ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1366/2022

Ședința publică din data de 9 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta societatea Voievod S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava) suspendarea deciziei de impunere x/22.08.2014 până la soluționarea irevocabilă a acțiunii/cererii, anularea în totalitate a deciziei de impunere x/22.08.2014, precum și a deciziei de soluționare a contestației nr. 10228/16.03.2018 și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea de ședință nr. 4 din 11 iulie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. VOIEVOD S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, și a suspendat executarea deciziei de impunere xnr. 905/22.08.2014 emisă de DGRFP Iași - AJFP Suceava până la soluționarea definitivă a contestației împotriva acestei decizii.

1.3. Recursul promovat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în nume propriu și în calitatea de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, împotriva acestei încheiere a fost respins ca nefondat prin decizia nr. 1284 din 12 martie 2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Prin sentința nr. 91 din 30 octombrie 2019, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal:

- a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. Voievod S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Inspecția Fiscală;

- a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere x/22.08.2014 și anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 10.228/16.03.2018, emise de pârâte;

- a anulat în parte obligațiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, și anume cele aferente sumei de 766.408 RON, reprezentând: 548.338 RON impozit pe profit suplimentar, 138.445 RON dobândă fiscală și 79.625 RON penalități și a anulat în totalitate obligațiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de TVA, în valoare de 1.156.423 RON, reprezentând: 822.506 RON TVA suplimentar, 210.541 RON dobândă fiscală și 123.376 RON penalități, astfel cum au fost stabilite prin Decizia de impunere x/22.08.2014.

- a luat act că s-a renunțat la judecarea cererii de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, în prezenta cauză.

Împotriva sentinței nr. 91 din 30 octombrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, prin care a solicitat, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., casarea hotărârii recurate și, în rejudecarea cauzei, respingerea integrală a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, printr-un prim set de critici, recurenta a susținut, în esență, că, din examinarea considerentelor hotărârii recurate, rezultă că în frazele ce compun motivarea judecătorul fondului nu a realizat o analiză reală a temeiurilor juridice invocate și nici nu a arătat motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate prin întâmpinare, trimiterile instanței vizând exclusiv concluziile probei cu expertiză contabilă judiciară administrată în cauză. O atare abordare a primei instanțe a fost apreciată de recurentă drept o nerespectare a obligațiilor ce incumbau acesteia potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și echivalentă cu o necercetare a fondului.

Printr-un alt set de critici, recurenta a susținut teza unei greșite aplicări, de către prima instanță, a normelor de drept material incidente, raportat la situația de fapt relevată în cauză, la probele administrate și argumentele prezentate în susținerea actelor contestate, atunci când a constatat nelegalitatea actelor administrative emise în urma inspecției fiscale realizate la societatea reclamantă, în contextul în care aceasta din urmă a diminuat profitul impozabil, cu contravaloarea achizițiilor de bunuri și a dedus TVA, în bază unor facturi ce, în opinia recurentei, nu îndeplineau calitatea de documente justificative și pentru care reclamanta nu a justificat, cu documente legale, dreptul de deducere.

A învederat recurenta că, în privința obligațiilor fiscale suplimentare anulate de prima instanță, ce erau aferente facturilor de achiziție emise de societatea A. S.R.L., judecătorul fondului s-a rezumat la a constata că operațiunile dintre cele două persoane juridice au fost înregistrate în evidențele contabile pe baza facturilor fiscale, care conțineau informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a avizelor de însoțire a mărfii, care îndeplineau parțial condițiile de documente justificative prevăzute de lege, nemaifăcând verificări în ceea ce privește realitatea acestor operațiuni.

În opinia recurentei, din coroborarea dispozițiilor Legii nr. 46/2008 privind Codul Silvic, în forma aplicabila perioadei verificate, și a Anexei 1 la H.G. nr. 996/2008, rezultă că avizele de însoțire sunt documente de proveniență a materialelor lemnoase, cu regim special și sunt prevăzute cu elemente de securizare specifice, formularele documentelor de însoțire a materialelor lemnoase nefiind transmisibile și utilizabile doar de operatorul economic care le-a solicitat și căruia i-au fost distribuite, iar în situația în care deținătorul depozitului nu deține avize de însoțire conform legii, nu are dreptul de a primi, depozita, prelucra sau comercializa materiale lemnoase.

Coroborând prevederile referitoare la primirea, depozitarea, prelucrarea, transportul și comercializarea materialelor lemnoase cu prevederile în materie fiscală și contabilă, recurenta a apreciat că primirea materialului lemnos în baza unor documente din care nu rezultă proveniență legală a acestuia este interzisă, contribuabilul neavând dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate, respectiv a taxei pe valoarea adăugată în baza documentelor respective.

Recurenta a mai arătat că deținerea unor facturi fiscale este o condiție necesară dar nu și suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoare adăugată, legalitatea exercitării dreptului de deducere având în vedere, concomitent, două aspecte: cel de fond - care privește realitatea operațiunilor consemnate în documente, respectiv cel de formă - care privește modul de completare a documentelor.

În opinia recurentei, revenea persoanei impozabile care solicita deducerea TVA sarcina de a dovedi îndeplinirea condițiilor prevăzute pentru a beneficia de aceasta, în sensul de a prezenta probe obiective din care să rezulte că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA și pentru care a achitat efectiv TVA, impunându-se operarea unei distincții între condiția legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte și condiția legală privind sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de alta parte. A mi arătat recurenta că a lega dreptul de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată doar de condițiile de formă ale documentelor înregistrate în contabilitate ar însemna că persoanele impozabile pot deduce orice suma cu titlu de cheltuială și T.V.A. doar în baza unor documente formale, ceea ce ar duce, în final, la eludarea condiției de fond esențiale ca livrările/prestările de servicii pentru care se realizează aceste deduceri să aibă loc în realitate și această realitate să fie verificabilă.

În raport de astfel de elemente, recurenta a argumentat că buna - credință invocată de reclamanta societatea Voievod S.R.L. nu poate suplini viciile conținute de documentele în cauză, întrucât, în materie fiscală, răspunderea este obiectivă, iar nu subiectivă. A arătat recurenta că, în cauza pendinte, refuzul organului fiscal de a aprecia ca deductibile cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată nu s-a bazat pe împrejurări singulare, ci pe coroborarea unor elemente obiective, precum faptul că în adresa din 26.02.2014 emisă de I.P.J. Suceava - Serviciul de Investigare a Fraudelor s-a menționat că se afla în lucru dosarul penal nr. x/2013 în care se efectuau cercetări sub aspectul săvârșirii de către B. (administrator al societății A. SRL) a infracțiunilor de punere în circulație, fără drept, a formularelor cu regim special utilizate în domeniul fiscal, fals material în înscrisuri oficiale, fals în înscrisuri sub semnătură privată, uz de fals, evaziune fiscală și complicitate la evaziune fiscală.

A mai subliniat recurenta că din analiza livrărilor de mărfuri ale societății A. S.R.L., a stocurilor acesteia, a valorii achizițiilor raportate de o astfel de firmă, nu pot fi justificate livrările ilustrate de 5.247.813 RON, constând în cherestea rășinoase, precum și lemn rotund rășinoase, în principal către clienții S.C. C. S.R.L. din Gălănești, S.C. Voievod S.R.L. din Voievodeasa, S.C. D. S.R.L., din Marginea, S.C. E. S.R.L. din Marginea și S.C. F. S.R.L..

Totodată, recurenta a învederat că pentru ilustrarea livrărilor au fost utilizate de societatea A. S.R.L. avize de însoțire material lemnos aparținând acesteia, cât și avize care aparțineau altor agenți economici, precum și avize de însoțire contrafăcute, ce nu mai prezintă elementele de securitate utilizate de Imprimeria Națională. Din analiza dosarelor contabile ale S.C. A. S.R.L., a reieșit că nu au fost sunt înregistrate documente pentru achiziționarea de material lemnos, cu excepția lunilor ianuarie - mai 2012 și februarie 2013.

Întrucât, potrivit avizelor de însoțire identificate la societatea Voievod S.R.L. Voievodeasa, în cursul anului 2012 aceasta a efectuat achiziții cu avize în care era consemnat emitent societatea A. S.R.L., pentru cantitatea de 6.188,51 mc cherestea rășinoase și 452 mc lemn rotund rășinoase, în opinia recurentei, în mod eronat prima instanță a reținut că erorile din avizele de însoțire primare nu puteau fundamenta soluția organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a cheltuielilor de către societatea reclamantă, întrucât nu exista nicio dispoziție legală care să condiționeze exercitarea dreptului de deducere de corectitudinea întocmirii avizelor de însoțire a materialului lemnos.

Recurenta a subliniat că societatea intimată - reclamantă avea posibilitatea să depisteze neconformitățile avizelor de însoțire a materialului lemnos prin examinare vizuală, în cazul avizelor contrafăcute, obținute prin listare la o imprimantă color, care nu prezentau elementele de securizare utilizate de Imprimeria Națională, conform prevederilor art. 8 alin. (2) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 996/2008, iar în privința unui număr de 9 avize, care aveau trecute un număr de înmatriculare eronat al mijloacelor de transport cu care se pretinde ca s-ar fi transportat masa lemnoasă, S.C. Voievod S.R.L. avea atât obligația legală, cât și posibilitatea efectivă de a verifica informațiile înscrise în avizele de însoțire material lemnos.

Recurenta a mai arătat că societatea reclamantă putea suspecta caracterul îndoielnic al formei și modului de întocmire al avizelor, cu consecința dispunerii măsurilor necesare în ceea ce privește primirea materialului lemnos, având ca documente justificative avize contrafăcute sau neconforme din punctul de vedere al informațiilor obligatorii prevăzute de legislația în vigoare, iar viciile avizelor în discuție au generat un caracter incert al provenienței bunurilor și al cantităților înscrise în avizele de însoțire/facturi, care, în circumstanțele concrete ale cauzei, nu se mai pot bucura de prezumția de veridicitate.

În opinia recurentei, un astfel de aspect, unit cu culpa societății reclamante (care avea posibilitatea efectivă de a depista neconformitățile avizelor), la care se adaugă împrejurările de fapt precum cele potrivit cărora S.C. A. S.R.L. nu deținea documente legale (act de punere în valoare, avizul de însoțire) pentru achiziția materialului lemnos înscris în avizele emise către S.C. Voievod S.R.L., demonstrează, că nu au existat documente din care să rezulte proveniență legală a materialului lemnos, respectiv că emitentul facturilor nu justifica livrări de material lemnos către S.C. Voievod S.R.L., livrări care să fie susținute de achiziții corespondente pe baza de documente justificative prevăzute de lege,

Criticând și valoarea probatorie a raportului de expertiză întocmit în cauză, recurenta a opinat că elementele expuse anterior erau apte a conduce la concluzia unei intenții de diminuare artificială a bazei de impunere, de natură a afecta caracterul deductibil al cheltuielilor și al exercitării dreptului de deducere a TVA, apreciind recurenta că iar instanța de fond a analizat nelegal doar din punct de vedere formal calitatea de document justificativ, exclusiv sub aspectul existentei elementelor prevăzute de lege, prin raportare la modul de completare a formularelor, iar nu și îndeplinirea cerințelor de fond, respectiv daca intrările de material lemnos înscrise în facturi au fost efectuate pe baza de documente din care să rezulte proveniență legală a acestora.

În ceea ce privește aplicarea mecanismului taxării inverse la achiziția materialului lemnos, recurenta a învederat că aceasta nu afectează respectarea aplicării regimului și a condițiilor deducerii TVA, taxarea inversă reprezentând doar o măsura de simplificare a plății taxei pe valoarea adăugată, taxa fiind considerată dedusă.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă Voievod S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486, art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 30 aprilie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 9 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că intimata - reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale, având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.07.2011 - 31.12.2013 și a TVA pentru perioadele 01.07.2011 - 31.12.2012 și 01.04.2014- 30.06.2014. Constatările Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de Inspecție Fiscală au fost consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 22.08.2014 ("RIF"), ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 22.08.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare principale de plată în cuantum de 589.212 RON, cu titlu de impozit pe profit și 822.506 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum și obligații fiscale accesorii, constând în dobânzi în sumă de 140.799 RON, calculate pe perioada 26.10.2011 - 06.08.2014 și penalități de întârziere în sumă de 81.483 RON, calculate pe perioada 26.10.2011 - 06.08.2014 (aferente impozitului pe profit în sumă de 589.212 RON), respectiv dobânzi în sumă de 210.541 RON, calculate pe perioada 26.02.2012 - 07.08.2014 și penalități de întârziere în sumă de 123.376 RON, calculate pe perioada 26.02.2012 - 06.08.2014 (aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 822.506 RON).

Împotriva Decizie de impunere nr. x din 22.08.2014 ("Decizia de Impunere"), reclamanta a formulat contestație, prin care a solicitat anularea în parte a acesteia, mai precis cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 548.338 RON, reprezentând impozit pe profit și în sumă de 822.506 RON, reprezentând TVA, precum și cu privire la accesoriile aferente acestor sume, recunoscând obligația suplimentară principală în sumă de 40.874 RON- impozit pe profit și accesoriile calculate la această sumă.

Contestația administrativă a fost soluționată de pârâtă prin Decizia nr. 10228/16.03.2018 ("Decizia de soluționare"), în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Legalitatea ambelor sus indicate acte administrative a fost contestată de reclamantă pe calea acțiunii cu care aceasta a învestit Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, iar prima instanță a invalidat, prin hotărârea pronunțată, o atare legalitate, anulând Decizia de soluționare și, în parte, Decizia de impunere, în sensul anulării în parte a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, mai precis cele aferente sumei de 766.408 RON, reprezentând: 548.338 RON impozit pe profit suplimentar, 138.445 RON dobândă fiscală și 79.625 RON penalități și al anulării în totalitate a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de TVA, în valoare de 1.156.423 RON, reprezentând: 822.506 RON TVA suplimentar, 210.541 RON dobândă fiscală și 123.376 RON penalități.

Prin calea de atac promovată, recurenta - pârâtă a evocat incidența cazurilor de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., însă argumentele invocate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în susținerea cererii de reformare a hotărârii primei instanțe sunt apreciate de instanța de control judiciar drept nefondate, pentru argumentele ce vor fi expuse în paragrafele ce urmează. următoarele motive:

Examinând criticile subsumate de recurentă cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută, în cauză, niciuna dintre ipotezele reglementate de un astfel de text normativ, câtă vreme motivarea hotărârii recurate este conformă rigorilor statuate prin prevederile art. 425 C. proc. civ. și art. 6 din Convenția EDO.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția din sentința recurată, hotărârea atacată respectând dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de judecătorul fondului.

În realitate, în argumentarea unor astfel de susțineri privind nemotivarea sau preluarea argumentelor părții adverse, recurenta face trimitere doar la modalitatea de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată. Or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, câtă vreme instanța de reformare este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie și nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului.

De asemenea, nemulțumirea recurentei rezultă și din faptul că prima instanță ar fi preluat necenzurat concluziile raportului de expertiză, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale. Nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în argumentele expuse în motivare parte din concluziile raportului de expertiză, acest lucru nu poate echivala, sub nicio formă, cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei

De asemenea, nu se poate reține nici teza unei motivări insuficiente sau contradictorii, instanța având obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor susținerilor formulate de acestea. În acest sens sunt și aspectele statuate în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României, unde Curtea EDO a arătat că:

"... deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. De asemenea, constată că această motivare are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind respectate cerințele unui proces echitabil.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sens în care, criticile subsumate unui astfel de caz de casare sunt nefondate.

Nefondate sunt și criticile subsumate de recurentă cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Observând cadrul procesual dedus judecății în recurs, instanța de control judiciar constată că prin calea de atac promovată, recurenta - pârâtă a învestit Înalta Curte cu verificarea exclusiv a legalității modului în care prima instanță a cenzurat demersul organului fiscal de a califica, pe de o parte, acele cheltuieli realizate de intimata - reclamantă în vederea achiziției unor bunuri de la furnizorul societatea A. S.R.L., drept nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, iar pe de altă parte de a refuza dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată de intimata - reclamantă în considerarea acelorași achiziții.

De asemenea, tot din perspectiva delimitării parametrilor aferenți analizei, Înalta Curte reține că obiectul sus indicatelor operațiuni economico - financiare a fost reprezentat achiziția unor bunuri de natura stocurilor, respectiv material lemnos, constând în cantitatea de 6.188,51 mc cherestea rășinoase și 452 mc lemn rotund rășinoase.

În acest sens, reiterând, în fapt, aspectele menționate prin RIF, Decizia de Impunere și Decizia de Soluționare, recurenta apreciază, în esență, că documentele financiar contabile constând în facturile emise de anterior menționatul furnizor nu îndeplinesc, în opinia sa, calitatea de documente justificative, nefiind apte a proba realitatea operațiunilor înscrise în acestea, câtă vreme, dintr-o primă perspectivă, nu au fost prezentate și avizele de însoțire a mărfii conforme, în sensul că în privința unei părți a acestor avize existau suspiciuni de contrafacere, iar o altă parte a acestor avize cuprindea informații incorecte privind mijlocul de transport folosit, iar dintr-o a doua perspectivă furnizorul A. S.R.L. a avut un comportament fiscal inadecvat.

Pentru deductibilitatea cheltuielilor trebuie avute în vedere litera și spiritul prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (" Codul fiscal 2003"), ce stabilesc ca fiind deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile, iar pentru deductibilitatea TVA, cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ, ce prevăd că:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", în contextul în care cele două texte legale reglementează, în fapt, criterii distincte de determinare a deductibilității.

În acest context, din perspectiva delimitării parametrilor aferenți controlului de legalitate ce se solicită a fi efectuat în prezenta cauză, Înalta Curte, abordând, în mod distinct, chestiunea caracterului deductibil, din punct de vedere fiscal, al cheltuielilor aferente calculului profitului impozabil, de chestiunea dreptului de deducere a TVA, constată caracterul nefondat al criticilor recurentei ce vizează maniera în care judecătorul fondului a dezlegat prima chestiune (deductibilitatea cheltuielilor).

Analizând prevederile Normei referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spațiilor de depozitare a materialelor lemnoase și al instalațiilor de prelucrat lemn rotund, ce reprezintă Anexei la H.G. nr. 996/2008 ("Norma"), evocate de recurentă, Înalta Curte reține că potrivit prevederilor art. 2 lit. e) din Normă, în materia particulară incidentă tranzacției dintre intimata reclamantă și furnizorul A. S.R.L., avizul reprezintă documentul care însoțește materialul lemnos, cu scopul de a atesta proveniența legală a acestora pe perioada transportului și/sau pe perioada depozitării.

De asemenea, deși potrivit art. 5 din Normă: avizele de însoțire prevăzute la art. 4 alin. (1) și (2) sunt documente cu regim special și sunt prevăzute cu elemente de securizare specifice, iar conform art. 8 alin. (3) din Normă: Culoarea fiecăruia dintre cele 3 exemplare dintr-un set de formulare, precum și caracteristicile elementelor de securizare prevăzute la alin. (2) se stabilesc de Compania Națională "Imprimeria Națională" - S.A, nu poate fi ignorat faptul că potrivit alin. (7) și (10) ale aceluiași art. 8 din Normă: (7) Dovada folosirii legale a formularelor tipizate cu regim special prevăzute la art. 4 alin. (1) și (2) se face prin prezentarea de către emitent la subunitatea silvică teritorială a autorității publice centrale care răspunde de silvicultură a borderoului blocurilor cu documente utilizate, prevăzute la alin. (6)

(...)

(10) Documentele cu regim special se distribuie numai utilizatorilor SUMAL, iar distribuția și utilizarea se fac în baza acordului emis de structurile teritoriale ale autorității publice centrale care răspunde de silvicultură, acord ce poate fi suspendat sau retras.

Analizând, din perspectiva chestiunii deductibilității cheltuielilor, relevanța unor astfel de avize, Înalta Curte apreciază că prevederile H.G. nr. 996/2008 se impun a analizate în mod coroborat cu cele ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (" Codul fiscal 2003"), dar în special cu cele ale Ordinului MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991

Conform alin. (4), lit. f) al art. 21 din Codul fiscal 2003, sunt considerate drept deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care au la bază un document justificativ prin care se face dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Înalta Curte reține că potrivit art. 155 Codul fiscal 2003, coroborate cu cele ale Anexei 3 a Ordinului MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, factura reprezintă documentul financiar - contabil emis de persoana impozabilă care face livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, pe baza căruia beneficiarul întocmește documentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate, îndeplinind și funcția de document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, precum și pe cea de document de încărcare în gestiunea beneficiarului.

Înalta Curte observă că prin calea de atac promovată, recurenta nu a contestat aspectele din care rezultă că: (i) reclamata a fost aprovizionată cu bunurile în discuție, ce au fost înregistrate în jurnalele de cumpărări, (ii) contravaloarea bunurilor a fost achitată, iar (iii) reclamanta avea capacitatea de a desfășura operațiuni impozabile, în vederea justificării posibilității de consum a bunurilor achiziționate. Din astfel de considerente rezultă că, în stabilirea realității operațiunilor, instanța de fond a reținut existența documentelor justificative ce atestă intrarea efectivă în gestiunea societății reclamante a materialului lemnos, precum și utilizarea lui în activitatea contribuabilului.

Instanța de control judiciar mai constată și că, în cauza pendinte, recurenta nu susține teza inexistenței unor avize de însoțire a mărfii, în materialitatea lor, ci doar un caracter contrafăcut al unora dintre acestea ori caracterul incorect al mențiunilor privind mijloacele de transport indicate în cuprinsul unora dintre acestea.

În ceea ce privește caracterul contrafăcut al unora dintre avizele provenind de la furnizorul A. S.R.L., Înalta Curte observă și că, prin memoriul de recurs, se face trimitere doar la adresa din 26.02.2014 emisă de I.P.J. Suceava - Serviciul de Investigare a Fraudelor, prin care s-a menționat că se afla în lucru dosarul penal nr. x/2013 în care se efectuau cercetări sub aspectul săvârșirii de către B. (administrator al societății A. SRL) a infracțiunilor de punere în circulație, fără drept, a formularelor cu regim special utilizate în domeniul fiscal, fals material în înscrisuri oficiale, fals în înscrisuri sub semnătură privată, uz de fals, evaziune fiscală și complicitate la evaziune fiscală, iar nu la o hotărâre judecătorească prin care să se fi reținut caracterul contrafăcut al acelor avize provenind de la furnizorul A. S.R.L. și care au însoțit facturile ce au stat la baza încărcării de către intimata - reclamantă Voievod S.R.L. în gestiune a materialului lemnos. Astfel, Înalta Curte observă că teza caracterului contrafăcut al avizelor are la bază prezumții simple evocate de recurentă, ce nu au însă greutate și puterea de a naște probabilitatea faptului pretins.

Totodată, Înalta Curte reține ca nefondate și argumentele prin care recurenta susține teza lipsei caracterului deductibil al cheltuielilor cu material lemnos ce ar deriva din incorectitudinea mențiunilor privind mijlocul de transport utilizat pentru livrarea bunurilor din cuprinsul avizelor de însoțire a mărfii, câtă vreme caracterul deductibil al unor astfel de cheltuieli nu este subordonat mențiunilor existente în avize, ci a celor înscrise în cuprinsul facturilor.

De altfel, Înalta Curte observă că mențiunile din cuprinsul facturii fiscale privind numărul mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, au fost reglementate prin H.G. nr. 831/1997, factura fiscală fiind codificată 14-4-10/A. Pe de altă parte prevederile referitoare la factura fiscală (cod x-4-10/A), factura (cod 14-4-10/aA) din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, precum și orice alte prevederi referitoare la facturi și facturi fiscale tipizate, cu regim special au fost abrogate prin pct. 7 al art. V din Legea nr. 343/2006.

Începând cu un astfel de moment, materia utilizării unor formulare financiar-contabile, de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, a fost reglementată de Ordinul MFP nr. 2226/2006, ce nu stipulează necesitatea indicării mențiunilor specificate de recurentă, ci reglementează expres, în art. 1 alin. (1), astfel: Începând cu data de 1 ianuarie 2007, conținutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal. Or, art. 155 alin. (5) Codul fiscal 2003 (forma în vigoare în perioada iunie 2010 - mai 2012) nu reglementează necesitatea includerii în cuprinsul facturii a mențiunilor exhibate de recurentă.

Pe cale de consecință, câtă vreme nu poate fi reținută lipsa de deductibilitate a cheltuielilor pentru lipsa mențiunilor privind mijlocul de transport din cuprinsul facturii, cu atât mai puțin nu poate fi reținută teza unei astfel de lipsă de deductibilitate, în măsura unei eronate mențiuni a numărului de identificare a mijlocului de transport în cuprinsul avizului de însoțire a mărfii. Pe cale de consecință, în planul verificării legalității hotărârii atacate, nu pot fi identificate norme care să reglementeze, din perspectivă financiar - contabilă, aspectele invocate de recurentă și pe care judecătorul fondului să le fi aplicat sau interpretat eronat.

În ceea ce privește susținerile recurentei privind comportamentul fiscal inadecvat al furnizorului, precum și faptul că intimata - reclamantă ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă realizată de un operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări sau de prestări, Înalta Curte apreciază că toate aceste critici vizează, în realitate, chestiunea deductibilității TVA, sens în care vor fi analizate doar dintr-o astfel de perspectivă.

De asemenea, instanța de control judiciar reține că prevederile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, conform cărora: Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz, nu pot fi interpretate în sensul dorit de recurentă, nereglementând nici direct nici indirect vreo obligație a contribuabilului de a verifica, în vederea determinării tratamentului fiscal aplicabil materiei cheltuielilor deductibile, conduita fiscală sau capacitatea logistică și materială a furnizorilor din amonte. Răspunderea ce este vizată de textul normativ în discuție vizează răspunderea individuală a persoanelor pentru corectitudinea întocmirii sau înregistrării documentelor justificative în contabilitate, iar nu vreo condiție aferentă calificării unei cheltuieli drept deductibilă.

Înalta Curte consideră că simplele supoziții ale recurentei privind caracterul nereal al tranzacției, în sensul că acestea nu s-au desfășurat cu furnizorul emitent al facturii, nu sunt suficiente, constatările organului fiscal neputând fi arbitrarii și lipsite de un fundament concret, ori bazate exclusiv pe aspecte conexe, fără o legătură dovedită cu situația de fapt efectiv incidentă tranzacției analizate, în contextul în care prevederile art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003, coroborate cu cele ale art. 64 din același act normativ, reglementează obligația organului fiscal de a dovedi contrariul celor probate de contribuabil cu documentele justificative și evidențele contabile. Or, în cauza de față, sus indicatele obligații nu au fost îndeplinite de către organul fiscal.

În concluzie, Înalta Curte apreciază drept nefondate criticile recurentei privind maniera în care prima instanță a aplicat și interpretat prevederile legale aferente stabilirii caracterului deductibil al achizițiilor de bunuri realizate de intimata - reclamantă de la furnizorul A. S.R.L..

Nefondate sunt și criticile recurentei privind modalitatea în care prima instanță a dezlegat și chestiunea dreptului intimatei - reclamante de a deduce TVA aferentă sus indicatelor tranzacții, respectiv inexistența vreuneia dintre situațiile de excepție care să justifice refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere.

Din această perspectivă, în acord cu prima instanță și având în vedere și jurisprudența CJUE (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 33), Înalta Curte reține că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziționate sau pentru serviciile primite în amonte și utilizate în scopul operațiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, instituit de legislația Uniunii, iar un astfel de drept nu poate fi, în principiu, limitat.

Cu toate acestea, tot în jurisprudența CJUE (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctele 34 și 35) s-a reținut că un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA este cel al combaterii fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justițiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii. Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Pe cale de consecință, din această perspectivă, există două ipostaze majore în care persoana impozabilă se poate regăsi, spre a-i fi refuzat dreptul de deducere a TVA: cea de autor al faptei și cea a persoanei ce știa sau trebuia să știe că participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Analizând motivele de recurs formulate, coroborat cu lipsa unor critici care să vizeze, după cum instanța de control judiciar a menționat în paragrafele anterioare, considerentele judecătorului fondului prin care acesta a reținut intrarea efectivă, în gestiunea societății reclamante, a bunurilor achiziționate de la furnizor, Înalta Curte observă că recurenta susține, în realitate, teza fraudei săvârșite în amonte, în lanțul de operațiuni, pe care reclamanta, în opinia recurentei, o cunoștea sau putea să o cunoască. Or, într-o astfel de ipoteză, după cum s-a reținut în mod constant, în jurisprudența CJUE, prevederile Directivei TVA stabilesc sarcina probei în patrimoniul organului fiscal ce a refuzat recunoașterea dreptului de deducere a TVA exhibat de persoana impozabilă.

Cât privește teza existenței unor nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, de care reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe, Înalta Curte reține că limitele verificărilor pe care este chemată să le efectueze, în prezenta cauză, vizează caracterul criticilor invocate de recurentă de elemente obiective, respectiv dacă acestea sunt apte sau nu a indica această a doua ipostază în care se poate regăsi persoana impozabilă.

Reține instanța de control judiciar că astfel de verificări implică examinarea nivelului de diligență ce poate fi impus persoanei impozabile care dorește să își exercite dreptul de deducere, CJUE statuând, în mai multe rânduri, după cum rezultă și din jurisprudența citată de recurentă, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură, care i s-ar putea solicita în mod rezonabil, pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală.

Pe de altă parte, în materie fiscală, conform criteriilor reglementate în jurisprudența aceleiași curți europene, standardul "diligenței rezonabile" cunoaște două grade de verificare, dreptul de deducere a TVA putând fi refuzat în ipoteza culpei grave în exercitarea obligației de diligență (atunci când persoana impozabilă, cu diligență minimă trebuia să cunoască contextul achiziției pe care intenționează să o realizeze) sau în cea a culpei ușoare (atunci când persoana impozabilă, cu diligență medie, trebuia să cunoască sus indicatul context), Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE, opunându-se, însă, unor practici ce presupun refuzul dreptului de deducere prin reținerea culpei foarte ușoare, când persoanei impozabile i se solicit să depună diligențe peste medie (peste ceea ce este rezonabil), pentru a descoperi dacă operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, săvârșită de furnizor sau de un alt operator, care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 21.06.2012 Mahagében și Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C- 142/11, punctele 53-65).

În raport de toate aceste considerente, analizând aspectele invocate de recurentă, în calea de atac exercitată, Înalta Curte apreciază că prima instanță a realizat o legală interpretare și aplicare a prevederilor art. 127-155 din Legea nr. 571/2003, ce, pentru perioada relevantă operațiunilor analizate în prezenta cauză, transpuneau prevederile Directivei 2006/112/CE, în contextul în care niciuna dintre criticile evocate de recurentă nu poate fi calificată drept element obiectiv, în sensul unor astfel de dispoziții legale, de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA.

CJUE a statuat deja că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului, or alte elemente similare pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 61).

Or, prin criticile aduse de recurentă hotărârii primei instanțe, aceasta evocă elemente similare celor indicate mai sus, precum dovada folosirii legale a formularelor tipizate cu regim special prevăzute la art. 4 alin. (1) și (2) din Norma reglementată în Anexa H.G. nr. 996/2008, ce incumbau, potrivit art. 8 alin. (7) și (10) din aceeași Normă, subunităților silvice teritoriale a autorității publice centrale care răspunde de silvicultură, iar nu intimatei - reclamante.

A stabili, în sarcina intimatei - reclamante, o obligație de verificare precum cea evocată de recurentă, reprezintă o obligație excesivă, ce este în contradicție cu prevederile Directivei 2006/112/CE, depășind ceea ce este rezonabil a fi solicitat unei persoane impozabile.

Instanța de control judiciar observă și că aspectele evocate de recurentă cu titlu de elemente obiective sunt rezultatul aplicării, în principal, a mecanismului prezumțiilor, iar nu al unui demers concret al organelor fiscale, de utilizare a tuturor instrumentelor probatorii reglementate în favoarea acestora de prevederile art. 49 și urm. din Codul de procedură fiscala 2003 (norma aplicabilă la data debutului procedurii de administrare incidentă în speță), în sensul dovedirii faptului că reclamanta știa sau trebuia să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă privind TVA.

Deși este adevărat că spectrul mijloacelor de probă, ce sunt reglementate de legiuitor la îndemâna unor astfel de organe, este inferior celui reglementat de C. proc. civ., nu trebuie uitat că îi revine administrației fiscale sarcina să dovedească, la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existența unei fraude săvârșite de fiecare dintre persoanele impozabile sau că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări sau de prestări.

Înalta Curte va avea în vedere și aspectele dezlegate de CJUE în Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, punctul 49, conform cărora principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că lipsa mențiunilor privind numărul mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, nu reprezintă elemente de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA, câtă vreme, conform jurisprudenței CJUE, principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă, precum indicarea unui astfel de număr al mijlocului de transport, au fost omise sau eronat indicate de persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, punctul 63).

În concluzie, Înalta Curte apreciază că aspectele invocate de recurentă, din perspectiva exercitării dreptului intimatei - reclamante de deducere a TVA aferentă achizițiilor supuse analizei, nu pot fi calificate drept elemente obiective de natură a indica faptul că aceasta s-ar regăsi în una dintre ipotezele de excepție, care ar justifica refuzul acordării unui astfel de drept. În consecință, sunt nefondate și astfel de critici aduse de recurentă hotărârii atacate, prima instanță realizând o corectă aplicare a normelor de drept material atunci când a stabilit că reclamata a făcut dovada îndeplinirii condițiilor de formă și de fond aferente exercitării dreptului de deducere a TVA pentru bunurile și lucrările achiziționate de la furnizor.

Nu în ultimul rând, instanța de control judiciar reține că deși sunt corecte aspectele învederate de recurentă, privind efectele taxării inverse, acestea nu sunt suficiente spre a genera reformarea hotărârii atacate.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident niciunul dintre motivele de casare invocate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței nr. 91 din 30 octombrie 2019 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 martie 2022.