ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 550/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 29 mai 2019, pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B. și prin lichidator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 162 din 19.04.2019;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016, emisă de AJFP Suceava și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, respectiv anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite, în sumă totală de 6.988.357 RON și obligarea pârâtelor la radierea creanței din evidențele fiscale;

(iii) anularea Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii nr. x din 19.04.2016, în cuantum de 199.633 RON, pentru perioada 28.09.2015 - 31.03.2016;

(iv) obligarea organului fiscal emitent al actului la despăgubiri în cuantum de 1.933.756 RON;

(v) suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.

Prin sentința civilă nr. 102 din 15 noiembrie 2019, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, ca nefondată;

- a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.04.2016;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B. și prin lichidator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava;

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 161 din 19.04.2019, emisă de ANAF;

- a anulat Decizia de impunere nr. x din 29.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29.03.2016, emise de AJFP Suceava;

- a respins cererea de anulare a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.04.2016, ca inadmisibilă.

Împotriva sentinței civile nr. 102 din 15 noiembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea, respectiv cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Astfel, instanța de fond a reținut, atât în privința impozitului pe profit cât și a TVA impuse suplimentar, că în cauză nu s-a făcut dovada elementelor obiective din care să rezulte că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere au fost implicate într-o fraudă fiscală.

În ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și prevederile pct. 46 alin. (1) și (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Documentele care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate nu furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, respectiv elementele specificate la lit. A) anexa 1 pct. 2 din OMF nr. 3512/2008.

În ceea ce privește TVA, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, conform cărora dreptul de deducere este condiționat de utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

A aplicat greșit și prevederile pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarelor originale ale documentelor, între care factura, care trebuie să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

În cauză, au existat suspiciuni temeinice în ceea ce privește existența mărfurilor (materiale de construcții) pe circuitele comerciale din care face parte și intimata-reclamantă, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la determinarea valorii materialelor de construcții achiziționate de la cei 6 furnizori și care au fost înscrise în bonuri de consum înregistrate în perioada 01.07.2010-30.06.2014. Determinarea s-a realizat în baza documentelor financiar-contabile prezentate de reclamantă și s-a constatat că, în anul 2010, reclamanta a înregistrat consumuri de materiale mai mari cu suma de 1.220.330 RON față de valoarea materialelor înscrise în devizele de lucrări.

Astfel, s-a constatat existența unor neconcordanțe între valoarea materialelor înscrise în bonurile de consum având precizate în mod expres numerele și datele facturilor emise către Electromagnetica S.A. și valoarea materialelor înregistrate în devizele de lucrări acceptate de beneficiară și care au fost prezentate ca documente justificative pentru facturile emise.

În decizia de soluționare a contestației nr. 161/2019, anulată de instanța de fond, au fost precizate expres aspectele care au determinat, în raport cu elemente obiective, concluziile potrivit cărora documentele prezentate în susținerea contestației nu probează proveniența mărfurilor pretins achiziționate de la cei 6 furnizori de către A. S.R.L. și nici realitatea operațiunilor desfășurate de societate cu clienții săi semnificativi (Electromagnetica SA).

S-a concluzionat, pe temeiul documentației care a stat la baza emiterii actelor administrative fiscale, că furnizorii reclamantei nu au declarat achiziții în perioada ianuarie 2010- aprilie 2013, nici interne, nici intracomunitare și nici din afara Uniunii Europene.

Se critică, ca nelegală, concluzia instanței potrivit căreia destinatara facturilor nu a știut că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere sunt implicate într-o fraudă, recurenta-pârâtă arătând că operatorilor economici le revine obligația de a înregistra în contabilitate operațiuni economice reale, pe bază de documente justificative legal întocmite. Or, reclamanta nu a justificat cu documentele legale și corect întocmite presupusele achiziții pe cele 13 circuite comerciale analizate. Facturile întocmite formal nu au calitatea de documente justificative, ținând seama și că furnizorii reclamantei, la rândul lor, nu au declarat și înregistrat achiziții în amonte și nu s-a putut dovedi proveniența bunurilor.

Nelegală este și susținerea instanței potrivit căreia societatea reclamantă nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorilor întrucât aceasta avea obligația să se asigure asupra documentelor care stau la baza fiecărei achiziții și că sunt îndeplinite atât cerințele de fond cât și cele de formă impuse de legea fiscală pentru acordarea dreptului de deducere a TVA sau a deductibilității cheltuielilor.

Hotărârea este nelegală și din perspectiva jurisprudenței CJUE în cauzele C-354/03 și C-277/14, pentru că reclamanta nu a dovedit că a luat toate măsurile de precauție care se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite condițiile cerute de lege pentru acordarea dreptului de deducere a TVA și a deductibilității cheltuielilor.

Recurenta trimite și la conținutul adresei înregistrate la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași sub nr. x/10.12.2013 care concluzionează că transferurile succesive de bani efectuate prin conturile societăților au avut ca scop spălarea sumelor provenite din evaziune fiscală, pentru ca, în final, banii să se întoarcă la beneficiarii facturilor fictive, diminuate doar de comisioanele bancare aferente operațiunilor și sumele plătite membrilor grupului.

Or, în acest mecanism fraudulos s-a încadrat și reclamanta, în calitate de beneficiară a facturilor emise de furnizorii cu comportament fiscal neadecvat, așa încât sumele întoarse pe circuit fără a fi impozitate în mod legal și temeinic au fost constatate a avea natura dividendelor plătite asociatului unic al societății.

Concluzionând, organele fiscale au procedat la reîncadrarea operațiunilor, cu aplicarea corectă a art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în așa fel încât să reflecte conținutul economic real.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava au solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului sunt arătate motive de nelegalitate a sentinței similare celor prezentate de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Cu titlu particular, se arată că, prin procesul-verbal nr. x/2309/03.06.2014 al Administrației Județeane a Finanțelor Publice Neamț, s-a constatat că în cadrul circuitelor financiare în care se încadrează și A. S.R.L., în calitate de beneficiară a facturilor emise de furnizorii cu comportament fiscal inadecvat D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. și I. S.R.L., se impune asimilarea cu dividendele a sumelor întoarse pe circuit la beneficiarul facturilor fictive, fiind estimată suma de 903.184 RON cu titlu de impozit pe veniturile din dividende. S-a întocmit și procesul-verbal nr. x/08.12.2014 având în vedere informațiile și documentele transmise de DIICOT, vizând modul de circulație al banilor utilizați în stingerea creanțelor de entitățile investigate în dosarul penal nr. x/2012

Deși facturile emise îndeplinesc, strict formal, condițiile prevăzute de legislația în vigoare, acestea nu au calitatea de documente justificative, în sensul art. 6 alin. (1) și (4) din Legea contabilității nr. 82/1991.

Raportat la principiul prevalenței substanței asupra formei, prima instanță a valorificat deficitar probatoriul administrat în cauză întrucât chestiunea litigioasă dedusă judecății vizează realitatea tranzacțiilor pretins efectuate de reclamantă, adică aspecte legate de substanța operațiunilor.

Or, refuzul de acordare a deductibilități s-a bazat pe coroborarea unor elemente obiective, iar împrejurarea că reclamanta știa că operațiunile sunt implicate într-o fraudă rezultă din constatările inspecției fiscale privitoare la impozitul pe dividende.

Bunurile pretins achiziționate au proveniență necunoscută, existând dubii și cu privire la cantitatea și valoarea lor, fiind rezonabil să se pretindă societății reclamante să dovedească efectivitatea operațiunilor. Și potrivit jurisprudenței CJUE revine persoanei impozabile care solicită acordarea dreptului de deducere a TVA sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru acordarea acestui drept, el neputând fi recunoscut în baza unor documente formale, cu eludarea condițiilor de fond esențiale respectiv a condiției realității operațiunilor (sunt citate în acest sens hotarările CJUE din cauzele C-516/14, C-255/02, C-85/95, C-18/13, C-78/12).

În concluzie, arată recurentele, fictivitatea tranzacțiilor a fost probată, de unde rezultă legalitatea actului de impunere suplimentară.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.

În motivare a arătat că, în privința condițiilor de fond privind deductibilitatea cheltuielilor și exercitarea dreptului de deducere a TVA, instanța de fond a apreciat în mod corect, pe baza probatoriului administrat, că acestea sunt îndeplinite în condițiile legislației naționale și ale jurisprudenței CJUE relevante. Instanța a determinat în mod corect și modul de distribuire a sarcinii probei și a stabilit că organul fiscal nu a dovedit o culpă a reclamantei în gestionarea obligațiilor sale contabile și fiscale. Înseși autoritățile fiscale recunosc că facturile îndeplinesc condițiile de formă, iar argumentele din recurs, deși par să vizeze aspecte privind documentele justificative și verificările care s-ar fi impus în sarcina reclamantei cu privire la aceste documente, concluzia recurentelor este în sensul omisiunii reclamantei de a verifica aspectele de fond privind proveniența mărfurilor.

Or, reclamanta a verificat situația furnizorilor la momentul contractării, conform registrelor publice, alte demersuri suplimentare neputându-i fi cerute.

În realitate, nu se aduc critici modului de aplicare de către prima instanță a dispozițiilor de drept substanțial din materia impozitului pe profit și a TVA, ci sunt critici privitoare la probatoriul administrat și la modul de apreciere a acestui probatoriu.

Instanța de fond a soluționat corect și aspectele privind impozitul pe dividende pentru că afirmațiile organelor fiscale care au motivat decizia de impunere nu reprezintă decât o serie de supoziții, fără bază probatorie. În decizia de impunere este invocat circuitul banilor, fără niciun element probatoriu din care să rezulte beneficiul pretins realizat de asociatul unic.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate, pentru următoarele considerente:

Prin sentința recurată au fost anulate Decizia de soluționare a contestației nr. 161 din 19.04.2019, Decizia de impunere nr. x din 29.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29.03.2016, prin care s-au confirmat, respectiv stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina intimatei-reclamante, constând în impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende, cu motivarea că actele administrative fiscale se limitează la prezentarea unor suspiciuni temeinice, fără a se reține însăși inexistența mărfurilor și caracterul nereal al operațiunilor economice desfășurate de reclamantă.

Drept urmare, instanța de fond a reținut că, atâta timp cât nici organele fiscale nu au argumentat caracterul nereal al operațiunilor verificate, nu se poate pretinde reclamantei administrarea de probe suplimentare prin care să justifice realitatea respectivelor operațiuni.

A mai subliniat instanța că aceleași acte administrative fiscale evidențiază o eventuală inexistență a mărfurilor doar în patrimoniul societăților furnizoare, fără referire în același sens și la situația societății reclamante, în raport de evidența contabilă și documentele justificative prezentate de aceasta.

În acest context, trimițând la jurisprudența CJUE, instanța de fond a constatat că nu s-a făcut dovada elementelor obiective din care să rezulte că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA au fost implicate într-o fraudă fiscală. A mai arătat instanța că organele fiscale nu ar fi trebuit să se limiteze la constatarea existenței unor suspiciuni temeinice de participare la fraudă, ci ar fi trebuit să dovedească că reclamanta a cunoscut că este implicată într-o fraudă fiscală.

Înalta Curte constată că, în pofida referirilor ample la jurisprudența CJUE, instanța de fond a omis să stabilească cu claritate faptele care au stat la baza impunerii suplimentare și să trateze, așa cum ar fi impus circumstanțele cauzei, motivele de nelegalitate care se referă la fondul impunerii, raportat la motivarea dată actelor administrative fiscale.

Autoritățile fiscale au concluzionat în sensul nerealității operațiunilor de achiziții derulate de societatea reclamantă pe 13 circuite comerciale evidențiate în raportul de inspecție fiscală, de la 7 furnizori, în privința cărora s-a demonstrat că au comportament fiscal neadecvat: D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. și I. S.R.L., J..

Motivarea actului de impunere, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative nu se rezumă la prezentarea unor nereguli la furnizorii societății reclamante, așa cum statuează instanța de fond.

Totodată, susținerile instanței de fond potrivit cărora organele fiscale nu ar fi reținut inexistența mărfurilor și nici caracterul nereal al operațiunilor de achiziții derulate de reclamantă și menționate în raportul de inspecție fiscală sunt vădit contrare conținutului actelor administrative fiscale.

Astfel, așa cum se arătă prin recursurile declarate, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au evidențiat nu numai nereguli la furnizori (lipsa achizițiilor în amonte, nedeclararea livrărilor către reclamantă, necolectarea TVA), ci și lipsuri și inadvertențe relevante în documentația achizițiilor prezentată de reclamantă în scopul justificării dreptului de deducere a TVA și a deductibilității cheltuielilor (ex., date false referitoare la mijloacele de transport cu care s-ar fi asigurat livrarea bunurilor, neidicarea persoanelor în prezența cărora s-au efectuat expedițiile sau indicarea unor date care nu permit identificarea persoanelor), diferențe de ordin cantitativ și valoric între achiziții și consumul pretins (valoarea mai mare a materialor înregistrate pe cheltuieli de exploatare cu bonuri de consum decât cea a materialelor înscrise în devizele de lucrări corespunzătoare), date dintr-o cercetare penală (dosarul nr. x/2012), care relevă mecanisme economice și financiare frauduloase în legătură cu operațiunile care stau la baza impunerii suplimentare.

În plus, cât privește impozitul pe profit, decizia de impunere se referă și la alte tipuri de cheltuieli, a căror deductibilitate nu a fost recunoscută pentru motive diferite de cele referitoare la nerealitatea achizițiilor de la cei 7 furnizori cu comportament fiscal necorespunzător și care nu au făcut obiectul contestației judiciare, dar, cu toate acestea, instanța a anulat în întregime decizia.

Deci, impunerea suplimentară se datorează, în ceea ce privește TVA și impozitul pe profit, nerecunoașterii cheltuielilor cu achizițiile, întemeiată pe nerealitatea operațiunilor înregistrate în evidența contabilă a reclamantei, iar susținerile autorității fiscale referitoare la nerealitatea operațiunilor se sprijină, la rândul lor, pe un complex de factori, tratat necorespunzător de către instanța de fond.

Analiza realității/nerealității operațiunilor presupune a fi avute în vedere faptele, în ansamblul lor, respectiv toate elementele identificate ca indicii de fraudă, precum și administrarea unui probatoriu adecvat, menit să lămurească inclusiv dacă există neconcordanțe între cantitățile și valorile materialelor achiziționate și cele evidențiate a fi fost puse în operă de către reclamantă în cadrul contractelor de lucrări derulate sau în privința serviciilor refacturate, reclamanta contestând susținerile organelor fiscale în acest sens și invocând necesitatea administrării probei cu expertize.

Tot pentru o analiză corectă și completă a cauzei, era necesar ca instanța să lămurească obiectul și stadiul cercetărilor penale, respectiv care sunt concluziile acestor cercetări referitoare la circuitele mărfurilor și plăților invocate prin actele administrative fiscale și relevanța lor în soluționarea cauzei.

Concluzia este aceea a unei abordări simpliste în fond a problemelor litigioase, care nu a ținut seama de întregul complex factual pe care se întemeiază impunerea suplimentară, prin raportare la dispozițiile cuprinse în art. 21 alin. (1) și (4) lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal și care a transpus coordonatele jurisprudenței CJUE în materia dreptului de deducere a TVA într-o manieră nefundamentată riguros, raportat la împrejurările cauzei.

De asemenea, legalitatea statuărilor autorităților fiscale în privința impozitului pe dividende depinde de tratarea realității operațiunilor de achiziții, precum și de lămurirea asupra concluziilor urmăririi penale, criticile de nelegalitate invocate de reclamantă la adresa acestei impuneri suplimentare trebuind a fi analizate din perspectiva faptelor și în lumina dispozițiilor legale din materia impozitului pe dividende.

În fine, este de subliniat că motivele de recurs privesc nelegalitatea sentinței, iar nu de netemeinicia ei sau greșita apreciere a probatoriului administrat, așa cum susține intimata-reclamantă. Ele se subsumează cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul aplicării greșite a normelor de drept substanțial incidente, față de o situație factuală eliptic enunțată de către instanța de fond, în raport cu actele administrative fiscale al căror control de legalitate a fost învestită să îl realizeze.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursurile declarate și va casa, în parte, sentința recurată, trimițând cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în ceea ce privește cererea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 161 din 19.04.2019, a Deciziei de impunere nr. x din 29.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.03.2016, în considerarea argumentului că instanța nu a procedat la o analiză completă a cauzei deduse judecății, raționamentul juridic suferind de lacune care nu pot fi surmontate în recurs.

Este de precizat că soluția asupra motivelor de nelegalitate referitoare la nereguli ale procedurii administrative derulate, înlăturate în primă instanță și care nu au făcut obiectul recursului, au intrat în puterea lucrului judecat, rejudecarea neprivindu-le.

De asemenea, vor fi menținute dispozițiile nerecurate ale sentinței referitoare la respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere în anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.03.2016 și cele referitoare la respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a Deciziei de obligare la plata accesoriilor nr. 233/19.04.2016.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței civile nr. 102 din 15 noiembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în ceea ce privește cererea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 161 din 19.04.2019, a Deciziei de impunere nr. x din 29.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.03.2016.

Menține dispozițiile sentinței referitoare la respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.03.2016 și pe cele referitoare la respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a Deciziei de obligare la plata accesoriilor nr. 233/19.04.2016.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 februarie 2021.