ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2602/2022

Ședința publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 27 august 2019 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal și înregistrată sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L. Suceava a solicitat, în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 5 din 14.08.2019, prin care au fost instituite sechestre asigurătorii pentru bunuri mobile și imobile aparținând reclamantei până la concurența sumei de 3.295.173 RON, anularea Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019 drept act premergător Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 5 din 14.08.2019 și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea depusă la data de 13 septembrie 2019, reclamanta a modificat cererea de chemare în judecată, în sensul că a solicitat ca, pe lângă petitele deja formulate, să se dispună și anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.09.2019, emisă în completarea Deciziei nr. 5 din 14.08.2019, prin care au fost instituite măsuri asigurătorii, respectiv poprirea conturilor în RON și/sau valută deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava până la concurența sumei de 3.295.173 RON.

Prin sentința civilă nr. 113 din 10 decembrie 2019, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondate, excepțiile inadmisibilității și lipsei de interes, invocate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu sus indicatele pârâte și a anulat Decizia nr. 5/14.08.2019, de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de acestea. De asemenea, instanța de fond a dispus anularea în parte a procesului-verbal nr. x/13.08.2019, emis de pârâte, cu privire la măsura întocmirii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii și le-a obligat pe pârâte la plata în favoarea reclamantei a sumei de 4810 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile menționate în punctul I.2 anterior au declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 6 și 8 C. proc. civ., au solicitat casarea sentinței civile atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului Suceava, iar, în subsidiar, admiterea excepției lipsei de interes și a celei a inadmisibilității, cu consecința respingerii acțiunii drept efect al admiterii excepțiilor. De asemenea, recurentele au solicitat ca, în măsura în care nu vor fi apreciate drept fondate criticile aduse modului în care prima instanță a soluționat excepțiile invocate, recursul să fie admis în considerarea criticilor aduse din perspectiva fondului cauzei, iar acțiunea formulată de intimata - reclamantă să fie respinsă ca nefondată.

Printr-un prim set de critici recurentele au apreciat ca fiind incident, în cauză, motivul de casare reglementat de prevederile art. 488, alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât, în opinia acestora, în frazele ce compun motivarea hotărârii atacate, instanța de fond nu ar fi realizat o analiză a temeiurilor juridice invocate și nici nu ar fi arătat motivele pentru care au fost înlăturate toate apărările pârâtelor, soluția exprimată prin dispozitiv fiind nesusținuta și formală, în condițiile în care nu au fost analizate probele administrate, nu au fost stabilite împrejurările de fapt esențiale în cauză și nu au fost invocate normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță.

O altă critică evocată de recurente și subsumată de acestea prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a vizat soluția primei instanțe de respingere a excepției lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Din această perspectivă au arătat recurentele că prin Decizia nr. 1/11.09.2019, emisă de A.J.F.P. Suceava, s-a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, ridicarea măsurilor asiguratorii instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/14.08.2019, motiv pentru care atât aceasta, cât și actele prin care au fost duse la îndeplinire măsurile asiguratorii nu ar mai fi susceptibile de a produce efecte juridice în sensul și scopul pentru care au fost emise.

Recurentele au mai criticat și soluția primei instanțe de respingere a excepției inadmisibilității cererii de anulare a Procesului-verbal nr. x/13.08.2019, apreciind că un astfel de proces-verbal face parte integrantă din Raportul de inspecție fiscala nr. x/24.09.2019, iar constatările de fapt și de drept ale organului de inspecție fiscală au fost valorificate prin emiterea titlului de creanță reprezentat de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/24.09.2019, motiv pentru care constatările cuprinse în procesul-verbal pot fi combătute numai în cadrul procedurii prevăzute de art. 268 și următoarele Codul de procedură fiscală, iar nu pe calea contestației formulate împotriva deciziei de instituire a masurilor asiguratorii.

Pe fondul cauzei, au fost formulate critici punctuale, în cadrul cărora recurentele-pârâte au arătat că, în raport de rațiunea instituirii măsurilor asiguratorii, ce constă în garantarea recuperării obligațiilor datorate atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, contrar celor reținute prin sentința recurată, decizia contestată a fost motivata atât în fapt, cât și în drept, documentația ce a stat la baza emiterii acesteia cuprinzând elementele necesare care să permită atât cunoașterea rațiunilor pentru care s-a dispus instituirea măsurilor asiguratorii, cât și controlul de legalitate al acestora. În opinia recurentelor, actul administrativ reprezentat de Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/14.08.2019 a fost motivat sub aspectul justificării unei stări de pericol prin faptul că a valorificat constatările de fapt și drept reținute prin Procesul-verbal nr. x/13.08.2019, în care au fost indicate expres elementele care au întemeiat o suspiciune de comportament fiscal inadecvat al contribuabilului, iar un astfel de comportament justifică instituirea măsurilor asiguratorii.

Deși legal citată, intimata-reclamantă A. S.R.L. Suceava nu a formulat întâmpinare, depunând, însă, concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondat.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 2 iulie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente și aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași este fondat, în limitele și pentru următoarele considerente:

Un prim motiv de casare invocat de recurentele-pârâte este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., dată fiind, în accepțiunea titularelor căii de atac, pretinsa încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Înalta Curte reține că obligația de motivare a unei hotărâri judecătorești, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părților, stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raționament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluției date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluția adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) și ale art. 425 C. proc. civ., fiind arătat silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinței pronunțate.

În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului."

Se rețin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudența CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunțată în cauza Gheorghe Mocuța contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

Înalta Curte reține caracterul nefondat al criticilor circumscrise acestui motiv de casare, întrucât hotărârea primei instanțe cuprinde argumente pe care și-a fundamentat judecătorul fondului soluția pronunțată, chiar dacă acestea sunt lapidar exprimate.

Ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că cerința existenței unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Din perspectiva criticilor subsumate de recurentele - pârâte cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte observă că acestea pot fi structurate în funcție de următoarele categorii:

· Critici aduse modului de soluționare, de către prima instanță, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 5 din 14.08.2019 ("Decizia"), ce pot, la rândul lor, fi grupate în două subcategorii: (a) argumente ce vizează soluția de respingere a excepției lipsei de interes a intimatei- reclamante în susținerea cererii de anulare a Deciziei și (b) argumente ce vizează, pe fond, soluția de anulare a Deciziei

· Critici aduse modului de soluționare, de către prima instanță, a capătului de cerere privind anularea, în parte, a Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019 ("Procesul-verbal"), ce pot, la rândul lor, fi grupate în două subcategorii: (a) argumente ce vizează soluția de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Procesului-verbal și (b) argumente ce vizează, pe fond, soluția de anulare a Procesului-verbal.

Cât privește primul set de critici (ce vizează soluțiile pronunțate atât pe cale de excepție, cât și pe fond, asupra legalității Deciziei), Înalta Curte apreciază că susținerile recurentelor sunt nefondate, hotărârea atacată fiind rezultatul atât a unei corecte aplicări și interpretări a normelor de drept material (cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), cât și a celor de drept procesual (cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sfera căruia instanța de control judiciar, nefiind ținută de temeiul de drept indicat de parte, va încadra criticile aduse de recurente modului în care prima instanță a apreciat ca fiind îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului la acțiune).

Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalt Curte reține că, prin Decizia nr. 5/14.08.2019, s-au instituit, în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, măsuri asigurătorii asupra bunurilor mobile și imobile ale societății intimate, precum și asupra conturilor de disponibilități deschise la societățile bancare C., D. și E., pentru creanța estimată la suma de 3.295.175 RON. De asemenea, prin Decizia nr. 74232/04.09.2019, emisă în completarea Deciziei nr. 5 din 14.08.2019, au fost instituite măsuri asigurătorii suplimentare, respectiv poprirea conturilor în RON și/sau valută deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava. Pe cale de consecință, scopul Deciziei nr. 74232/04.09.2019 a fost exclusiv cel de a extinde categoria măsurilor asigurătorii dispuse inițial (prin instituirea unei noi măsuri de poprire), fără ca prin aceasta să fie reținută o altă situație de fapt sau de drept, or o altă creanță fiscală.

Pe de altă parte, prin Decizia nr. 1 din 11.09.2019 s-a dispus ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse asupra bunurilor mobile și imobile ale societății intimate, precum și asupra conturilor de disponibilități deschise la societățile bancare C., D. și E., fără a fi indicată și ridicarea măsurii asigurătorii a popririi conturilor în RON și/sau valută deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava.

Dintr-o primă perspectivă, Înalta Curte își va însuși raționamentul juridic expus de instanța de fond în hotărârea pronunțată, în ceea ce privește necesitatea observării relației ce există între rațiunea ridicării măsurilor asigurătorii și interesului în susținerea, în continuare, a unei cereri de anulare a unei decizii de instituire a unor astfel de măsuri, pe care îl apreciază legal și temeinic, în special în raport de prevederile art. 213 alin. (4) teza a II-a, coroborat cu art. 211 din Codul de procedură fiscală și de natura juridică a garanției instituite în vederea ridicării măsurilor asigurătorii.

Sub acest aspect, instanța de control judiciar arată că orice decizie de măsuri asigurătorii se bucură, în calitatea sa de act administrativ fiscal, până la anularea printr-o hotărâre judecătorească, de prezumția de legalitate și veridicitate. Conform art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală măsurile asigurătorii se dispun, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar conform prevederilor alin. (4) teza I al aceluiași text normativ: măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent.

După cum chiar recurentele învederează prin memoriul de recurs, rațiunea reglementării instituției măsurilor asigurătorii a fost cea a instituirii unui mecanism de garantare a recuperării obligațiilor datorate, acestea reprezentând o măsura de siguranța a creditorului, premergătoare actelor de executare silita, în scopul îndestulării acestuia. Măsurile asiguratorii se dispun atunci când există pericolul indicat în art. 213 din Codul de procedură fiscală, astfel încât o decizie emisă în temeiul unui astfel de text normativ are un dublu rol: pe de o parte reprezintă act de stabilire a existenței unei stări de pericol, în sensul celor indicate mai sus, iar pe de altă parte, prin intermediul ei sunt dispuse măsuri de indisponibilizare a bunurilor debitorului, în scopul asigurării activelor ce ar putea fi valorificate în vederea asigurării colectării (ce ar fi considerabil periclitată sau îngreunată).

Pe de altă parte, prin teza a II-a a alin. (4) al art. 213 Codul de procedură fiscală se arată că: În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate, iar potrivit primei teze a alin. (8)

1

al textului normativ supus analizei: În situația în care au fost constituite garanții în vederea ridicării măsurilor asigurătorii, acestea trebuie menținute pentru toată perioada de valabilitate în care ar fi fost menținute măsurile asigurătorii potrivit alin. (7) sau (8), după caz.

Astfel, constituirea unei garanții, în sensul art. 213 alin. (4) teza a II-a și alin. (8) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 211 Codul de procedură fiscală, are rolul de a "înlocui" bunurile indisponibilizate conform art. 213 Codul de procedură fiscală, însă la baza aplicării unui astfel de mecanism stă, în esență, tot necesitatea prevenirii pericolului reținut prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii. Cu alte cuvinte, constituirea unei garanții de natura celei în discuție nu ar fi necesară dacă prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu s-ar fi reținut existența pericolului, în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală.

Pe cale de consecință, o decizie de măsuri asigurătorii neanulata creează aparența unei stări de pericol, motiv pentru care simpla emitere a unei decizii de ridicare a măsurilor asigurătorii, drept efect al constituirii garanției reglementate de teza a II-a a alin. (4) al art. 213 Codul de procedură fiscală, nu este suficientă spre a se reține o neîndeplinire a condiției de exercițiu a acțiunii în contencios fiscal reprezentată de existența unui interes actual al intimatei - reclamante în obținerea unei hotărâri judecătorești de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Adițional unor astfel de aspecte, Înalta Curte adaugă și argumentul că ceea ce trebuie avut în vedere, în speța de față, este și faptul că, în lipsa unei identități între măsurile asigurătorii dispuse și cele ce fac obiectul deciziei de ridicare (precum în cazul de față, în care nu s-a dispus și ridicarea măsurii popririi conturilor deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava), nu se poate susține lipsa unui interes actual al părții reclamante (drept condiție de declanșare a procesului civil) în obținerea unei hotărâri judecătorești de anulare a actelor administrative de instituire a unor astfel de măsuri asigurătorii, finalitatea concretă urmărită de titularul cererii de chemare în judecată prin promovarea acesteia subzistând, în cauza de față, și ulterior emiterii Deciziei nr. 1/2019.

Față de toate aceste argumente, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a interpretat și aplicat corect normele de drept material și procesual incidente în materia verificării condițiilor de exercitare a acțiunii în contencios administrativ ce face obiectul dosarului pendinte, inclusiv din perspectiva exhibării unui interes actual, motiv pentru care susținerile recurentelor sunt nefondate.

De asemenea, nefondate sunt și criticile prin care recurentele contestă raționamentul primei instanțe ce a stat la baza soluției de anulare a Deciziei, în contextul în care, după cum s-a arătat și în paragrafele anterioare, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii și sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietatea debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, conform alin. (5) din același text normativ decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent, iar potrivit art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt și temeiul de drept.

După cum s-a reținut la nivel jurisprudențial, dispozițiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanță cu prevederile art. 31 alin. (1) și (2) din Constituție, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autoritățile publice și cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar și în funcție de care acesta să își poată formula eventualele apărări, dar și pentru ca instanța de judecată să poată exercita un control efectiv al legalității actului. Doar obligația motivării tuturor actelor administrative poate funcționa ca o garanție a respectării legii și a ocrotirii drepturilor contribuabilului.

Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligației de motivare în fapt, o astfel de cerință trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor și condițiilor învederate în textul normativ de baza -în speță, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației reglementate de art. 213 alin. (2), (4) și (5) din Codul de procedură fiscală, coroborata cu art. 46 alin. (2), pct. e) și f) din Codul de Procedură Fiscală.

O corectă și efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte presupune realizarea unei motivări care să evidențieze rațiunile efective și punctuale pentru care măsura în discuție a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, pentru a putea fi reținută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidențiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenței unui pericolul efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să își ascundă patrimoniul ori (c) să își risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activități (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanțelor de la operatorul economic vizat de măsură.

Noțiunile de periclitare sau îngreunare în mod considerabil implică un grad ridicat de afectare a posibilității de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepționale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea.

Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă caracterul de excepție, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii și subliniază distincția dintre necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol și ipoteza neîndeplinirii obligațiilor fiscale.

Din această perspectivă, relevante sunt și prevederile alin. (7) al art. 213 din Codul de Procedură Fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asiguratorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul și-a nesocotit obligațiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanță, ci ar dăinui în toată această perioadă și ulterior.

Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operațiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenței unei creanțe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condițiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală.

În speța de față, contrar celor învederate de recurentă, organul fiscal nu a realizat o motivare a Deciziei în sensul prevederilor antereferite, ci a justificat măsura dispusă exclusiv în considerarea faptului că au fost estimate obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.295.175 RON, prin prezentarea elementelor care au determinat stabilirea acestor creanțe suplimentare. Practic, motivarea Deciziei reprezintă doar un rezumat al motivării Procesului Verbal, fără ca organele fiscale să învedereze care sunt, la data luării măsurilor asigurătorii, datele si faptele care au determinat crearea convingerii acestora că, în speță, ar exista un pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului intimatei - reclamante.

Pe cale de consecință, după cum a reținut și judecătorul fondului, o motivare pur formală, nu poate fi apreciată drept motivare în sensul art. 213 alin. (4) și (5) din Codul de Procedură Fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiași articol al Codului de Procedură Fiscală și cu art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din același act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanță a reținut că, în cauza de față, prezumția de legalitate a acestuia a fost răsturnată.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că soluția de admitere a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 5/14.08.2019, de instituire a măsurilor asigurătorii este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluția pronunțată fiind dată cu legala interpretare și aplicare a normelor de drept material.

Pe de altă parte, Înalta Curte apreciază drept fondate criticile aduse de recurente manierei în care, prin sentința atacată, prima instanță a soluționat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, invocată de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

Înalta Curte reține că, în materie procesuală, inadmisibilitate reprezintă "sancțiunea" procesuală ce intervine în cazul efectuării unui act procedural pe care legea îl exclude, nu-l prevede ori îl interzice, sau în cazul exercitării unui drept procesual nerecunoscut ori care a fost epuizat pe o altă cale procesuală, fiind, prin urmare, o cauză de respingere a cererii (de chemare în judecată, de recuzare, de încuviințare a unor probatorii, de apel, de recurs etc.) prin care acestea se valorifică, dar fără a se intra în cercetarea fondului.

Acțiunea în contencios administrativ fiscal oferită de legiuitor prin intermediul prevederilor art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală, vizează dreptul de a contesta actul administrativ fiscal reprezentat de decizia prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, prevăzute la alin. (4).

Din analiza Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019 rezultă că acesta a fost emis în cadrul unei inspecții fiscale parțiale desfășurate în perioada 21.01.2019-31.07.2019.

Conform art. 115 lit. b), coroborat cu art. 113 alin. (2), art. 55 alin. (2) și art. 65, alin. (1) din Codul de procedură fiscală, procesul-verbal, emis în cadrul inspecției fiscale parțiale, are rolul de a cuprinde doar constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, precum și constatarea unor împrejurări și stabilirea stării de fapt fiscale, fiind, în fapt, doar un mijloc de probă, iar nu un act administrativ fiscal, în sensul art. 1 pct. 1 și 37 din Codul de procedură fiscală și nici un act administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Împrejurarea că, în baza acestuia, s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nu conferă Procesului-verbal caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu stabilește prin el însuși obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului vizat, fiind premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

Totodată, Înalta Curte obervă că procesul-verbal reprezintă un act premergător emiterii deciziei de impunere, făcând parte din Raportul de inspecție fiscală ce urma a fi întocmit în cadrul inspecției fiscale efectuate la societatea A. S.R.L., după cum rezultă și din paragraful final al acestuia, iar nu un act premergător deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Pentru aceste considerente, în mod contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că, de vreme ce procesul-verbal nr. x din 13.08.2019 cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale și constituie doar un mijloc de probă premergător emiterii deciziei de impunere, acesta nu poate fi contestat în cadrul procedurii reglementate de art. 213 C. proc. civ. împreună cu decizia de instituire a măsurilor asigurătorii.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că prima instanță a interpretat în mod eronat normele de drept material ce reglementează natura juridică a procesului-verbal în discuție, precum și pe cele ce reglementează obiectul acțiunii judiciare prevăzute de art. 213 Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, fiind întemeiat motivul de casare ce vizează maniera de soluționare a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea procesului-verbal nr. x din 13.08.2019.

În raport de astfel de aspecte, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune realizarea unei analize a criticilor evocate de recurente ce vizează, pe fond, soluția de anulare a Procesului-verbal.

Pentru toate aceste considerente, apreciind că parte din criticile invocate de recurentele -pârâte sunt fondate, în temeiul art. 496 Cod procedură, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și va casa în parte sentința civilă nr. 113 din 10 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal. Totodată, reținând că, în temeiul art. 497 C. proc. civ., nu sunt întrunite condițiile unei trimiteri a cauzei către prima instanță (astfel cum au solicitat recurentele), Înalta Curte va reține cauza spre rejudecare și, pentru motivele expuse în paragrafele anterioare, în rejudecare, va admite excepției inadmisibilității cererii de anulare a procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, astfel cum a fost aceasta invocată de pârâte și va respinge o astfel de cerere, ca inadmisibilă, menținând celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței civile nr. 113 din 10 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite excepția inadmisibilității cererii de anulare a procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, invocată de pârâte.

Respinge cererea de anulare a procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, ca inadmisibilă.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 mai 2022.