ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6061/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 martie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.A., a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ coroborat cu prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 298/04.10.2013, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum si a Deciziilor de impunere nr. x/05.03.2013 si nr. x și a Rapoartelor de inspecție fiscală nr. x/05.03.2013 și nr. y/27.03.2013, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 1.354.853 RON reprezentând: 851.328 RON impozit pe profit; 375.825 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 127.700 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

Prin sentința civilă nr. 3218 din 3 decembrie 2015, Curtea de Apel București a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B.. și Servicii Reorganizare și C.., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

De asemenea, a respins cererea expertului de majorare a onorariului, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B.. și Servicii Reorganizare și C.., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

a) O primă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la reverificarea perioadei 01.04.2008-31.12.2008, susținând Societatea A. S.A. că este eronată interpretarea conferită de prima instanță prevederilor art. 105

1

alin. (4) Codul de procedură fiscală, potrivit căreia contribuabilul are posibilitatea de a contesta decizia de reverificare în termen de 30 de zile de la comunicare, sub sancțiunea decăderii. Susține recurenta-reclamantă că, în absența unei sancțiuni pentru nerespectarea termenului de 30 de zile pentru contestație, decizia de reverificare poate fi atacată și împreună cu decizia de impunere emisă în urma reverificării, astfel cum, de altfel, a și procedat contribuabilul verificat în prezenta cauză.

S-a mai criticat de către recurenta-reclamantă faptul reținut de prima instanță, referitor la obligativitatea reverificării achiziției aeronavei în scopul realizării de venituri de către acest contribuabil, subliniind Societatea A. că, potrivit prevederilor art. 105 alin. (3) C. procedură fiscală, inspecția fiscală poate fi realizată o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului de stat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării, iar reverificarea reprezintă o situație de excepție, dispusă în condițiile punctului 102.4 și cele ale punctului 102.6 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004.

b) În ceea ce privește motivul de nelegalitate referitor la cheltuielile cu serviciile facturate de D. S.R.L., a criticat recurenta-reclamantă reținerea, de către prima instanță, a efectuării acestor cheltuieli pentru serviciile desfășurate în vederea finalizării proiectului hotelier E., aflat în proprietatea altei persoane juridice, Societatea F. S.A., deci în scopul realizării de venituri de către această societate, nu de A. S.A.. A susținut recurenta-reclamantă că a încheiat contractul de prestări servicii de consultanță nr. 915/15.07.2009 cu Societatea D. S.R.L., înregistrând cheltuieli din executarea acestui contract, iar la data de 23.11.2010 Societatea A. S.A. a încheiat un contract cu obiect similar celui din contractul nr. x/2009 cu Societatea F. S.R.L., căreia i-a refacturat serviciile de consultanță prestate inițial de D. S.R.L.

A afirmat recurenta-reclamantă că, în raport de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, trebuia reținut caracterul deductibil al acestor cheltuieli, întrucât ele au avut drept scop obținerea de profit în patrimoniul Societății A. S.A., pe de o parte, prin mărirea cuantumului dividendelor primite de această societate, ca acționar majoritar la Societatea D. S.R.L., cât și ca urmare a încheierii contractului de servicii nr. x/23.11.2010 cu Societatea F. S.R.L., recurenta-reclamantă având calitatea de acționar majoritar și în această entitate juridică. A enumerat Societatea A. demersurile efectuate pentru dezvoltarea complexului hotelier de 5 stele, menționând că refacturarea serviciilor de consultanță s-a realizat în vederea finalizării acestui obiectiv, astfel că erau îndeplinite cerințele prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru stabilirea caracterului deductibil al acestor cheltuieli.

c) Referitor la accesoriile stabilite ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor cu serviciile facturate de Societatea G. S.A., pe trimestrele I și II 2010, în sumă totală de 171.524 RON, a criticat recurenta-reclamantă soluția primei instanțe, de reținere a caracterului nedeductibil al acestor cheltuieli, în pofida faptului că au fost prestate servicii de furnizare forță de muncă conform contractului nr. x/04.12.2009, pentru beneficiarul H. S.R.L., din cadrul grupului A. S.A.. Motivul reținut pentru înlăturarea caracterului deductibil al acestor cheltuieli a fost cel legat de nerespectarea obligației de refacturare în aceeași lună a sumelor aferente serviciilor prestate de Societatea G. S.R.L., iar criticile recurentei A. S.A. au vizat împrejurarea că instanța de fond nu a arătat care era temeiul de drept al acestei obligații, singurele prevederi legale invocate în decizia de soluționare fiind cele ale art. 21 alin. (1) Codul fiscal și ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, care nu prevăd, drept condiție de deductibilitate, refacturarea în aceeași lună a sumei în cauză.

d) În ceea ce privește cheltuielile cu primele de asigurări, comisioanele și diferențele de curs valutar aferente ratelor de leasing în sumă totală de 5.518.682 RON, rezultate din contractul de leasing financiar încheiat cu I. S.A., a criticat recurenta-reclamantă soluția primei instanțe de reținere, ca nedeductibile, și a acestor cheltuieli, arătând contribuabilul verificat că nu poate fi influențat tratamentul fiscal al acestor cheltuieli de împrejurarea că aeronava care a făcut obiectul contractului de leasing nu a mai ajuns în proprietatea Societății A. S.A., cât timp serviciile aferente acestui contract au fost efectiv prestate, achiziționarea aeronavei s-a realizat în scopul operațiunilor taxabile ale Societății A. S.A., nepredarea aeronavei, la finalizarea leasingului, s-a datorat unor motive independente de voința achizitorului, iar locul prestării era în România, prestarea serviciilor fiind efectuată de o persoană impozabilă, respectivele servicii fiind incluse în activitățile economice definite de lege.

A mai susținut recurenta-reclamantă că nepredarea bunului ce a făcut obiectul contractului de leasing reprezintă o chestiune de drept comercial, fără a avea implicații în plan fiscal, iar dobândirea proprietății asupra acestei aeronave prin finalizarea contractului de leasing dă dreptul, implicit, și la deducerea cheltuielilor efectuate cu achiziția acesteia. În acest sens, au fost invocate, de către recurenta-reclamantă, prevederile art. 25 din Codul fiscal, precum și cele ale O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing.

A afirmat recurenta-reclamantă că, în opinia sa, soluția primei instanțe încalcă principiul libertății de gestiune a agentului economic, iar dreptul de deducere a fost justificat prin prezentarea tuturor documentelor cerute de lege, achiziția bunului fiind justificată în folosul operațiunilor taxabile ale Societății A. S.A.

În privința aspectelor reținute de judecătorul fondului, privind neefectuarea de operațiuni de înregistrare a dreptului de proprietate asupra aeronavei de către A. S.A., susține aceasta că, potrivit adresei nr. x/12.10.2012, emisă de Autoritatea Aeronautică Civilă Română, se confirmă că, la data de 24.10.2008, Societatea A. S.A. a depus și a obținut o rezervare pentru o perioadă de 6 luni a semnelor de aeronavă pentru o aeronavă dornier 328/300.

Au mai fost criticate reținerile primei instanțe privind efectuarea zborurilor de către K. S.R.L., precum și cele referitoare la faptul că Societatea A. S.A. nu are în obiectul său de activitate transportul aerian de persoane, iar faptul că A. S.A. este acționar majoritar al Societății K. S.R.L. nu conferă recurentei-reclamante dreptul de deducere a acestor cheltuieli.

Se arată, în criticile subsumate acestor rețineri ale sentinței atacate, că Societatea A. S.A. intenționează și chiar desfășoară, prin subsidiarele sale, activități în domeniul transporturilor aeriene, prin închirierea aeronavelor pe care le deține, iar intenția de a realiza venituri din utilizarea aeronavei rezultă și din faptul că aeronava a fost pe teritoriul României, iar utilizarea acesteia s-a realizat în temeiul convenției semnate la data de 13.05.2008 între cele trei părți implicate, respectiv finanțatorul J., A. S.A. și K. S.R.L.. A fost confirmată de către ROMATSA existența unui număr de 34 de zboruri efectuate în perioada 06.06.2008-22.08.2008 de către K. S.R.L. cu aeronava în discuție, fiind, astfel, în accepțiunea recurentei-reclamante, îndeplinite condițiile cerute pentru a se reține intenția acestei societăți în exploatarea bunului, în vederea obținerii de venituri în patrimoniul Societății A. S.A.

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la concluziile raportului de expertiză contabilă, în care s-a arătat că au caracter deductibil cheltuielile analizate, întrucât aeronava dornier 328-300 a fost exploatată de către utilizator, conform contractului de închiriere avioane încheiat între A. S.A. și K. S.R.L., la data de 23.07.2008 și rezervării de înmatriculare depuse la Autoritatea Aeronautică Civilă Română.

În consecință, pentru toate criticile rezumate anterior, a solicitat recurenta-reclamantă să fie admis recursul său, casată sentința primei instanțe și, în rejudecare, admisă cererea sa de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

4.1. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A combătut intimata-pârâtă A.N.A.F. fiecare dintre criticile recurentei-reclamante, arătând, în esență, că decizia de reverificare fiscală trebuia contestată distinct de decizia de impunere nr. x/05.03.2013 și de decizie de impunere nr. x/27.03.2013, conform prevederilor art. 105

1

alin. (1) și (4) din Codul de procedură fiscală, iar cheltuielile cu serviciile prestate de Societatea D. S.R.L. nu pot fi deductibile pentru Societatea A. S.A., care nu are decât calitatea de acționar majoritar al beneficiarului acestor servicii, Societatea F. S.A.. Cu privire la accesoriile stabilite ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor cu serviciile facturate de Societatea G. S.A., arată intimata A.N.A.F. că au fost considerate nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile prestate de G. S.A. pentru societățile din grup, dar suportate de A. S.A. și nerefacturate în termen, rezultând, astfel, o diferență suplimentară de profit impozabil pentru trimestrele I și II 2010, iar refacturarea ulterioară, după o perioadă de 6 luni, a determinat influențarea profitului impozabil al Societății A. S.A., prin majorarea cheltuielilor ce intră în calcului profitului impozabil și scăderea profitului impozabil, fiind aplicate, cu ocazia controlului fiscal, prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal și cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, fiind luate în considerare și clauzele contractului nr. x/04.12.2005 încheiat între recurenta-reclamantă și Societatea G. S.A.

O ultimă categorie de cheltuieli a fost cea a primelor de asigurări, comisioanelor și diferențelor de curs valutar aferente ratelor de leasing, conform contractului de leasing încheiat cu I. S.A., pentru care a reținut organul fiscal că, nici până la finalizarea inspecției fiscale nu fusese pusă la dispoziția Societății A. S.A. aeronava ce a format obiectul acestui contract de leasing financiar, astfel că s-a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor enumerate anterior, iar zborurile efectuate cu această aeronavă au fost zboruri private, nu comerciale, fără a se realiza venituri impozabile de către recurenta-reclamantă.

4.2. Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, prezentând, în esență, aceleași argumente pentru menținerea constatărilor fiscale din actele de impunere contestate în cauză cu cele rezumate anterior din întâmpinarea depusă de intimata-pârâtă A.N.A.F., fără a mai fi, astfel, necesară, redarea motivelor de fapt ale prezentei întâmpinări.

Prin rezoluția din 26 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

Prin încheierea de ședință din data de 30 octombrie 2019 a fost suspendată judecarea recursului pentru lipsă părți, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

La data de 4.11.2020 cauza a fost repusă pe rol, ca urmare a cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B., în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursul prin prisma criticilor formulate, a motivului de casare indicat și a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reține caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

a) O primă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la nevalorificarea, de către prima instanță, a argumentului său privind posibilitatea atacării deciziei de reverificare nr. x/27.02.2013 la momentul contestării deciziei de impunere nr. xnr. 260/27.03.2013, susținând contribuabilul verificat că este nelegală decizia de soluționare a contestației nr. 298/04.10.2013, în cuprinsul căreia a reținut organul fiscal că societatea nu a atacat în termen decizia de reverificare, astfel încât motivele de fapt ale anulării acestui act fiscal nu pot fi examinate. Soluția dată în examinarea căii administrative de atac a fost menținută în controlul de legalitate exercitat de judecătorul fondului, astfel că recurenta-reclamantă a reiterat, în recurs, solicitarea sa de a fi analizată decizia de reverificare nr. x/27.02.2013.

În acord cu soluția primei instanțe, reține Înalta Curte că sunt aplicabile prevederile art. 105

1

alin. (4) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data emiterii deciziei de reverificare, în care se arată că "La începerea acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prezentului cod".

Aceste dispoziții legale fac trimitere la condițiile în care poate fi contestată decizia de reverificare, fiind aplicabile, în acest sens, prevederile generale cuprinse la art. 205 alin. (1) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(Î)mpotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii", iar potrivit art. 207 alin. (1) C. procedură fiscală, "(C)ontestația se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii."

Niciun argument din cuprinsul criticilor recurentei-reclamante nu îndreptățește a se considera că decizia de reverificare putea fi contestată odată cu decizia de impunere emisă în urma reverificării, cât timp normele procedurii fiscale sunt fără echivoc, stabilind posibilitatea contestării deciziei de reverificare separat, în termen de 30 de zile de la comunicarea acesteia, fără a depinde de emiterea unui alt act de impunere în sarcina contribuabilului vizat.

Prin urmare, sunt nefondate aceste critici ale recurentei-reclamantei, fiind menținută soluția pronunțată de prima instanță în privința confirmării legalității actelor administrative fiscal sub acest aspect.

b) O a doua critică a recurentei A. S.A. a fost formulată în referire la nedeductibilitatea cheltuielilor facturate de Societatea D. S.R.L., pentru serviciile prestate conform contractului nr. x/15.07.2009.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". În consecință, este necesar ca o persoană juridică ce derulează activitate economică să probeze că anumite cheltuieli pe care le efectuează, sunt în scopul de a realiza venituri impozabile. Or, contractul de servicii de consultanță nr. x/15.07.2009 a fost încheiat între furnizorul D. S.R.L. cu beneficiarul A. S.A., având ca obiect consultanță prestată pentru implementarea proiectului E., aflat în proprietatea Societății F. S.R.L.. Serviciile de consultanță facturate pentru recurenta-reclamantă nu au fost utilizate de aceasta în scopul obținerii de venituri proprii acestei entități juridice, ci pentru a realiza o activitate economică a unei persoane juridice distincte de cea care s-a considerat beneficiarul serviciilor achiziționate.

Argumentul recurentei-reclamante a fost acela al faptului că deductibilitatea acestor cheltuieli s-a bazat pe existența unui contract subsecvent de prestări servicii de consultanță, cu nr. x/23.11.2010, încheiat între contribuabilul verificat în cauză și Societatea F. S.R.L., prin care, în realitate, s-au refacturat serviciile de consultanță în cuantum de 145.574 RON prestate deja prin contractul nr. x/15.07.2009. Recurenta-reclamantă a arătat, astfel, că avea interesul de a obține profit din activitatea desfășurată de Societatea F. S.R.L. prin faptul că avea calitatea de acționar majoritar la această din urmă entitate juridică, iar dividendele obținute de la F. S.R.L. conduceau la majorarea veniturilor Societății A. S.A.

Înalta Curte reține că deductibilitatea cheltuielilor efectuate de un operator economic trebuie să fie în legătură directă cu veniturile pe care aceeași persoană juridică le realizează, ceea ce înseamnă că pentru obținerea acestor venituri au fost afectate cheltuielile respective. Or, serviciile de consultanță prestate către A. S.A. nu au fost folosite de această societate, în realizarea activităților sale, ci au fost refacturate către o altă societate, deși aceasta din urmă nu a beneficiat efectiv de consultanța oferită de D. S.R.L.

Împrejurarea potrivit căreia Societatea A. S.A. are calitatea de acționar majoritar al Societății F. S.R.L. nu o îndreptățește pe recurenta-reclamantă să angajeze cheltuieli cu servicii care îi sunt prestate acesteia, cât timp aceste servicii nu sunt destinate obținerii de venituri proprii activității sale economice, ci sunt refacturate către o entitate juridică distinctă, cu propriul obiect de activitate și cu cheltuielile și veniturile rezultate din operațiunile pe care aceasta le desfășoară, separat de cele ale acționarilor săi.

Un astfel de artificiu contabil ca cel uzitat de recurenta-reclamantă nu poate conduce la stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor ce au fost destinate realizării unui proiect dezvoltat de către o altă societate decât cea care a plătit contravaloarea serviciilor de consultanță, cât timp norma fiscală de la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal impune ca respectiva cheltuială să fie efectuată pentru a justifica necesitatea prestării serviciului de consultanță în scopul activităților desfășurate de aceeași persoană juridică ce a achitat contravaloarea acestor prestări de servicii.

Cât privește faptul că dividendele obținute de A. S.A. din profitul realizat de societatea la care are calitatea de acționar majoritar reprezintă venit în patrimoniul recurentei, acest aspect reprezintă o chestiune distinctă de mecanismul deductibilității cheltuielilor avute în vedere la calculul impozitului pe profit, având o reglementare distinctă, iar o cheltuială efectuată din bugetul A. S.A. nu poate fi justificată pe rațiunea obținerii de dividende din calitatea de acționar la o altă societate, ci doar pe cea a obținerii de venituri din activitatea economică proprie desfășurată de cel care a făcut cheltuiala considerată necesară pentru acest scop.

Potrivit prevederilor art. 20 lit. a) din Codul fiscal, "(U)rmătoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoană juridică română;", astfel că nu poate fi justificată deductibilitatea sumelor achitate de Societatea A. S.A. către prestatorul serviciilor de consultanță, D. S.R.L., prin prisma calității de acționar majoritar pe care recurenta o deține la beneficiarul serciviilor prestate, Societatea F. SRL

c) O a treia critică a recurentei-reclamante a vizat soluția primei instanțe de menținere a constatărilor fiscale privind nedeductibilitatea cheltuielilor rezultate din prestările de servicii realizate de Societatea G. S.A. în perioada ianuarie- iunie 2010, cheltuieli ce au fost refacturate de Societatea A. S.A. în lunile iulie și august 2010, astfel că au fost considerate deductibile fiscal în trimestrul III 2010, odată cu refacturarea lor.

Înalta Curte reține legalitatea acestor constatări fiscale, confirmând, așadar, soluția primei instanțe în privința caracterului nedeductibil al cheltuielilor suportate în întregime de către A. S.A., pentru serviciile de furnizare forță de muncă, din perioada ianuarie- iunie 2010, deși parte din aceste servicii au fost prestate către societățile din grup, respectiv către Societatea H. S.R.L.

Societatea A. S.A. și-a îndeplinit obligația de refacturare a unei părți din aceste servicii către beneficiarul lor real după expirarea termenului de calculare și virare la bugetul de stat a impozitului pe profit aferent trimestrelor I și II ale anului 2010, astfel că pentru perioada reținută de organul fiscal, ianuarie- iunie 2010, s-a probat incidența prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".

Criticile recurentei-reclamante, potrivit cărora nu a fost arătat niciun temei pentru obligația de refacturare într-un anumit termen, sunt nefondate, contribuabilul verificat neputând invoca necunoașterea legii, iar normele fiscale cuprinse la art. 34 din Codul fiscal în vigoare în anul 2010 stabileau că "(P)lata impozitului se face astfel: a) contribuabilii, societăți comerciale bancare, persoane juridice române, și sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația de a plăti impozit pe profit anual, cu plăți anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflație (decembrie față de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborării bugetului inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35 alin. (1);

b) contribuabilii, alții decât cei prevăzuți la lit. a), au obligația de a declara și plăti impozitul pe profit trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentul articol nu se prevede altfel. Începând cu anul 2012, acești contribuabili urmează să aplice sistemul plăților anticipate prevăzut pentru contribuabilii menționați la lit. a)." .

În consecință, cheltuielile efectuate de Societatea A. pentru primele două trimestre ale anului 2010 au influențat profitul impozabil al acestei persoane juridice, iar față de împrejurarea că nu a fost dovedit caracterul deductibil al acestor cheltuieli, în mod corect au fost stabilite diferențe de impozit pe profit datorate către bugetul de stat, pentru care s-au calculat accesorii, în raport de termenele de plată prevăzute pentru plățile trimestriale anticipate ce urmau a fi efectuate de societate în condițiile unei corecte determinări a bazei de impunere, ce trebuia să fie constituită prin adăugarea cheltuielilor stabilite ca fiind nedeductibile pentru trimestrele I și II ale anului 2020.

d) O ultimă critică a recurentei-reclamante a vizat soluția primei instanțe de menținere a legalității actelor de impunere contestate și în privința neeligibilității cheltuielilor cu primele de asigurări, comisioanele și diferențele de curs valutar aferente ratelor de leasing în sumă totală de 5.518.682 RON, rezultate din contractul de leasing financiar încheiat cu I. S.A.

Confirmând soluția pronunțată de judecătorul fondului și sub acest aspect, reține Înalta Curte că, în executarea contractului de leasing nr. x/07.04.2008, recurenta-reclamantă a achitat toate facturile emise de societatea de leasing, fără însă a-i fi pusă la dispoziție, spre folosință, aeronava ce făcea obiectul respectivului contract, astfel că acel bun nu a putut fi folosit pentru obținerea de venituri impozabile de către A. S.A.. Se mai reține, fără a fi contestat de recurenta-reclamantă, faptul că nici după data încheierii contractului de leasing, aeronava nu a fost predată societății care, în calitate de utilizator în contractul de leasing financiar nr. x/0704.2008, a optat pentru transferul dreptului de proprietate asupra acestui bun la finalizarea contractului de leasing.

A susținut recurenta-reclamantă că nu prezintă nicio importanță faptul că aeronava n-a ajuns în patrimoniul său, invocând prevederile art. 1295 C. civ., referitoare la valabilitatea unui contract de vânzare-cumpărare indiferent de predarea bunului, contestând astfel tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor efectuate în cadrul contractului de leasing nr. x/2008.

În opinia recurentei-reclamante, achiziționarea aeronavei s-a efectuat în scopul realizării de operațiuni taxabile și, deci, de obținere de venituri impozabile, nepredarea aeronavei s-a datorat unor motive independente de voința utilizatorului, iar locul prestării era în România, prestarea serviciilor fiind efectuată de o persoană impozabilă, în exercitarea activităților sale economice.

Contrar acestor susțineri ale recurentei-reclamante, reține Înalta Curte că era necesar ca A. S.A. să facă dovada efectuării cheltuielilor rezultate din contractul de leasing pentru a obține venituri proprii din exploatarea aeronavei, însă contribuabilul verificat nu are în obiectul său de activitate "transporturi aeriene de persoane" și nici vreo altă activitate conexă acesteia, pentru a justifica necesitatea folosirii unui asemenea bun pentru operațiunile derulate de această entitate juridică.

Recurenta-reclamantă a făcut dovada utilizării aeronavei de către o altă societate, K. S.R.L., la care A. S.A. este acționar majoritar, conform convenției încheiate la data de 13. 05. 2008 între vânzător, proprietarul aeronavei, L., cumpărător, I. S.A. și utilizator, Societatea K. S.R.L., însă exploatarea bunului de către operatorul agreat în acest sens a fost permisă sub condiția că "toate zborurile vor fi zboruri private și nu operațiuni comerciale."

Totodată, se mai reține că acel contract de închiriere la care a făcut referire recurenta-reclamantă, FN/23.07.2008, încheiat între Societatea A. S.A. și Societatea K. S.R.L., avea ca obiect un număr de 7 avioane, printre care nu se regăsește și cel ce a determinat, în controlul fiscal la care a fost supus contribuabilul în cauză, obligații de plată suplimentare la bugetul de stat cu titlul de impozit pe profit și accesorii ale acestuia.

În consecință, exploatarea aeronavei de către Societatea K. S.R.L. nu a fost efectuată în scopul obținerii de venituri în patrimoniul recurentei-reclamante, eventualele venituri generate de închirierea mijlocului de transport pe aer neputând fi valorificate în cauză, în raport de clauza contractuală potrivit căreia aeronava dornier 328-310 putea fi exploatată doar pentru zboruri private, nicidecum pentru operațiuni economice, conform obiectului de activitate al Societății A. S.A.

În calitate de acționar majoritar al Societății K. S.R.L., recurenta-reclamantă nu putea beneficia de deductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru utilizarea aeronavei de către o persoană juridică distinctă, veniturile impozabile la care se referă dispozițiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal urmând a fi obținute din derularea activității economice proprii a celui ce efectuează cheltuielile cu un anumit bun, dividendele fiind excluse de la calcului profitului impozabil, după cum se prevede la art. 20 lit. a) din Codul fiscal. Folosirea aeronavei de către K. S.R.L. determină în patrimoniul acestei entități juridice o diminuare a bazei impozabile, în măsura în care sunt afectate cheltuieli cu acest bun, cărora norma fiscală le recunoaște caracterul lor deductibil.

Nici împrejurarea că au fost rezervate, de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română, pentru o perioadă de 6 luni, semnele de înmatriculare pentru aeronava dornier 328-200, nu poate produce consecințe asupra deductibilității cheltuielilor efectuate în cadrul contractului de leasing, pentru acest beneficiu fiscal fiind necesar ca toate cheltuielile cu primele de asigurări, comisioanele de gestiune și diferențele de curs valutar aferente ratelor de leasing generate de contractul nr. xF/07.04.2008 să fie justificate de obținerea unor venituri impozabile rezultate din exploatarea aeronavei asupra căreia a fost transferat dreptul de folosință în favoarea utilizatorului din acest contract, Societatea A. S.A.

Amplele aserțiuni ale recurentei-reclamante, privind intenția sa de a desfășura o activitate economică în domeniul transportului aerian de persoane, nu pot fi primite, cât timp Societatea A. S.A. nu a făcut dovada că avea în patrimoniul său aeronava pentru care a încheiat leasingul financiar cu I. S.A. și că acest bun ar fi fost utilizat pentru a obține recurenta venituri impozabile din activități economice, potrivit obiectul său de activitate înscris la Registrul Comerțului.

Cum profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate și cheltuielile efectuate în scopul obținerii de venituri într-un an fiscal, iar recurenta-reclamantă nu a justificat venituri impozabile obținute din exploatarea aeronavei dornier 328-300, aceasta nu poate beneficia de deducerea cheltuielilor avute în vedere în cadrul criticilor aduse sentinței primei instanțe, rezultate din relația economică derulată de Societatea A. S.A. cu I. S.A.

În consecință, sunt nefondate criticile recurentei-reclamante privind includerea acestor cheltuieli nedeductibile în baza impozabilă avută în vedere la calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin actele de impunere fiscală contestate, acte ce vor fi menținute ca legale, după cum a stabilit și judecătorul fondului.

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B.. împotriva sentinței civile nr. 3218 din 3 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută astfel cum a fost pronunțată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B.. împotriva sentinței civile nr. 3218 din 3 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 noiembrie 2020.