ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 756/2021

Ședința publică din data de 11 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 martie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 13.04.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 13.04.2017; anularea Deciziei de impunere nr. x din 13.04.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 13.04.2017.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 131 din 29 noiembrie 2018 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. solicitând în principal admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, în subsidiar casarea hotărârii recurate, anularea în parte a Deciziei nr. 443/24.22.2017 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anularea măsurii de suspendare a soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere emisă de organele de inspecție fiscală pentru suma de 1.003.320 RON și obligarea organului fiscal la soluționarea contestației pentru suma de 1.003.320 RON compusă din taxa pe valoare adăugată în cuantum de 531.811 RON și din impozit pe profit în cuantum de 471.509 RON.

În susținerea recursului s-a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. conform căruia hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Instanța de fond nu a analizat motivele prezentate în cadrul acțiunii introductive, ci a preluat motivele prezentate de organul fiscal în decizia prin care a fost soluționată plângerea prealabilă.

În motivarea sentinței nr. 131/29.11.2018, instanța de fond precizează în ceea ce privește refuzul deducerii sumei de 18.416 RON reprezentând TVA aferent facturilor privitoare la servicii de transport presupuse a fi prestate de B. S.R.L., precum și la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile, că prin decizia de impunere, i-a fost reproșat părții că nu deține alte documente contabile, în afara facturilor, care sa ateste făptul că serviciile au fost prestate în scopul realizării de operațiuni impozabile. În cuprinsul acțiunii petenta nu contestă acest lucru, limitându-se doar la a cita textul de lege care definește operațiuni/e impozabile, și la imputa intimatei făptul că nu a probat faptul că serviciile în speță nu ar fi fost prestate în vederea realizării de operațiuni taxabile.

În cererea de chemare în judecată reclamanta a susținut că organul fiscal a refuzat în mod greșit exercitarea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 18.416 RON aferentă unor servicii de transport facturate de B. S.R.L., pe motivul că pentru perioada respectivă, nu s-au identificat intrări/ieșiri de bunuri ori refacturări din care să rezulte că operațiunile sunt impozabile.

S-a contestat interpretarea, respectiv soluția inspecției fiscale pe motivul că nu au rezultat probe prin care să se dovedească că respectivele servicii nu ar fi fost efectuate în scopul realizării de operațiuni scutite fără drept de deducere a taxei, ori pentru a fi acordate gratuit altor persoane.

Nici organul fiscal și nici instanța de fond nu a avut în vedere prevederile art. 126 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 care prevede că operațiunile impozabile sunt:

- taxabile, pentru care se aplică cota de taxă prevăzută la art. 140;

- scutite de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții;

- operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.

Cu alte cuvinte, s-a susținut faptul că operațiunile de transport nu fac parte din categoria operațiunilor scutite de taxă fără drept de deducere, condiții în care facturile de transport ar fi trebuit luate în considerare ca și cheltuieli deductibile.

Mai mult decât atât, din declarația 394 a societății B. S.R.L. depusă la dosar rezultă că prestatorul de servicii a înregistrat factura fiscală și a colectat TVA conform facturii.

Astfel, prin refuzul deducerii de TVA a organului fiscal pentru reclamantă simultan cu admiterea colectării TVA de către prestator (B. S.R.L.) s-a încălcat principiului neutralității TVA. Adică, trebuie să existe o corelație perfectă între colectare și deducere, fără a putea exista colectare fără deducere și invers.

CJ.U.E. a arătat în mai multe decizii că principiul neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ui datorat. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ui pe care îl datorează constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec, p. I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11, punctul 37).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice.

Astfel, Curtea de Apel Suceava a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 126, alin. (9) și art. 153 din Codul fiscal.

De asemenea, instanța de fond în mod greșit a respins proba cu expertiză contabilă întrucât această probă ar fi fost în măsură să releve o altă situație de fapt decât cea reținută de organul fiscal și chiar și de către instanța fond, obiectivele cuprinse în cererea de chemare în judecată fiind generale. Dacă instanța de fond ar fi admis proba cu efectuarea unei expertize contabile, reclamanta ar fi avut posibilitatea de a formula obiective punctuale și inclusiv ar fi prezentat expertului desemnat toate documentele necesare dovedirii faptului că serviciile au fost prestate în scopul realizării de operațiuni impozabile.

Însă, a considerat în primul rând faptul că facturile fiscale prezentate organului fiscal sunt mai mult decât suficiente pentru a dovedi realitatea operațiunilor comerciale cu B. S.R.L. și implicit faptul că serviciile au fost prestate în relație cu activitatea curentă a contribuabilului. În procedura de control, organul fiscal nu a solicitat alte documente suplimentare pe lângă facturile fiscale prezentate, acesta rezumându-se la a refuza deducerea sumei de 18.416 reprezentând TVA aferent facturilor privitoare la serviciile de transport prestate de B. S.R.L.

Referitor la refuzul deducerii sumei de 37.121 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă de societatea C. S.R.L., precum și la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile, curtea a apreciat ca pertinente susținerile reclamantei vizând neinstituirea, de plano, a unei interdicții privind stornarea de facturi aflate în relație cu prestarea de servicii. Însă, instanța de fond a considerat că în speță, s-a procedat la stornarea vizând servicii de închiriere deja prestate, fapt neobișnuit, în condițiile în care este rezonabil a se presupune că la data emiterii facturilor, locatarul avea folosința bunurilor ce au făcut obiectul locațiunii, era în sarcina reclamantei dovada faptului că serviciile de închiriere nu au fost prestate și, prin urmare, facturile au fost emise în mod eronat, obligație de care partea nu s-a achitat, astfel încât nici aceste critici nu pot fi primite.

Prin acțiunea introductivă s-a menționat că organul fiscal a refuzat operațiunea de stornare a unor facturi fiscale anterioare emise pentru societatea C. S.R.L., pentru motivul că serviciile facturate (cele de închiriere), fizic fiind consumate, nu se mai pot returna.

Practic, orice serviciu se consumă efectiv în momentul prestării, însă Codul fiscal prin prevederile cuprinse la art. 138 privind ajustarea bazei impozabile pentru taxa colectată sau cele de la art. 159 referitoare la corectarea documentelor, nu a instituit interdicția aplicării acestor prevederi, ori să fi impus alte termene pentru prestările de servicii. Singura obligație legală pe care unitatea noastră a avut-o pentru facturile de stornare a serviciilor de închiriere, a fost cea de comunicare pentru beneficiar a facturii cu operațiunile corectate, obligație îndeplinită, însă neverificată de reprezentanții intimatei.

Astfel, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 138 și art. 159 din Codul fiscal.

Și acest aspect ar fi putut fi suspus analizei expertului contabil în cazul în care Curtea de Apel Suceava ar fi admis proba cu efectuarea unei expertize contabile.

Referitor la refuzul deducerii sumei de 101.350 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă către societatea D. S.R.L., instanța de fond a reținut că nu pot fi primite susținerile petentei referitoare la întemeierea acestui refuz, în mod exclusiv, pe nedeclararea stornării de către beneficiar. Astfel, așa cum rezultă și din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative, amintita omisiune a societății D. S.R.L. s-a constituit doar într-un argument în sprijinul ideii nerealității operațiunii de stornare și în acest caz era obligația reclamantei de a dovedi că prestațiile aferente facturii în discuție nu au fost executate, sau că au fost restituite, astfel încât stornarea să fie justificată, obligație neîndeplinită, astfel încât refuzul deducerii apare ca fiind unul justificat.

Organul fiscal a refuzat operațiunea de stornare a livrării de bunuri către societatea D. S.R.L. în valoare de 422.295 RON cu taxa pe valoarea adăugată în valoare de 101.350 RON facturată anterior cu factura x/24.07.2014, pe motivul că beneficiarul, în Declarația 394 nu a cuprins această operațiune de stornare.

În primul rând, consideră că situația constatată la societatea D. S.R.L., reprezintă o faptă imputabilă acesteia și care nu reflectă starea de fapt fiscală a reclamantei.

În acțiunea introductivă s-a precizat că răspunderea solidară în materie de taxă pe valoarea adăugată instituită prin art. 151

2

Codul fiscal, privește doar beneficiarul livrării de bunuri și numai taxa colectată datorată de furnizor și nu furnizorul pentru eventualele situații în care beneficiarul, nelegal își menține dreptul de deducere. Taxa pe valoarea adăugată nelegal instituită ca obligație de plată în sarcina unității reclamante este în sumă de 101.350 RON.

În realitate, reclamanta a emis către societatea D. S.R.L. factura fiscală nr. x/24.07.2014 pentru vânzarea unor bunuri (echipamente). După emiterea facturii inițiale, această societate a refuzat primirea bunurilor și înregistrarea în contabilitate pe motivul nu are posibilitatea achitării prețului. În aceste condiții, în data de 16.08.2014, reclamanta a emis factura de stornare a bunurilor nr. x/16.08.2014. Prin această factură de stornare, bunurile au reintrat în patrimoniul societății.

Ulterior, prin facturile fiscale nr. x/22.10.2015, nr. x/23.10.2015 și nr. x, societatea A. S.R.L. a procedat la vânzarea bunurilor ce au făcut obiectul facturii de stornare către o altă societate, respectiv către societatea E. S.R.L., a încasat prețul acestor facturi de vânzare și a achitat către bugetul de stat toate obligațiile (TVA + impozit pe venit).

Deși s-au oferit aceste explicații organului fiscal și s-au prezentat documentele justificative, acesta s-a limitat la a considera nereală factura de stornare deși existau mai multe facturi de vânzare ale bunurilor după operațiunea de stornare. Noua operațiune de vânzare nu ar fi putut exista în lipsa operațiunii de stornare. Procedând în această manieră, organul fiscal a acceptat a doua operațiune de vânzare ca fiind legală, însă nu a acceptat operațiunea de stornare prin care au fost readuse bunurile în patrimoniul societății.

Și acest aspect ar fi putut fi suspus analizei consultantului fiscal în cazul în care Curtea de Apel Suceava ar fi admis proba cu efectuarea unei expertize contabile.

Curtea de apel Suceava nici măcar nu a mai analizat măsura de respingere ca nemotivată a contestației pentru suma de 80.643 RON și nu s-a pronunțat asupra acestui aspect deși prin acțiunea introductivă s-a solicitat anularea în tot a deciziei de impunere.

Referitor la măsura de suspendare a soluționării contestației formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere emisă de organele de inspecție fiscală, instanța de fond a reținut, în dezacord cu susținerile reclamantei, că sunt întrunite cerințele art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Suspendarea reglementată de art. 277, alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este o suspendare facultativă și nu obligatorie. Această precizare este necesară întrucât, în viziunea organelor de soluționare a contestațiilor, simpla formulare a unei sesizări penale trebuie să determine suspendarea, sine die, a procedurii administrative de soluționare a contestației.

De asemenea, conform art. 277 alin. (1) lit. a), organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când, în cauză, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, însă între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.04.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.04.2017, contestată și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă nu există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei.

Mai mult decât atât, sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava s-a făcut în temeiul unui proces-verbal de inspecție fiscală.

Decizia de impunere contestată are la bază o simplă estimare a unui prejudiciu, fapt ce demonstrează că și organele de cercetare penală au fost sesizate tot în baza unui act prin care doar se estimează un anumit prejudiciu, instanțele de judecată specializate în contencios administrativ (civile) având atribuțiile finale de a se pronunța asupra legalității deciziei de impunere.

Prin contestația administrativă și prin cererea de chemare în judecată formulate am invocat că operațiunile comerciale nu au fost fictive ci au fost reale, decizia de impunere fiind nelegal emisă.

Practica constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție a hotărât că din analiza dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală rezultă că suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situație în care autoritatea fiscală ori chiar instanța de judecată este învestită cu analiza unor creanțe fiscale care fac și obiectul unei acțiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. (Decizia nr. 1892 din 10 aprilie 2014 pronunțată în recurs de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție având ca obiect anulare decizie de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrative îndreptate împotriva deciziei de impunere).

De asemenea, la dosarul cauzei am depus și Decizia nr. 1880/10.05.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2014 într-o speță asemănătoare prin care instanța supremă a anulat decizia de suspendare a contestației administrative și a obligat organul fiscal la soluționarea contestației.

În motivarea acestei hotărâri, instanța supremă reține că organul de soluționare a contestației nu a arătat motivat care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, contrar dispozițiilor art. 214, alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală care reclamă o decizie motivată a organului care soluționează contestația, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 5011/13.01.2015 la interdependența care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacțiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului a căror realitate urmează a fi tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control judiciar reține că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se indica indiciile săvârșirii unei infracțiuni. De altfel, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale suplimentare printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Procedură penală ce se desfășoară în prezent este extrem de lacunară în sensul că trimiterea in judecată s-a făcut pe baza unor prejudicii estimate, și nu certe, în baza unor procese-verbale ce nu constituie titluri de creanță, fiind absolut necesar a se da posibilitatea reclamantei să beneficieze de judecată în ceea ce privește aceste creanțe din partea unui complet civil specializat în materia contenciosului - fiscal.

Suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere ar putea conduce la nesoluționarea cauzei într-un mod echitabil dar și într-un termen rezonabil deoarece prin emiterea Deciziei nr. 443/24.11.2017 de suspendare a soluționării contestației împotriva deciziei de impunere organul fiscal urmărește suspendarea prezentului dosar până la soluționarea cauzei penale sau chiar admiterea excepției inadmisibilității soluționării cererii de anulare a deciziei de impunere pe motivul că nu s-a soluționat contestația îndreptată împotriva decizie de impunere.

Oricare dintre cele două soluții ar duce la prelungirea inutilă a soluționării prezentului litigiu deoarece un dosar penal cu un asemenea obiect se soluționează de obicei într-o perioadă între 6 și 10 ani, perioadă în care reclamanta ar fi lipsită de suma de 1.003.320 RON. Prelungirea soluționării litigiului ar duce la o încălcare flagrantă a art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului deoarece cauza nu ar fi soluționată într-un mod echitabil și într-un termen rezonabil.

Prin analogie se invocă și dispozițiile art. 28, alin. (2) din Legea nr. 554/2004 care stipulează că instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii.

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte constată, în majoritatea completului, că recursul reclamantei este nefondat potrivit argumentelor care vor fi expuse în continuare:

Criticile reclamantei referitoare la soluția instanței de fond în privința refuzului exercițiului dreptului de deducere a TVA în cuantum de 18.416 RON sunt nefondate.

Spre justificarea acestui drept, așa cum în mod just a reținut instanța de fond, reclamanta nu a prezentat alte documente justificative decât facturile emise de transportator, documente care suplimentar dovezii operațiunii, să fie apte a face dovada scopului realizării de operațiuni impozabile.

Pretenția organului fiscal, validată de instanța de fond, era necesară întrucât exercițiul dreptului de deducere este condiționat nu numai de dovada realității (efectivității) operațiunii, ci și de dovada că serviciile de transport achiziționate sunt în scopul operațiunilor sale taxabile, așa cum rezultă cu evidență din art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul operațiunilor economice analizate.

Prevederile art. 126 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 de care se prevalează reclamanta în susținerea recursului sunt fără relevanță în cauză, întrucât conțin o enumerare a operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Or, în cauză nu s-a contestat că operațiunile de transport în discuție nu ar fi impozabile, ci că pentru TVA-ul plătit în temeiul facturilor de transport emise, reclamanta nu are drept de deducere întrucât nu a prezentat documente justificative care să demonstreze că au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile sau în alte cuvinte, așa cum a remarcat judecătorul fondului, pentru activitatea curentă a societății.

Sarcina acestei dovezi revenea în exclusivitate reclamantei, iar nu organului fiscal așa cum se pretinde, întrucât potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 reclamanta, în calitate de persoană juridică obligată legal să organizeze și să conducă contabilitatea financiară, era ținută a consemna orice operațiune economico -financiară efectuată în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, care dobândește astfel calitatea de document justificativ.

Prin urmare, documentele justificative care au stat la baza înregistrării contabile a serviciilor de transport trebuiau să fie în măsură a dovedi atât existența cât și scopul acestor operațiuni, iar reclamanta putea și trebuia să le prezinte organelor fiscale sau instanței de judecată, spre complinirea lipsurilor probatorii sesizate. În acest sens, așa cum s-a apreciat și de instanța de fond, efectuarea unei expertize contabile era inutilă cauzei, prezentarea documentelor suplimentare fiind nu numai necesară ci și suficientă pentru răsturnarea concluziei organului fiscal.

Prin conduita organelor fiscale anterior menționată nu s-a încălcat principiul neutralității taxei pe valoare adăugată, recunoscut atât de legislația națională cât și de cea unională. Dreptul de deducere la taxei prin care se concretizează acest principiu nu se exercită și este recunoscut necondiționat, ci numai în funcție de îndeplinirea condițiilor de fond și de formă prevăzute de lege, ceea ce nu este cazul în speță.

Nu sunt fondate nici criticile reclamantului referitoare refuzul organelor fiscale de acceptare a deducerii sumei de 37.121 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă către societatea C. S.R.L., precum și la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile.

Stornarea unei facturi presupune corectarea sumei menționate din factura inițială fie parțial atunci când s-au înscris sume eronate, fie integral atunci când se restituie bunurile livrate. Corespunzător întinderii stornării se procedează la ajustarea TVA-ului inițial facturat.

Dacă în privința bunurilor restituite sarcina dovezii este mai simplă, în privința serviciilor prestate, care în principiu sunt nerestituibile, factura storno trebuie să fie însoțită de documente justificative, cum este cazul de față, că serviciile inițial facturate nu au fost prestate în realitate, iar factura inițială nu mai exprimă realitatea operațiunilor.

Prin urmare, în mod corect s-a prezumat că la momentul facturilor inițiale reclamanta avea folosința bunurilor închiriate, urmare a acceptării acestora și înregistrării lor în contabilitate, prezumție simplă care nu a fost înlăturată prin proba contrară.

Argumentele anterioare sunt valabile și în cazul refuzul deducerii sumei de 101.350 RON, reprezentând TVA aferent facturii de stornare emisă către societatea D. S.R.L.

Nedeclararea stornării de către beneficiar nu constituie, într-adevăr un motiv suficient pentru refuzul luării în considerare a acestei operațiuni. Însă, așa cum a reținut instanța de fond, în actele administrativ fiscale contestate acest motiv a constituit doar un argument în sprijinul ideii nerealității operațiunii de stornare, deloc important în economia silogismului organului fiscal. În acest sens, este de menționat, că beneficiarul livrărilor respective, urmare a acestora, a fost și a rămas înregistrat cu taxe și impozite către bugetul consolidat de stat, astfel că este neplauzibil și neeconomic să rămână debitor în condițiile în care a returnat bunurile livrate generatoare de debit fiscal.

Mai susține reclamanta că aceleași bunuri returnate au fost livrate altei societăți care le-a și achitat. Este de menționat în acest sens că livrările respective vizează bunuri de gen, astfel că nu se verifică identitatea dintre bunurile pretins returnate de societatea D. S.R.L. și cele livrate celelalte societăți, pentru a dovedi realitatea returnării produselor și implicit legalitatea stornării facturii de livrare.

Nefondată este și critica recurentei reclamante relativă la soluția instanței de fond de validare a soluției organului fiscal de suspendare parțială a contestației administrative formulată de reclamantă.

Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 277 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015, care sunt aplicabile pentru identitate de rațiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Reclamanta a criticat măsura suspendării din perspectiva caracterului facultativ la acestei măsuri, însă opțiunea organului fiscal pentru suspendarea soluționării contestației nu atrage nelegalitatea acestei conduite care se înscrie în marja sa de apreciere.

S-a mai susținut că decizia de impunere contestată are la bază o simplă estimare a unui prejudiciu, fapt ce demonstrează că și organele de cercetare penală au fost sesizate tot în baza unui act prin care doar se estimează un anumit prejudiciu, instanțele de judecată specializate în contencios administrativ (civile) având atribuțiile finale de a se pronunța asupra legalității deciziei de impunere.

Instanța de control judiciar apreciază că decizia de impunere nu conține o estimare a prejudiciului, sumele impuse suplimentar în sarcina reclamantei având caracter cert și exigibil. Estimative sunt însă sumele cu care organul fiscal s-a constituit parte civilă în contra administratorului societății în nume personal, având pe reclamantă ca parte responsabilă civilmente, care chiar dacă inițial sunt la nivelul celor din decizia de impunere, debitul final urmează a fi stabilit de instanțele penale, după și în măsura stabilirii faptelor și vinovăției.

S-au mai făcut referiri de reclamantă la neîndeplinirea celei de-a treia condiții legale pentru dispunerea măsurii suspendării contestației administrative, respectiv la faptul că constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii nu ar avea o înrâurire hotărâ­toare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În această privință susținerile reclamantei sunt trimiteri la jurisprudența insttanței supreme în această materie, fără a conține vreo critică aptă de a fi analizată de instanța de de control judiciar.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate, din perspectiva criticilor formulate, sunt legal întocmite și emise, iar hotărârea instanței de fond care le validează este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor legale aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 131 din 29 noiembrie 2018 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 131 din 29 noiembrie 2018 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 11 februarie 2021.