuni în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, deoarece, existând deja o decizie de soluționare a contestației administrative, cât timp această decizie este în ființă, calea procedurală deschisă reclamantei este cea reglementată de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală- împotriva deciziei date în soluționarea contestației și că reclamanta nu poate formula, cu ignorarea deciziei date în soluționarea contestației administrative, o acțiune directă îndreptată exclusiv împotriva deciziei de impunere astfel cum a procedat în cauză. Într-un prim motiv de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta a arătat că prima instanță a încălcat regulile de procedură prevăzute de art. 9 alin. (2), art. 99, art. 139 alin. (5) și art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală atunci când a procedat la disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 și formarea unui nou dosar. Practic, recurenta-reclamantă a criticat soluția disjungerii capetelor de cerere formulate în cadrul cererii modificatoare. Înalta Curte reține că disjungerea reprezintă o măsură de administrare judiciară, care conform prevederilor art. 465 din C. proc. civ., nu poate face obiectul niciunei căi de atac. Prin urmare, nicio critică care ar antama nelegalitatea disjungerii și, cu atât mai puțin, cele care privesc netemeinicia sau lipsa de oportunitate a acestei măsuri nu poate fi analizată în cadrul prezentului recurs. Astfel, Înalta Curte nu poate analiza argumentele legate de inaplicabilitatea prev. art. 139 alin. (5) din C. proc. civ. sau de aplicabilitatea greșit neavută în vedere de prima instanță a prevederilor art. 99 alin. (2) din C. proc. civ.. rațiunea legiuitorului prin reglementarea din cuprinsul art. 465 din C. proc. civ. a fost aceea că, prin disjungere, partea nu este în niciun fel vătămată, temporizarea soluționării cererii sale pentru o scurtă perioadă de timp necesară formării unui nou dosar și judecarea separată a cererii disjunse neproducând consecințe cu privire la modalitatea de soluționare a cauzei. În ceea ce privește susținerea că, pentru a fi fost respectate prevederile art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., se impunea comunicarea cererii modificate pârâtului, în vederea formulării întâmpinării, iar o eventuală măsură a disjungerii cererii modificatoare nu putea fi pusă în discuție decât după comunicarea acesteia pârâtului, Înalta Curte constată că nu se poate reține o astfel de încălcare; pe de o parte, nu există o normă în C. proc. civ. care să prevadă necesitatea comunicării către partea adversă și formularea de către aceasta a unui punct de vedere anterior disjungerii unei cereri, iar pe de altă parte, sancțiunea depășirii termenului de modificare a cererii de chemare în judecată, potrivit art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., nu este disjungerea, ci neluarea acesteia în considerare; prin urmare, acordul pârâtului și punctul său de vedere sunt necesare doar atunci când cererea de modificare este depusă cu depășirea termenului prevăzut de art. 204 alin. (1) din C. proc. civ.. în cauză, cererea fusese depusă cu respectarea acestui termen (cu o zi înainte de primul termen de judecată stabilit în cauză), astfel că nu erau incidente prevederile art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. în privința obligației de a se solicita punct de vedere cu privire la posibilitatea acceptării cererii modificatoare. Acest aspect însă nu împiedica instanța să procedeze la luarea unei măsuri de bună administrare a justiției, respectiv la disjungere, măsură ce nu poate fi însă criticată prin calea de atac exercitată. În ceea ce privește motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a considerat că soluția de respingere ca inadmisibilă a cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 întemeiată pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 este nelegală din mai multe considerente. În justificarea soluției de respingere ca inadmisibilă a acțiunii, prima instanță a reținut următoarele: calea procedurală reglementată de art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 poate opera doar în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației; or, în cauză a fost deja emisă o decizie de soluționare a contestației administrative, astfel că acțiunea directă împotriva deciziei de impunere apare ca inadmisibilă, atâta timp cât această decizie de soluționare a contestației administrativ, nu este desființată și constatată ea însăși ca fiind formulată înafara termenului de 6 luni de soluționare a contestației, prevăzut de art. 281 alin. (5) citat anterior. Ca o primă observație, Înalta Curte constată că nu poate fi reținut argumentul recurentei în sensul că, prin cererea de modificare a acțiunii depusă pentru termenul din 15.09.2020, a înțeles să atace și decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10184/29.05.2020 și astfel să preîntâmpine inadmisibilitatea procedurală. În mod corect a apreciat prima instanță că modalitatea de concepere a acestei modificări de acțiune de către parte a fost de natură să nu poată conduce la o asemenea consecință. Astfel, apare consemnat în mod explicit în practicaua sentinței recurate că, prin această modificare, reclamanta nu a înțeles să schimbe obiectul inițial al cererii - a menținut ca obiect inițial al acțiunii - acțiunea directă împotriva deciziei de impunere, ci doar, acestui obiect inițial, i-a adăugat și unul nou, de data aceasta întemeiat pe dispozițiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și formulat împotriva deciziei de soluționare a contestației nr. 10184 din 29.05.2020. Aceste aspecte au fost subliniate și clarificate în ședința din 15.09.2020, rezultând învestirea în continuare a instanței cu o acțiune directă împotriva deciziei de impunere - întemeiată pe dispozițiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală potrivit acțiunii inițiale și apoi, ca urmare a cererii de modificare și cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei de soluționare a contestației potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Alăturarea mecanică a celor două capetele de cerere, dar fiecare cu temei juridic diferit, nu poate conduce la ideea unei lex tertia, care să fi schimbat temeiul procedural al acțiunii inițiale și să înlăture inadmisibilitatea acesteia. Atunci când se atacă decizia de soluționare a contestației împreună cu decizia de impunere, temeiul juridic al acțiunii este reprezentat de prevederile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; când se formulează acțiune directă împotriva deciziei de impunere în lipsa existenței unei decizii de soluționare a contestației, temeiul juridic este reprezentat de prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. Or, cum în mod corect a subliniat prima instanță, cele două căi procedurale nu se confundă de nici un fel, sunt complet diferite și antrenează efecte diferite: art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală permite o acțiune directă împotriva deciziei de impunere însăși - ceea ce înseamnă analiza de către instanță a fondului deciziei de impunere, în afara existenței unei decizii pronunțate în contestația administrativă, în vreme ce art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală presupune analiza în primul rând a deciziei din contestație, ceea ce poate însă excludă analiza fondului, obiect de analiză în acest caz fiind măsurile dispuse prin decizia din contestație (care pot fi și altele decât analiza pe fond, precum suspendarea soluționării, respingerea ca tardivă etc). Drept consecință, atâta timp cât există o decizie de soluționare a contestației și aceasta nu este desființată, acțiunea directă nu poate fi primită. În ceea ce privește chestiunea respectării sau nu de către organul de soluționare a contestației a termenului de 6 luni, Înalta Curte constată că recurenta a formulat contestația administrativă prin adresa nr. x/08.11.2019, fiind înregistrată la Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași sub nr. x/12.11.2019, de la această dată începând să curgă termenul de 6 luni. Conform dispozițiilor art. 41 din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României coroborate cu Decretul nr. 240/14.04.2020 de prelungire cu 30 de zile a stării de urgență pe întregul teritoriu al României, în perioada 16.03.2020 - 14.05.2020, termenul de 6 luni de soluționare a contestației administrative a fost suspendat. Pe cale de consecință, având în vedere perioada scursă înainte de suspendare (08.11.2019-15.03.2020) și perioada rămasă din termenul de 6 luni (de cca 2 luni calendaristice), rezultă în mod clar că intimata-pârâtă a soluționat contestația administrativa cu respectarea termenului prevăzut de lege, Decizia nr. 10184/29.05.2020 fiind emisă în interiorul termenului de 6 luni conform calculelor de mai sus. Conform prevederilor art. 41 din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României: "Prescripțiile și termenele de decădere de orice fel nu încep să curgă, iar, dacă au început să curgă, se suspendă pe toată durata stării de urgență instituite potrivit prezentului decret, dispozițiile art. 2.532 pct. 9 teza a II-a din Legea nr. 287/2009 privind C. civ. sau alte dispoziții legale contrare nefiind aplicabile." Cum termenul de soluționare a contestației administrative este un termen de decădere de ordine privată în lumina noului Codul de procedură fiscală (aspect care rezultă din consecințele introducerii acțiunii la instanță după depășirea lui de către organul fiscal), acestuia în mod evident i s-au aplicat prevederile mai sus menționate, în sensul suspendării termenului de 6 luni ce începuse deja să curgă la data de 08.11.2019. În ceea ce privește argumentul recurentei în sensul că ANAF ar fi emis un comunicat cu privire la continuarea pe cale electronică a procedurii, acesta nu este relevant, din mai multe perspective: desfășurarea electronică a procedurii nu poate conduce la concluzia înlăturării prevederilor legale referitoare la suspendarea curgerii termenelor de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale; principiul ierarhiei normelor juridice impune aplicarea cu prioritate a dispozițiilor din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României față de orice conținut al comunicatului ANAF. În mod evident, recurenta-reclamantă a avut în vedere argumentul că termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru soluționarea contestației s-a împlinit la data de 09.05.2020; or, ignorarea acestei situații de drept opozabile tuturor (decretele de declarare a stării de urgență fiind publicate în Monitorul Oficial) nu poate conduce la constatarea vreunei culpe a pârâtei. Prin urmare, în mod evident, la data introducerii acțiunii (02.06.2020), recurenta-reclamantă nu se afla în ipoteza depășirii termenului legal de soluționare a contestației administrative de către pârâtă. De asemenea, nici conduita ulterioară a recurentei-reclamante, care a renunțat la judecată în cadrul dosarului disjuns nu poate conduce la considerarea ca admisibilă a prezentei acțiuni. II.3. Temeiul de drept al soluției date recursului Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.