ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4307/2021

Ședința publică din data de 29 septembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 07.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

a). respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/03.03.2015 emisă de către A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iași-A.J.F.P. Suceava - Activitatea de Inspecție Fiscală pentru suma de 5.386.159 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.623.974 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 292.096 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 189.753 RON, TVA în sumă de 2.435.961 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 543.190 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 301,185 RON;

b). respingerea ca nemotivată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/03.03.2015 pentru suma totală de 15.406 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 10.863 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 2.914 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 1.629 RON;

Prin sentința civilă nr. 30 din 2 martie 2017, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală București, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași; a anulat decizia nr. 195 din 04.08.2016 emisă de ANAF, a anulat, în parte, decizia nr. F-SV 139 din 03.03.2015 emisă de AJFP Suceava în ceea ce privește suma de 5.401.565 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi și penalități de întârziere; a obligat pârâții la plata în favoarea reclamantei a sumei de 4.600 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași au declarat recurs.

Prin decizia civilă nr. 1113 din 25 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe - cu luarea în considerare a modificării cadrului procesual.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul secției de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Suceava la data de 20 iulie 2020, sub nr. x/2016*.

Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 95 din 19 octombrie 2020, a admis acțiunea în contencios administrativ, având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a anulat decizia nr. 195 din 04.08.2016 emisă de A.N.A.F., a anulat, în parte, decizia nr. F-SV nr. 139 din 03.03.2015 emisă de A.J.F.P. Suceava în ceea ce privește suma de 5.401.565 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi și penalități de întârziere și a obligat pârâții la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.600 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată din ambele cicluri procesuale.

Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în nume propriu și în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală București au declarat recurs.

3.1. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în nume propriu și în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași își întemeiază cererea pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivare arată că in mod nelegal s-a dispus anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/3.03.2015 emisa de A.J.F.P. Suceava in ceea ce privește suma de 5.401.565 RON si a deciziei prin care a fost soluționat recursul grațios.

Prin Decizia nr. 194/4.08.2016 emisa de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor s-au dispus următoarele:

- respingerea ca neîntemeiata a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/3.03.2015 pentru suma de 5.386.159 RON, reprezentând impozit pe profit (1.623.974 RON), dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (292.096 RON), penalități de întârziere aferente impozitului pe profit (189.753 RON), taxa pe valoarea adăugata (2.435.961 RON), dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata (543.190 RON), penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata (301.185 RON);

- respingerea ca nemotivata a contestației formulate pentru suma de 15.406 RON, reprezentând impozit pe profit (10.863 RON), dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (2.914 RON), penalități de întârziere aferente impozitului pe profit (1.629 RON).

În ceea ce privește pct. 2 al dispozitivului Deciziei A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor nr. 194/4.08.2016, prin care a fost respinsa ca nemotivata contestația formulata cu privire la suma de 15.406 RON, recurenta apreciază că în mod nelegal prima instanța a concluzionat că nu s-ar putea reține nemotivarea contestației administrative cu privire la această sumă.

Deși intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a contestat in totalitate obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plata prin Decizia de impunere nr. x/3.03.2015 emisa de A.J.F.P. Suceava, pentru creanța reprezentând impozit pe profit in cuantum de 10.863 RON, cu accesoriile fiscale aferente, nu au fost prezentate argumente de fapt și de drept în susținerea contestației.

Făcând o paralelă cu dispozițiile C. proc. civ., care reglementează cuprinsul cererii de chemare în judecată, se constată că acest act de procedură trebuie să cuprindă arătarea motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază cererea.

În cazul în care cererea de chemare în judecată nu cuprinde motivele de fapt, sancțiunea expres prevăzută este cea a anulării.

În procedura fiscală, neîndeplinirea unei condiții procedurale conduce la respingerea contestației fără a se proceda la analiza pe fond a acesteia.

Astfel, potrivit pct. 11.1 lit. b) din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, contestația poate fi respinsă ca:

b) nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației.

Arătarea motivelor de fapt si de drept pe care se întemeiază contestația administrativă permite organului fiscal să își formuleze apărările sau explicațiile cu privire la pretențiile contestatorului, întrucât rolul organului investit cu soluționarea recursului grațios nu se poate exercita decât în interiorul limitelor impuse de obiectul contestației, strict delimitat, potrivit principiului disponibilității.

Organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt si de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv (pct. 2.5 din Ordinul nr. 3741/2015).

Pe fondul cauzei, se reține că organele de inspecție fiscala au constatat că în perioada 2012 - 2014, S.C. A. S.R.L. a efectuat achiziții intracomunitare de produse agroalimentare (cartofi, varză, morcov, pătrunjel rădăcina, ceapă, mere, țelină, sfecla roșie, păstârnac, pepene) din Polonia, Letonia și Grecia, produse care au fost comercializate în piețe și oboare.

De asemenea, s-a mai constatat ca in perioada noiembrie 2013 - martie 2014, S.C. A. S.R.L. a efectuat achiziții intracomunitare de mărfuri cu risc fiscal mare (fructe si legume), operațiuni monitorizate conform ordinelor președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala nr. 406/2012 si nr. 506/2012.

Organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu avea angajați cu contract de muncă care să efectueze operațiunile comerciale, nu deținea mijloace de transport aferente efectuării transportului de marfă și comercializa bunurile în piețe, târguri și oboare, fiind dotată cu un singur aparat de marcat electronic, portabil, autorizat pentru comerțul ambulant. De asemenea, în urma verificării bonurilor fiscale din rola martor, a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, s-a constatat că a fost emis un singur bon fiscal pentru cantități mari de cartofi, iar conform fiselor de magazie si rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, a rezultat că marfa aferenta unui transport sau mai multor transporturi a fost comercializată într-o singură zi.

Avându-se în vedere aceste elemente, s-a procedat la compararea preturilor practicate de S.C. A. S.R.L. cu preturile medii de vânzare ale produselor similare practicate in piețele agroalimentare din Suceava, conform "Nomenclatorului produselor agricole vândute in piețele agroalimentare" comunicat de Institutul National de Statistica, constatându-se o diferența semnificativa, in sensul ca preturile practicate erau cu mult mai mici.

Pe cale de consecință, s-a procedat la calcularea veniturilor neînregistrate prin diferența dintre preturile medii reale practicate in piețele agroalimentare din municipiul Suceava si preturile înregistrate din vânzarea cu amănuntul prin aparatul de marcat electronic si pe baza de factura declarate de S.C. A. S.R.L., prin estimare, utilizându-se metoda comparării preturilor.

Admițând acțiunea, prima instanța a reținut, diametral opus fata de motivarea din primul ciclu procesual, ca din probatoriul administrat rezulta ca preturile practicate de reclamanta erau in medie de 5 - 6 ori mai mici raportat la preturile medii comunicate de Institutul National de Statistica pentru perioada de referință, ceea ce justifica reîncadrarea tranzacției pentru a reflecta conținutul sau economic, din perspectiva art. 67 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală si a art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Reținându-se ca preturile practicate de reclamanta S.C. A. S.R.L. erau semnificativ mai mici comparativ cu prețurile comunicate de Institutul National de Statistică pentru perioada de referință, rezultă că organele fiscale în mod legal au dispus reîncadrarea tranzacțiilor efectuate de reclamanta-intimată, argumentând și dovedind ca tranzacțiile au un conținut economic ce nu corespunde realității.

Se mai susține că instanța de fond a dispus anularea deciziei A.NAF. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor nr. 195/4.08.2016, deși decizia prin care s-a soluționat contestația administrativa poarta un alt număr, respectiv nr. 194/4.08.2016.

3.2. Agenția Națională de Administrare Fiscală București, prin motivele de recurs, încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentința civilă nr. 54/19.10.2020 a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv:

- art. 67 alin. (2) lit. b) alin. (3) si alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma aflată în vigoare la data emiterii actului administrativ fiscal contestat, potrivit căruia:

"Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată ca evidentele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele si informațiile prezentate in cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum si in situația in care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală".

alin. (3): in situațiile in care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite sa stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale alin. (4): in scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala.

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in forma aflata in vigoare la data efectuării operațiunilor contestate:

"la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției [...]"

Recurenta critică hotărârea instanței de fond sub aspectul concluziilor potrivit cărora:

"Organele fiscale au dispus reîncadrarea tranzacțiilor efectuate de reclamant, fără a argumenta si dovedi prin probatoriul administrat ca tranzacțiile înregistrate ar avea un conținut economic si nu corespund realității. Pe cale de consecința au realizat o aplicare greșita a dispozițiilor legale cuprinse in art. 67 din O.G. nr. 92/2003, precum si art. 11 din Legea nr. 571/2003 in ceea ce privește tranzacțiile efectuate de reclamanta in perioada 05.10.2012-30.09.2014

Si a concluziilor potrivit cărora "așadar, o estimare rezonabila in cazul de fata ar fi însemnat nu un indice statistic, ci identificarea unor vânzători care nu dispun de spatii de depozitare de produse agroalimentare de același fel [...]"

Ca prim aspect, legat de realitatea operațiunilor desfășurate de intimata -reclamantă, recurenta precizează că nu s-a pronunțat asupra realității acestora, întrucât competența revine organelor de cercetare penală.

De altfel, așa cum s-a menționat in preambulul Deciziei nr. 194/04.08.2016, organele de cercetare penală au dispus clasarea cauzei, soluție menținută si de Tribunalul Suceava prin încheierea nr. 2/04.01.2016, definitivă, pronunțată în Dosarul nr. x/2015.

În ceea ce privește al II-lea aspect, legat de conținutul economic al tranzacțiilor, se arată că organele de inspecție fiscală au stabilit ca datorate obligațiile fiscale în cuantum total de 5.401.565 RON, având în vedere deficiențele constatate ca urmare a analizării evidentelor contabile și fiscale, în sensul că informațiile prezentate de societate în cursul inspecției fiscale au fost incorecte și incomplete.

Urmare a controlului efectuat la intimata-reclamanta, s-a constatat că în perioada noiembrie 2013 - martie 2014, aceasta a efectuat achiziții intracomunitare de mărfuri cu risc fiscal mare (fructe și legume), operațiuni monitorizate conform Ordinelor Președintelui ANAF nr. 406/2012 și nr. 1506/2012, în condițiile în care societatea nu are spații de depozitare adecvate, nu are angajați cu contract de muncă care să efectueze operațiunile comerciale, nu deține mijloace de transport aferente efectuării transportului de marfă și comercializează bunurile în piețe târguri și oboare.

Organele de inspecție fiscală au mai constatat că societatea intimată este dotată cu un singur aparat de marcat electronic, portabil, autorizat pentru comerțul ambulant.

Din verificarea bonurilor fiscale din rola martor, a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, s-a constatat că a fost emis un singur bon fiscal pentru cantități mari de cartofi, iar conform fișelor de magazie și a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, a rezultat faptul că marfa aferentă unui transport sau mai multor transporturi a fost comercializată într-o singură zi.

Evidențele contabile, fiscale, documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale de către societate au fost incorecte și incomplete, împrejurare care se încadrează în situațiile prevăzute la art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în forma aflată în vigoare la data efectuării operațiunilor.

De altfel, însăși instanța de fond, in motivarea hotărârii (pagina 9, primul paragraf) face trimitere la dispozițiile art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, ca fiind aplicabile în cauza dedusă judecății.

Este adevărat ca intimata-reclamanta a obținut venituri din vânzarea acestor produse, însă în condițiile în care prețul de vânzare practicat a fost de 9 ori mai mic la unele produse decât prețul mediu de vânzare al produselor similare practicat in piețele din municipiul Suceava, rezulta ca scopul economic nu este justificat, reîncadrarea tranzacției din punct de vedere al bazei de impunere reflectând conținutul economic al acesteia.

În consecința, organele de inspecție fiscala au procedat la calcularea veniturilor neînregistrate, folosind metoda comparării preturilor, prin compararea preturilor înregistrate de societate, cu preturile medii reale practicate în piețele agroalimentare din municipiul Suceava.

În ceea ce privește impozitul pe profit, la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, este stipulat ca profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Referitor la TVA, potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, aceasta intervenind la data la care autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata acesteia.

De asemenea, la art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada de referință, legiuitorul a prevăzut ca, în ceea ce privește livrările de bunuri, baza de impozitare include tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor din partea cumpărătorului.

În prezenta cauză, intimata-reclamantă nu a emis bonuri fiscale pentru fiecare client, ci un bon fiscal pentru cantități foarte mari de produse, existând totodată neconcordante intre bonurile fiscale emise și datele înregistrate în rapoartele zilnice și fisele de magazie.

În atare situație, evidențele contabile, fiscale, documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale au fost incorecte și incomplete.

Obligațiile fiscale suplimentare nu au fost stabilite pe baza unui indice statistic, ci prin compararea preturilor practicate de S.C. A. S.R.L., cu prețurile medii reale de vânzare ale produselor similar, practicate în piețele agroalimentare din municipiul Suceava.

Stabilirea obligațiilor fiscale menționate a rezultat ca urmare a recalculării veniturilor prin reconsiderarea prețului de piața practicat în realitate, în piața din Suceava în perioada ianuarie 2013 - 30.09.2014, stabilind venituri suplimentare în suma de 10.149.839 RON și impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.623.974 RON.

Totodată, în baza acelorași considerente, organele de inspecție fiscală au majorat cuantumul taxei pe valoare adăugată colectată cu suma de 2.435.961 RON.

Deși prin contestația formulată împotriva Deciziei de impunere x/03.03.2015, intimata-reclamantă a înțeles să conteste în integralitate suma de 5.401.565 RON, pentru suma de 15.406 RON, aceasta nu a adus niciun argument de fapt si de drept si nu a prezentat documente pentru susținerea celor contestate.

Suma de 67.895 RON reprezentând venituri suplimentare a fost stabilita prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/13.02.2013 încheiat de DGFP Suceava, ca urmare a reîncadrării tranzacțiilor desfășurate de societate în perioada noiembrie- decembrie 2012.

Aceste constatări au fost valorificate prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/03.03.2015 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Suceava, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere x/03.03.2015.

Argumentele prezentate de societate în contestația formulată vizează perioada noiembrie - decembrie 2012, dar se referă la alte constatări decât cele referitoare la veniturile în sumă de 67.895 RON, pentru care a fost stabilit impozit pe profit în sumă de 10.863 RON și obligațiile fiscale accesorii aferente.

Recurenta apreciază că în mod eronat instanța de fond a obligat-o la plata sumei de 5.600 RON reprezentând cheltuieli de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale incidente.

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele care vor fi arătate, cu precizarea că motivelor de recurs din cele două memorii de recurs li se va răspunde prin considerente comune, dată fiind similaritatea acestora.

Intimata-reclamant S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu o acțiunea având ca obiect anularea deciziei nr. 194 din 4.08.2016 emisă de către recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 3.05.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/3.03.2015 emise de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în limita obligațiilor fiscale suplimentare de plată în cuantum de 5.401.565 RON.

Procedura administrativă de contestare a actelor administrativ fiscale s-a finalizat cu respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 5.386.159 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.623.974 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 292.096 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 189.753 RON, TVA în sumă de 2.435.961 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 543.190 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 301,185 RON și ca nemotivată pentru suma de 15.406 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 10.863 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 2.914 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 1.629 RON.

În esență, prin actele fiscale contestate, organele de inspecție fiscală, având în vedere deficiențele constatate în urma analizării evidențelor cotabile și fiscale ale intimatei, a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor derulate de intimată în perioada 05.10.2012-30.09.2014 constând în achiziții intracomunitare de produse agroalimentare care au fost comercializate în piețe și oboare, stabilind baza de impunere prin estimare, folosind metoda comparării prețurilor.

Soluționând cauza, instanța de fond a reținut că autoritatea fiscală a realizat o aplicare greșită a dispozițiilor legale cuprinse în art. 67 Codul de procedură fiscală și art. 11 Codul fiscal în privința tranzacțiilor efectuate de intimată, în sensul că a dispus reîncadrarea tranzacțiilor fără a argumenta și dovedi prin probatoriul administrat că tranzacțiile respective nu au corespuns realității.

Preluând integral argumentația intimatei-reclamante, curtea de apel a anulat actele administrativ fiscale contestate, soluție ce reflectă o abordare superficială a raportului de drept fiscal dedus judecății, raționamentul instanței fiind incomplet, în sensul că nu lămurește întreaga problematică a speței.

Astfel, potrivit art. 67 alin. (2) lit. b), alin. (3) și alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: (...)

b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.

(3) În situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.

(4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală."

De asemenea, potrivit pct. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare in perioada verificata:

"Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situații cum sunt:

a) contribuabilul nu depune declarații fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere;

b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situațiile în care contribuabilul obstrucționează sau refuză acțiunea de inspecție fiscală;

c) contribuabilul nu conduce evidența contabilă sau fiscală;

d)când au dispărut evidențele contabile și Fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.", iar la pct. 65.2. se prevede:

"Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, precum și informații și documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele și informațiile deținute de acesta despre contribuabilii cu activități similare."

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că art. 67 C. proc. civ. consfințește legislativ dreptul organului fiscal de a stabili baza de impunere prin estimare rezonabilă în anumite situații expres și limitativ prevăzute de lege care presupun culpa contribuabilului în îndeplinirea obligațiilor declarative ori a ținerii evidențelor contabile.

Or, din motivarea sentinței recurate rezultă că deși, inițial, judecătorul fondului a reținut ca fiind legală operațiunea organului fiscal de reîncadrare a tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic, decizia de impunere impunându-se a fi anulată pentru nerespectarea dispozițiilor art. 67 alin. (3) și (4) Codul de procedură fiscală din perspectiva estimării rezonabile, ulterior, la finalul considerentelor a reținut că organele fiscale au dispus reîncadrarea fără argumente și dovezi că tranzacțiile ar avea un conținut economic care nu corespunde realității.

Așadar, nu este clar dacă instanța de fond a menținut ca fiind legale actele administrativ fiscale contestate sub aspectul stabilirii bazei de impozitare prin estimare sau, dimpotrivă, a anulat actele administrativ fiscale în integralitate, atât în ceea ce privește reîncadrarea tranzacțiilor, cât și în ceea ce privește metoda de estimare avută în vedere de organul fiscal.

De altfel, din cuprinsul considerentelor rezultă că instanța de fond nu a răspuns motivat constatărilor organului fiscal avute în vedere la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, în condițiile în care, deși intimata reclamantă a efectuat achiziții intracomunitare de mărfuri cu risc fiscal mare, aceasta nu deține spații de depozitare, nu avea angajați cu contract de muncă care să efectueze operațiunile comerciale, nu deținea mijloace de transport aferente efectuării transportului de marfă și comercializa bunurile în piețe, târguri și oboare, fiind dotată cu un singur aparat de marcat electronic, portabil, autorizat pentru comerțul ambulant. De asemenea, în urma verificării bonurilor fiscale din rola martor, a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, s-a constatat că a fost emis un singur bon fiscal pentru cantități mari de cartofi, iar conform fișelor de magazie și rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, a rezultat că marfa aferentă unui transport sau mai multor transporturi a fost comercializată într-o singură zi.

Au reținut organele fiscale și faptul că intimata-reclamantă nu a emis bonuri fiscale pentru fiecare client, ci un bon fiscal pentru cantități mari de produse, existând neconcordanțe între bonurile fiscale și datele înregistrate în rapoartele zilnice și fișele de magazie.

În lipsa unei analize a legalității soluției dispuse de organul fiscal din perspectiva determinării bazei impozabile, nu se poate verifica dacă debitele stabilite prin actele administrativ fiscale contestate sunt corect determinate prin metoda comparării prețurilor.

Întrucât legalitatea și temeinicia hotărârii recurate se analizează în funcție de motivele care trebuie să fie în concordanță cu argumentele părților, probele administrate și dispozițiile legale incidente, în lipsa indicării unor astfel de motive, instanța de recurs nu poate verifica legalitatea hotărârii recurate.

Nemotivarea hotărârii în raport de toate capetele de cerere exprese și argumentele părții adverse, echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, situație în care devin incidente dispozițiile art. 497 alin. (1) coroborat cu art. 480 alin. (3) din C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 care impun casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei.

Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal, este necesară examinarea punctuală a situației relevate de organul fiscal cu privire la operațiunile derulate, cu luarea în considerare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative fiscale atacate, dar și a motivelor de nelegalitate și apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public și cel privat să fie asigurat.

Pentru toate considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile recurentei-pârâte, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenții-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în nume propriu și în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală București împotriva sentinței nr. 95 din 19 octombrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre o nouă judecată, aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 septembrie 2021.