ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1095/2023

Ședința publică din data de 1 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta societatea A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. a solicitat ca în contradictoriu cu pe pârâtele: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea:

-anularea Deciziei nr. 306/25.07.2019 privind soluționarea contestației fiscale emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor;

- anularea Deciziei nr. F-TL 236/29.11.2018 emisă de AJFP Tulcea, în ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum total de 7.747.501 RON;

-obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea pronunțată în cauză

Curtea de Apel Constanța, prin sentința nr. 108 din 7 iunie 2021, a respins cererea de chemare în judecată, ca nefondată.

A încuviințat cererea de majorare a onorariului formulată de expertul judiciar C. și, pe cale de consecință, a majorat onorariul pentru efectuarea expertizei judiciare contabile administrată în cauză cu suma de 3000 RON.

Totodată, a obligat reclamanta A. S.R.L. la plata diferenței de onorariu în sumă de 3000 RON către expertul judiciar C..

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva acestei hotărârii, a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în condițiile art. 493 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 din C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare admiterii acțiunii cu consecința anulării Deciziei nr. 306/25.07.2019 privind soluționarea contestației fiscale și a anulării Deciziei nr. F-TL 236/29.11.2018.

A criticat recurenta-reclamantă sentința atacată, în esență, sub următoarele aspecte:

Sub un prim aspect, recurenta a susținut că instanța de fond prezintă în antiteză susținerile sale referitoare la incidența prevederilor art. 76 alin. (4) lit. h) Codul fiscal 2015 cu apărările pârâților întemeiate pe dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015, deși în esență acestea au un obiect de reglementare identic, în sensul că este supusă impozitării, similar veniturilor salariale, doar partea din indemnizațiile primite de salariați pe perioada detașării în străinătate, care depășește plafonul neimpozabil.

Recurenta arată că, indiferent că se referă la art. 76 alin. (4) lit. h) sau art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015, incidența prevederilor Legii nr. 344/2006, respectiv ale Legii nr. 16/2017 nu exclude aplicabilitatea normelor anterior menționate. Dimpotrivă, art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 statuează expres că indemnizația specifică detașării transnaționale este supusă regimului fiscal prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal.

Faptul că salariații recurentei prestau sau nu muncă remunerată și pe teritoriul României și că recurenta nu a avut în perioada verificată contracte de prestări servicii cu parteneri din România, în opinia sa, este lipsit de relevanță cât privește tratamentul fiscal al veniturilor realizate de salariați pe durata detașării.

S-a mai afirmat că, în egală măsură, că este irelevant faptul că recurenta a acționat ca agent de muncă temporară ori că detașarea salariaților a fost una transfrontalieră, prevederile art. 76 alin. (4) lit. h)/art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015 neexcluzând niciuna din aceste situații. Dimpotrivă, normele respective reglementează inclusiv la indemnizațiile primite de salariați pe perioada detașării în străinătate.

Sub un al doilea aspect, diferențele identificate de prima instanță între situația detașării naționale și situația detașării pe teritoriul unui stat membru al Uniunii europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene nu vizează aspecte fiscale, pe care de altfel instanța omite să le prezinte, ci exclusiv raporturile de muncă și drepturile garantate lucrătorilor detașați.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta a arătat că noțiunea de "salariu minim" cu care operează Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017 nu au niciun fel de implicație fiscală, ci sunt edictate în scopul garantării unor drepturi minime salariaților detașați de pe teritoriul României. Faptul că indemnizația de detașare este considerată parte a remunerației nu înseamnă că aceasta trebuie impozitată integral, întocmai ca venitul salariat, ci doar în condițiile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015, normă la care Legea nr. 16/2017 face trimitere expresă.

Pe cale de consecință, sumele plătite de recurentă cu titlu de diurnă nu puteau fi impozitate decât în limita și condițiile reglementate de art. 76 alin. (4) lit. h)/art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015.

Cât privește contribuțiile sociale obligatorii, de asemenea, potrivit art. 296

4

alin. (1) lit. m) Codul fiscal 2003/art. 39 alin. (1) lit. j) Codul fiscal 2015, baza de calcul pentru acestea o reprezintă indemnizațiile primite pe durata detașării în străinătate,,.pentru partea care depășește plafonul impozabil".

S-a susținut în continuare că Regulamentul CE nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială este irelevant din perspectiva chestiunii analizate.

Regulamentul respectiv are drept scop asigurarea în condiții de egalitate a accesului la protecția de securitate socială a persoanelor care își exercită dreptul la liberă circulație și ședere în statele membre ale UE și evitarea aplicării unui tratament discriminatoriu lucrătorilor migranți din punct de vedere al protecției sociale.

Regulamentul stabilește în esență un set de reguli cu privire la modul în care persoanele care își exercită dreptul la liberă circulație și ședere în statele membre ale UE sunt îndreptățite să beneficieze de securitate socială, iar nu aspecte fiscale referitoare la contribuțiile sociale.

Așa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar și expertiza fiscală administrată în cauză, recurenta a achitat în Marea Britanie impozitele și contribuțiile aferente veniturilor salariale obținute de salariații săi pentru perioadele de detașare în Marea Britanie.

Plata acestor obligații a fost recunoscută de organul fiscal, prin raportul de inspecție fiscală, cu toate acestea a stabilit în sarcina subscrisei obligații fiscale suplimentare constând în impozit pe salarii și contribuții aferente veniturilor obținute de salariați pe durata detașării, fără a ține seama de sumele plătite în Marea Britanie cu acest titlu.

În fine recurenta a arătat în egală măsură, faptul plății acestor obligații fiscale în Marea Britanie a fost recunoscut de pârâți și prin Obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, în cuprinsul cărora au precizat că nu au obiecțiuni la răspunsurile oferite de expert la obiectivele nr. 1 și 2.

În opinia recurentei, de vreme ce prevederile art. 7 alin. (1) pct. 23 lit. c) Codul fiscal 2003, respectiv art. 7 pct. 28 lit. c) Codul fiscal 2015 determină perioada de 183 de zile prin raportare la 12 luni consecutive, iar nu la anul fiscal, de aceeași manieră trebuie calculată perioada de detașare și în cazul salariaților săi detașați în Marea Britanie.

În condițiile în care organul fiscal recunoaște faptul plății de către reclamantă a obligațiilor fiscale în Marea Britanie, subliniază că își menține susținerile privind incidența prevederilor art. 26 alin. (2)-(4) din Convenția dintre guvernul României și guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri ratificată prin Decretul nr. 26/1976. Faptul că procedura respectivă nu este obligatorie nu înseamnă că este inaplicabilă, în condițiile în care suntem în situația evidentă a unei duble impuneri.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

La data de în data de 24 februarie 2023, recurenta-reclamantă a depus note de ședință prin care a invocat excepția lipsei de obiect, raportat la emiterea deciziei privind anularea obligațiilor fiscale contestate în cauză.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluție s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 1 martie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Cu titlul preliminar, examinând recursul, în raport de excepția lipsei de obiect invocată de reclamantă, față de dispozițiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Instanța supremă nu poate reține soluția de admitere a excepției lipsei/rămânerii de obiect a cererii de chemare în judecată, pe considerentul că AJFP Constanța a emis Decizia nr. 50149 din 21 iulie 2022 prin care s-a dispus anularea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei prin decizia de impunere atacată în cauză, în aplicarea art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative.

În opinia Înaltei Curți nu este întemeiată excepția rămânerii fără obiect, întrucât prin Legea nr. 72/2022 s-a operat o amnistie fiscală pentru diurnele reîncadrate în ultimii ani în venituri salariale taxabile, fără a se constata nelegalitatea deciziilor de impunere emise în această materie. Prin această lege, de care a beneficiat și recurenta reclamantă, sunt anulate diferențele de obligații fiscale principale și/sau accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării în venituri salariale a indemnizațiilor sau oricăror alte sume de aceeași natură, primite de către salariați ai angajatorilor români pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și 3 aprilie 2022. De asemenea, sunt anulate atât obligațiile neachitate, cât și cele stinse de către contribuabili, care li se restituie acestora, la cerere, în termenul de prescripție.

Este indubitabil că recurenta reclamantă a beneficiat de efectele acestei legi, fiind anulate obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa prin decizia de impunere atacată în cauză, așa cum rezultă din Decizia nr. 50149 din 21 iulie 2022.

În condițiile în care recurenta reclamantă a solicitat, urmare admiterii excepției lipsei/rămânerii de obiect a cererii de chemare în judecată, obligarea intimatelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată, se impune analiza culpei procesuale a acestora, prin prisma motivelor de casare invocate.

Înalta Curte apreciază că soluția instanței de fond dată în judecarea fondului și care face obiectul criticilor din recurs, anume cea de respingere a acțiunii reclamantei este în deplin acord cu dispozițiile legale incidente, astfel cum au fost acestea analizate și reținute în considerentele prezentului control judiciar.

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, și văzând dispozițiile art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat și urmează a fi respins pentru considerentele ce vor succede:

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de alin. (1), pct. 6 al art. 488 C. proc. civ., invocat de recurentă în susținerea recursului declarat, Înalta Curte precizează că pentru incidența acestuia în cauză era necesar ca hotărârea pronunțată de instanța de fond să cuprindă motive contradictorii.

La o simplă lectură a considerentelor expuse în cuprinsul acesteia, se poate constata că motivele de fapt și de drept prezentate de judecătorul fondului antamează pe deplin soluția de respingere a cererii de chemare în judecată, astfel că nu se poate discuta despre existenta unor motive contradictorii, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce face ca acest motiv de casare să nu își găsească incidența în cauză.

După cum rezultă din chiar formularea criticilor, recurenta nu invocă o contradictorialitate din cadrul considerentelor propriu zise ale sentinței atacate, formulate în argumentarea dispozitivului, ci o redare inexactă a apărărilor formulate de către reclamantă, critici ce nu pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În fine, ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că, cerința existenței unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de asemenea de recurenta-reclamantă, preliminar, Înalta Curte remarcă mai întâi că recursul de față nu combate punctual argumentele Curții de apel, ci reiterează practic susținerile formulate în fața instanței de fond.

Atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Sub aspectul circumstanțelor cauzei, reclamanta are ca obiect de activitate conform cod CAEN 7810 "Activități ale agențiilor de plasare a forței de muncă", și în perioada verificată, respectiv 21.11.2014 - 31.07.2018 desfășoară activități reparații nave în Marea Britanie.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea avea personal angajat cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată în meseriile/funcțiile lăcătuși mecanici, sudori, muncitori necalificați, cu salariul minim pe economie (pentru care obligațiile fiscale constând în impozit pe salarii și contribuții sociale au fost declarate și achitate lunar în România) care au fost detașați în Marea Britanie pentru perioade mai mici de 183 de zile în anul fiscal vizat, fiindu-le achitate lunar prin virament bancar sume de bani în valută (lire sterline) cu titlu de "diurnă", care au fost înregistrate în evidența contabilă pe cheltuieli în contul 625 - "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări" și care nu au fost impozitate din punct de vedere al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale.

Urmare a verificării efectuate, s-a constatat că respectivele sume nu întrunesc condițiile pentru a fi calificate drept indemnizații de detașare, ele fiind în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate pe perioade mai mici de 183 zile în cursul anului vizat - sume asimilate salariilor și pentru care dreptul de impunere aparține statului român - motiv pentru care acestea trebuiau impozitate prin reținerea impozitului pe veniturile din salarii și contribuțiilor de asigurări sociale și de sănătate datorate de asigurați, și de asemenea pentru care se datora contribuția asiguratorie pentru muncă conform art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborat cu Convenția dintre Guvernul României și Guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri ratificată prin Decretul nr. 26/1976.

În acest sens, pentru perioada 21.11.2014 - 31.12.2015, arată că sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2018 s-au stabilit suplimentar obligații de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 7.747.501 RON.

Mai este de precizat că în perioada supusă verificării societatea a desfășurat următoarele activități:

- prestări servicii repararea și întreținerea navelor și bărcilor în Marea Britanie cod CAEN 3315;

- prestări alte servicii de cazare în țară – cod Caen 5590:

- baruri și alte activități de servire a băuturilor – cod CAEN 5630

Tot în perioada supusă inspecției fiscale reclamanta A. S.R.L. a avut salariați angajați cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, cu salariul minim pe economie, pentru care a calculat, reținut, declarat și virat impozit din salarii și contribuții sociale.

Salariații care au fost detașați în Marea Britanie pentru perioade mai mici de 183 de zile în anul fiscal vizat, le-au fost achitate lunar prin virament bancar sume de bani în valută (lire sterline) cu titlu de "diurnă", care au fost înregistrate în evidența contabilă pe cheltuieli în contul 625 - "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări".

Totodată, în anul 2015 operatorul economic verificat a avut relații de afaceri cu alte doua societăți din Anglia (D. si E.), pentru care a pus la dispoziție personal salariat iar pentru veniturile salariale acordate cu titlu de "diurna" nu a achitat impozit pe venit si contribuții sociale in Anglia.

Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat ca societatea nu a înregistrat în aplicația REVISAL deciziile de detașare, in conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 500/2011 privind Registrul general de evidenta a salariaților.

Curtea de apel a reținut că sumele acordate de către reclamantă angajaților săi cu titlu de "diurnă" nu au caracterul unor indemnizații de detașare, ci reprezintă remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate și care trebuiau impozitate în România din punctul de vedere al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale, din următoarele considerente:

- nu a pus la dispoziția angajaților săi posturi de lucru situate pe teritoriul României la care aceștia să aibă acces pentru desfășurarea activității conform meseriilor/funcțiilor în care aceștia au fost angajați;

- nu are puncte de lucru pentru realizarea acestor activități de reparații (are declarat doar sediul social), iar șantierele unde angajații au prestat servicii sunt situate pe teritoriul Marii Britanii, personal angajat cu scopul de a fi trimis să lucreze în străinătate.

Prin urmare, s-a constat că sumele acordate de către A. S.R.L. angajaților săi cu titlu de "diurnă" reprezintă de fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate pe perioade mai mici de 183 zile în cursul anului vizat și pentru care dreptul de impunere aparține statului român în conformitate cu prevederile art. 40 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 87A3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal precum și cu prevederile pct. 12 alin. (19) din H.G. nr. l/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu dispozițiile art. 16, paragrafele 1) și 2) lit. a) din Decretul nr. 26/1976 pentru aprobarea Convenției de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și câștiguri din capital încheiata de Romania cu Marea Britanie.

Așadar, pentru veniturile plătite în perioada 21.11.2014 - 31.07.2018 salariaților care și-au desfășurat activitatea în Marea Britanie pentru o perioadă care nu depășește perioada de 183 zile în cursul anului fiscal vizat, prevăzută în Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de Romania cu acest stat, determinate în baza sumelor virate de A. S.R.L. în contul salariaților cu titlu de "diurnă" conform situațiilor transmise de beneficiarul din Anglia, în temeiul prevederilor art. 76 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a art. 40, alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor suplimentar în sumă de 1.781.764 RON.

S-a mai reținut că, potrivit art. 43 din Legea 53/2003 privind Codul muncii, în condițiile în care angajații reclamantei nu au în fapt un loc de muncă permanent în Romania, aceștia nu pot beneficia de indemnizație de delegare, sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizație de delegare nu se încadrează în condițiile necesare pentru plata acesteia așa cum sunt menționate la art. 1 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, motiv pentru care veniturile respective sunt asimilate salariilor.

Afirmând aceasta, Înalta Curte are în vedere că, într-adevăr, în cauză chestiunea litigioasă o reprezintă calificarea veniturilor realizate de salariații detașați ca fiind sau nu impozabile.

Așa cum reiese din actele și lucrările dosarului, perioada supusă verificării a fost 21.11.2014 - 31.07.2018, iar din documentele puse la dispoziție către societate a rezultat faptul că, S.C. A. S.R.L. își desfășoară activitate conform cod CAEN 7810 "Activități ale agențiilor de plasare a forței de muncă", v persoanele delegate sunt rezidente în România.

Reclamanta a plătit salariaților detașați pe teritoriul Marii Britanii un salariu stabilit la nivelul salariului minim pe economie în România și în plus față de acesta, sume cu titlul de "diurne" pentru care nu a constituit, virat si declarat obligațiile către bugetul de stat.

Reclamanta a considerat că a aplicat în mod corect legislația fiscală întrucât, în măsura în care nu depășește plafonul neimpozabil, diurna este un venit neimpozabil, neinclus în categoria salariului minim și/sau altor venituri, și nu este supusă impozitării.

Singurele activități pe care organele fiscale le-au circumscris obiectului secundar de activitate, în perioada supusă inspecției, prestări servicii repararea și întreținerea navelor și bărcilor în Marea Britanie cod CAEN 3315 sunt cele care rezultă din contractele încheiate cu partenerii din Marea Britanie, fără alte contracte de prestări servicii pe teritoriul național, iar personalul detașat pe teritoriul marii Britanii nu era personal pre-angajat ci personal anume angajat pentru a fi detașat.

Este de precizat că pentru perioada anterioară datei de 31.12.2015, speței îi sunt aplicabile dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaților săi, detașați pe teritoriul altui stat o indemnizație de deplasare, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, și anume că plata indemnizațiilor de detașare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare și masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) și art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susținerilor recurentei reclamante, soluția adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudența CJUE și norma unională (și actele normative de transpunere în legislația națională), invocate și de reclamantă și din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

Personalul propriu al reclamantei a fost trimis să își desfășoare atribuțiile de serviciu în Marea Britanie, clientul cu care avea încheiate contracte de punere la dispoziție a personalului angajat (în domeniul reparațiilor navale) întrucât aceștia își desfășoară activitatea de bază pentru care au fost angajați în locurile prevăzute prin actele adiționale la contractele individuale de muncă, nefiind vorba de o delegare, așa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii. Reclamanta a acordat eronat angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare, în condițiile în care aceste sume reprezintă în fapt remunerație primită de salariați pentru munca prestată în străinătate în baza contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale încheiate cu salariații.

Prin urmare, sumele acordate de către reclamanta angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceștia și a calificării și reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor.

Organele de inspecție fiscală au considerat justificat că, din analiza contractului de parteneriat încheiat cu beneficiarul F. precum și din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că salariații au lucrat în străinătate, respectiv în Marea Britanie, în condițiile în care conform contractelor individuale de muncă încheiate, la capitolul D: Locul de munca: este înscris faptul ca activitatea se desfășoară în Constanta, iar în deciziile de detașare anexate la contractele de munca la art. 1 se specifică faptul că salariații se detașează la societatea F. conform art. 45 din Codul Muncii, pe perioada (...), fără ca societatea să înregistreze în aplicația REVISAL deciziile de detașare, în conformitate cu prevederile art. 3, alin. (2) lit. e) din H.G. nr. 500/2011 privind Registrul general de evidență a salariaților.

Înalta Curte reține că, față de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 și Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul național Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (și în sens asemănător și art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul."

Normele în discuție fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, iar a doua "indemnizația specifică detașării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pentru salariatul detașat de pe teritoriul României este cel definit de legislația și/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederației Elvețiene, pe teritoriul căruia/căreia este detașat salariatul.

De asemenea, trebuie reținut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă." Un conținut similar îl au și dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Așadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că în situația acordării unor astfel de drepturi indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017 "orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă", iar ulterior art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020 prevede "orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". O asemenea interpretare este confirmată și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În consecință, potrivit normelor naționale care au aplicabilitate în cauză, precum și jurisprudenței CJUE reținute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În fine, în reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privința calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detașat. Așadar, reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv calificarea legală a alocațiilor specifice detașării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noțiunea de diurnă sau indemnizație de delegare și de detașare, făcând trimitere la "condițiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detașarea transnațională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detașare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reține greșita aplicare a acestor dispoziții în contextul în care dispozițiile speciale ale Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecție a salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale.

În ceea ce privește invocarea detașării transnaționale așa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, potrivit căreia salariatul, pe perioada detașării, continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detașarea, pe când în cazul detașării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detașării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detașarea, în mod corect a reținut prima instanța faptul că indemnizația pentru munca în străinătate, astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială și nu se identifică cu îndemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Relevanță are faptul statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de delegat sau detașat, iar pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare.

Mai mult, chiar și în condițiile unei aparențe scriptice mai susținute a formelor de muncă ca și delegări, un atare aspect nu este oricum suficient în condițiile în care este vădit în cauză, în ansamblul probator că munca salariaților în străinătate nu a fost una cu caracter excepțional, temporar, ci realizează conținutul de substanță al activității reclamantei, angajații lucrând în mod susținut în acest mod. Este dovedit astfel în cauză și necombătut de reclamantă, că trimiterea pentru a munci în străinătate este una multiplă, continuă, îndelungată, sistematică, situație în care premisa raporturilor decurgând dintr-o delegare în condițiile art. 43 Codul muncii, este exclusă, în același sens fiind și practica instanței supreme (e.g. decizia nr. 547/2016).

Totodată, din reglementarea legală rezultă că sumele ce reprezintă juridic indemnizația de delegare trebuie a avea un caracter general, necondiționat de felul sau complexitatea muncii, nefiind diferențiate, având menirea echilibrării unui discomfort creat. Așadar, dincolo de orice aspect de ordin formal privind instituția delegării, însuși sensul și semnificația noțiunii de indemnizație de delegare nu se află întrunite în cauză, în ce privește sumele de bani supuse analizei.

În fine, relevante sub aspectul sensului și semnificației indemnizației de detașare ca parte a salariului, și dispozițiile normelor europene, respectiv Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transpusă prin Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale ce prevede obligația angajatorului de a plăti salariaților detașați pe teritoriul unui stat membru salariul minim din statul membru unde angajații desfășoară activitatea. Potrivit art. 8 lit. c) din lege: Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative, prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare, valabile în statul membru, altul decât România, pe teritoriul căruia/căreia sunt prestate serviciile, cu privire la:..c) salariul minim definit potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) – de pe teritoriul statului membru unde se desfășoară activitatea, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare. În cauză, deosebit de relevante sunt reglementările din această lege care statuează că alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuieli de transport, cazare și masă - potrivit art. 11 din lege, așadar orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă.

Parcurgerea directivei și a legii de transpunere mai vădește un aspect deosebit de important, și anume că, din perspectiva noțiunii de venituri salariale cu element transfrontalier, dezbaterea delegare vs. detașare, ce constituie apărarea fundamentală a recurentei-reclamante, nu este relevantă. Directiva și Legea nr. 16/2017, destinată a preveni situațiile de abuz și eludarea legislației în contextul transfrontalier al prestării muncii, nu operează cu noțiunea de delegare vs detașare, fiind așadar indiferentă deosebirea, ci prestarea muncii în regim transfrontalier este văzută în ansamblu ca detașare, noțiune autonomă căreia legea îi conferă un conținut larg, de natură a acoperi orice formă de prestare a muncii: potrivit art. 2 din Directivă, în sensul prezentei directive, prin lucrător detașat se înțelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal).

Ca urmare, sunt relevante în accepțiunea legii, pentru identificarea ca element salarial a veniturilor astfel obținute, sensul și semnificația acelor sume, iar nu circumscrierea lor unei anumite forme juridice de trimitere a angajatului. Astfel, în condițiile în care, în cauză, fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară nu sunt îndeplinite condițiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare și detașare și în consecință veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii, cu atât mai mult cu cât în contractele de muncă temporare s-a stabilit că locul de muncă al conducătorilor auto se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Italia, adică o astfel de reglementare existentă chiar la momentul încheierii contractului de muncă, exclude posibilitatea unei delegări/detașări.

Ca urmare, organul fiscal în mod corect și în acord cu art. 11 Codul fiscal a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaților săi pentru munca desfășurată în Marea Britanie, cu titlu de indemnizație de delegare, atare sume reprezentând în contextul dat, venituri de natură salarială și pentru care se datorează contribuții similar salariului astfel cum s-a dispus prin deciziile de impunere și deciziile privind baza de impunere, soluția primei instanțe prin care au fost apreciate ca neîntemeiate criticile formulate de reclamantă fiind legală.

Nu în ultimul rând, în ceea ce privește critica priind dubla impunere, Curtea reține că pentru salariații a căror detașare a depășit 183 zile/an organul de inspecție fiscală a stabilit obligația de plată numai a contribuției individuale de asigurări sociale reținută de la asigurați, făcând aplicarea art. 10 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, potrivit căruia: Cu excepția cazului în care se prevede altfel, prezentul regulament nici nu conferă, nici nu menține dreptul de a beneficia de mai multe prestații de același tip, pentru aceeași perioadă de asigurare obligatorie, dar și a art. 11, potrivit căruia: Persoanele cărora li se aplică prezentul regulament sunt supuse legislației unui singur stat membru. Această legislație se stabilește în conformitate cu prezentul titlu.

De altfel, judecătorul fondului a punctat în sensul obținerii unei notificări privind îndeplinirea condițiilor de rezidență potrivit prevederilor Codul fiscal sau ale ale Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul în care persoana fizică este plecată din România.

Neobținerea acestei notificări înseamnă că persoana fizică își menține statutul de rezident cu privire la veniturile obținute în celălalt stat, cu consecința că este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obținute din orice sursă, atât din România, cât și din afara României, până la data schimbării rezidenței.

În aceste condiții, Înalta Curte constată că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine reformarea hotărârii de fond, care, astfel cum s-a reținut, a fost dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția lipsei de obiect și va respinge recursul promovat reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei de obiect invocată de reclamantă.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 108 din 7 iunie 2021 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 1 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.