ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5675/2023

Ședința publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 27 martie 2018, pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Societatea B. S.A., în insolvență, prin administrator special C. și prin administrator judiciar D., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

(i) în principal, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei nr. 332 din 26.09.2017 privind soluționarea contestației, în ceea ce privește suma de 1.697.885 RON reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin decizia de impunere;

(ii) în subsidiar, obligarea pârâtelor să soluționeze pe fond contestația administrativă și să emită o decizie de soluționare în ceea ce privește suma de 1.697.885 TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației;

(iii) anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 332/26.09.2017, în ceea ce privește sumele de 824 RON și de 152.192 RON, ambele reprezentând impozit pe profit.

1.2. Prin sentința civilă nr. 7 din 21 ianuarie 2020, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal: (i) a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâtă; (ii) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta B. S.A. Suceava, în procedura insolvenței, prin reprezentat legal - administrator C. și prin administrator judiciar D., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 332/26.09.2017 și decizia de impunere nr. x/14.02.2017, precum și raportul de inspecție fiscală din 14.02.2017, în sensul că a înlăturat obligația de plată a sumei de 93.823 RON; (iii) a obligat pârâtele să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 5004,8 RON.

1.3. Prin decizia nr. 1602 din 17 martie 2022, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 7 din 21 ianuarie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Motivul casării l-a constituit încălcarea normelor de procedură, prin necomunicarea către pârâta ANAF a raportului de expertiză administrat în cauză.

În limitele recursului declarat, casarea cu trimitere spre rejudecare s-a dispus cu privire la cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 332/26.09.2017, pentru sumele de 824 RON și de 152.192 RON, ambele reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

1.4. Cauza a fost înregistrată în rejudecare pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal la data de 18 mai 2022, sub nr. x/2018*.

Prin sentința civilă nr. 66 din 28 aprilie 2023, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal:

(i) a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității invocată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava;

(ii) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea B. S.A. Suceava, prin lichidator judiciar D., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(iii) a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 332 din 26.09.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/14.02.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală din 14.02.2017, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în sensul că a înlăturat suma de 93.823 RON cu titlu de impozit profit;

(iv) a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava la plata sumei de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, diminuate.

Împotriva sentinței civile nr. 66 din 28 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, arată că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale cuprinse la art. 24 alin. (1), art. 21 alin. (3) lit. i), art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 50 alin. (1), pct. 51 alin. (1), pct. 108 alin. (1) și alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Instanța de fond a admis în parte acțiunea (pentru suma de 93.823 RON cu titlu de impozit pe profit din totalul sumei de 152.192 RON - punctul 2 din dispozitivul deciziei de soluționare nr. 332/2017), reținând că reclamanta a înregistrat rezultat fiscal pozitiv doar până în anul 2012, fiind corectă stabilirea sumei de 58.369 RON cu titlu de impozit profit suplimentar potrivit calculelor prezentate de expert, decizia de impunere și RIF fiind menținute doar în limita acestei sume.

Recurenta arată că reclamanta datorează întreaga sumă de 152.192 RON, întrucât aceasta a înregistrat amortizarea fiscală aferentă unor mijloace fixe evidențiate cu o valoare diferită de valoarea fiscală a acestora.

Cheltuielile cu amortizarea au deductibilitate limitată, conform art. 24 din Codul fiscal.

Amortizarea se deduce integral (inclusiv cea aferentă reevaluării), dar concomitent se consideră venit impozabil amortizarea aferentă părții reevaluate. În acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (3) lit. i) din Codul fiscal, conform cărora cheltuielile cu amortizarea, în limita prevăzută la art. 24, au deductibilitate limitată.

Contrar celor reținute de instanța de fond, diferențele pozitive din reevaluare trebuie recunoscute drept elemente similare veniturilor în cauză care intră în baza de calcul a impozitului pe profit, în conformitate cu prevederile pct. 71 indice 5 din Normele de aplicare ale art. 24, aplicând astfel principiul costului istoric, conform căruia la calculul impozitului pe profit se deduce numai amortizarea determinată la costul istoric.

Astfel, concomitent cu înregistrarea amortizării fiscale, trebuie impozitate și sumele reprezentând elemente similare veniturilor reprezentate de diferența pozitivă de amortizare ca urmare a creșterii de valoare prin reevaluare.

În acest caz sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la calculul profitului impozabil.

Având în vedere că, urmare revaluării mijlocului fix amortizabil, are loc o creștere a valorii acestuia peste costul istoric, amortizarea fiscală este calculată pe seama valorii juste stabilite la reevaluare, care devine valoarea de intrare în evidența contabilă.

Practic, din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează și se înregistrează în contabilitate la noua valoare reevaluată, dar din punct de vedere fiscal, amortizarea fiscală se deduce la costul istoric, în conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5 indice 1) din Codul fiscal, care precizează: "prin excepție de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz.", diferența de valoare dintre valoarea reevaluată și cea calculată la cost istoric fiind considerată element similar venitului și impozitată ca atare la momentul determinării rezultatului fiscal.

Concluzionând, impozitul pe profit în sumă de 152.192 RON, este legal datorat.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, obligarea ambelor pârâte să suporte în mod egal cheltuielile de judecată în cuantum de 5000 RON.

În motivare critică sentința exclusiv sub aspectul măsurii de obligare numai a sa la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, în cauză, calitatea procesuală pasivă aparține celor două pârâte, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

Art. 453 din C. proc. civ. dispune că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, iar conform art. 455 din același Cod, dacă în cauză sunt mai mulți reclamanți sau mai mulți pârâți, ei vor putea fi obligați să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporțional sau solidar, potrivit cu poziția lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei.

Pe cale de consecință, având in vedere situația coparticipării procesuale pasive, recurenta-pârâtă apreciază că nu se justifică obligarea unei singure pârâte să suporte integral cheltuielile de judecată acordate, impunandu-se ca acestea sa fie suportate în mod egal de către ambele pârâte.

Intimata-reclamantă Societatea B. S.A. Suceava a formulat întâmpinări față de ambele recursuri declarate în cauză, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În ceea ce privește recursul ANAF, intimata-reclamantă arată că motivele invocate reprezintă aspecte de specialitate fiscal-contabilă, care au făcut obiectul unei raport de expertiză administrat în cauză, față de care pârâta nu a formulat obiecțiuni.

În aceste condiții, nu pot fi supuse analizei instanței de recurs aspecte fiscale sau care țin de înregistrarae în contabilitatea agentului economic a diverselor costuri din activitatea curentă.

În ceea ce privește recursul DGRFP Iași – AJFP Suceava, arată că prevederile art. 455 din C. proc. civ. nu sunt imperative, legiuitorul lăsând la latitudinea instanței posibilitatea de apreciere asupra răspunderii pârâților pentru plata unor astfel de cheltuieli. În cauză, față de gradul de culpă al recurentei-pârâte în generarea litigiului având ca obiect contestarea unor acte emise de către aceasta, soluția instanței de fond este corectă și nu poate fi identificat motivul de recurs invocat.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. Referitor la recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată următoarele:

Obiectul cauzei supus rejudecării îl reprezintă anularea Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 332/26.09.2017, pentru sumele de 824 RON și de 152.192 RON, ambele reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

Sursa impunerii suplimentare anterior menționate, pe perioada ianuarie 2010- iunie 2016, a reprezentat-o constatarea referitoare la o majorare nelegală a valorii imobilizărilor corporale ale societății reclamante și neînregistrarea ca elemente similare veniturilor a diferențelor pozitive rezultate din reevaluarea construcțiilor.

Astfel, organul fiscal a constatat căreclamanta nu trebuia să majoreze valoarea imobilizărilor corporale (clădiri și echipamente tehnologice), în raport de care s-a majorat amortizarea lunară calculată pentru acestea, câtă vreme nu existau documente de recepție și punere în funcțiune a obiectivelor de investiții. Situația constatată a generat o diminuare a profitului impozabil în perioada 2011-2012 și o majorare a pierderii contabile și fiscale în perioada 2013-2015.

De asemenea, societatea reclamantă a calculat amortizarea fiscală inclusiv pentru valoarea reevaluată a construcțiilor, fără a înregistra concomitent la venituri rezerva din reevaluare.

Pe baza expertizei fiscale administrate în cauza, instanța de fond, în rejudecare, a reținut corectitudinea constatărilor anterior menționate din actele fiscale, însă, ținând seama de aceeași expertiză, a stabilit că impozitul pe profit suplimentar stabilit ca urmare a recalculării amortizării fiscale a mijloacelor fixe evidențiate cu o valoare diferită de valoarea fiscală a acestora, este de 58.369 RON, până la finele anului 2012, în perioada 2013-2015 societatea reclamantă înregistrând pierdere fiscală.

Ca atare, instanța a anulat actele fiscale pentru suma de 93.823 RON cu titlu de impozit pe profit, stabilit pentru perioada 2013-2015.

Este de menționat că această sumă cu titlu de impozit pe profit a fost stabilită prin decizia de impunere nr. x/14.02.2017 în virtutea nedeductibilității cheltuielilor cu amortizarea, în contextul în care, pe baza și a altor surse de impunere (cum ar fi reîncadrarea unor tranzacții, estimarea de venituri suplimentare pe baza prețurilor de transfer, nedeductibilitatea unor cheltuieli cu salariile), s-a ajuns la diminuarea integrală a pierderii fiscale pe anii menționați și la stabilirea unui profit impozabil.

Însă, prin chiar decizia de soluționare a contestației nr. 332/26.09.2017 o parte din constatările referitoare la nerecunoașterea deductibilității unor cheltuieli sau stabilire de venituri suplimentare au fost desființate, cu obligarea organului fiscal la a relua inspecția fiscală, iar prin noul raport de inspectie fiscală nr. x/05.03.2018, deși a avut loc o diminuare a pierderii fiscale înregistrate pentru perioada 2013-2015, s-a constatat că societatea reclamantă a rămas cu pierdere fiscală de recuperat.

Prin urmare, ținând seama și de concluziile raportului de expertiză, instanța de fond a reținut cu aplicarea corectă a legii fiscale că pentru perioada 2013-2015 nu se puteau stabili în sarcina reclamantei obligații suplimentare cu titlu de impozit pe profit în sumă de 93.823 RON, câtă vreme aceasta, chiar cu luarea în considerare a majorării nelegale a amortizării fiscale și a neînregistrării concomitente ca venituri a rezervelor din reevaluare, nu a înregistrat venituri, ci pierdere fiscală.

Criticile recurentei-pârâte prin care se invocă o greșită aplicare de către instanța de fond a art. 24 alin. (1), art. 21 alin. (3) lit. i), art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și a pct. 50 alin. (1), pct. 51 alin. (1), pct. 108 alin. (1) și alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt nefondate. În esență, recurenta-reclamantă critică sentința cu argumente care nu țin seama de considerentele sentinței. Instanța de fond a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale în ceea ce privește majorarea nelegală de către reclamantă a amortizării fiscale și neînregistrarea concomitentă ca venituri a rezervelor din reevaluarea construcțiilor, considerentele sentinței fiind în acord cu poziția recurentei întemeiată pe dispozițiile de drept fiscal invocate.

Motivul pentru care actele administrative fiscale au fost parțial anulate l-a constituit înregistrarea unei pierderi fiscale de către reclamantă în perioada 2013-2015. Or, această concluzie, întemeiată pe raportul de expertiză fiscală realizat în cauză, nu este criticată prin recursul declarat.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul pârâtei ANAF, ca nefondat.

II.2. Referitor la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Înalta Curte constată următoarele:

Instanța de fond, pronunțând soluția de anulare parțială a actelor administrative fiscale emise de ambele pârâte, în temeiul art. 453 alin. (1) și (2) din C. proc. civ. a obligat numai pârâta DGRFP Iași – AJFP Suceava la plata cheltuielilor de judecată.

Totuși, instanța nu a ținut seama de dispozițiile art. 455 din C. proc. civ., potrivit cărora dacă în cauză sunt mai mulți reclamanți sau mai mulți pârâți, ei vor putea fi obligați să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporțional sau solidar, potrivit cu poziția lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei.

Prin sentința recurată nu este motivată impunerea cheltuielilor de judecată exclusiv în sarcina pârâtei DGRFP Iași – AJFP Suceava, iar după natura raportului juridic existent între pârâte, una emitentă a deciziei de impunere, iar cealaltă emitentă a deciziei de soluționare a contestației administrative (prin care decizia de impunere a fost confirmată în privința obligațiilor fiscale suplimentare contestate în cauza de față), Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit nu a făcut aplicarea art. 455 din C. proc. civ., în sensul obligării ambelor pârâte, în solidar, la plata către reclamantă, a sumei de 5.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, va casa în parte sentința recurată, și, în rejudecarea petitului accesoriu referitor la acordarea cheltuielilor de judecată, va obliga ambele pârâte la plata sumei stabilite de instanța de fond cu acest titlu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței civile nr. 66 din 28 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată, și, rejudecând:

Obligă ambele pârâte, în solidar, la plata către reclamantă, a sumei de 5.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Menține restul dispozițiilor sentinței recurate.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 29 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.