ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1262/2023

Ședința publică din data de 7 martie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26 iunie 2019, pe rolul Curții de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost precizată la data de 29 octombrie 2019, reclamanta A. S.R.L. Buzău, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 192/17.05.2019 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, pe cale de consecință;

(i) în principal, anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisă de DGRFP Galați - AJFP Buzău și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din data de 26.11.2018 emis de DGRFP Galați - AJFP Buzău, împreuna cu actele subsecvente, după cum urmează: Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare anexă la Decizia nr. 133404/13.12.2018 și, în consecință, înlăturarea bazei impozabile și a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar și exonerarea de la plata lor, în cuantum de 40.818.591 RON, din care 16.082.218 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, 11.722.373 RON contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, 255.687 RON, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, 458.220 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, 458.220 RON contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, 229.110 RON contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariate, 4.765.490 RON contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 5.880.322 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 778.974 RON contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice și 188.977 RON contribuția asiguratorie pentru muncă;

(ii) în subsidiar, desființarea, în totalitate, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisa de DGRFP Galați - AJFP Buzău și a raportului de inspecție fiscală nr. x din dala de 26.11.2018 emis de DGRFP Galați - AJFP Buzău;

(iii) suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisa de DGRFP Galați - AJFP Buzău și a celorlalte decizii anexate acesteia, până la soluționarea definitivă a cauzei;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea de ședință din 11 februarie 2020, instanța de fond a luat act de renunțarea reclamantei la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere contestate în cauză.

Prin sentința civilă nr. 52 din 23 martie 2021, Curtea de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte contestația formulată și precizată de reclamanta A. S.R.L. Buzău, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate, respectiv Decizia de soluționare a contestației nr. 192/17.05.2019, Decizia nr. 133404/13.12.2008, Decizia nr. F-BZ 337/27.11.2018 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/26.11.2018, în privința contribuțiilor stabilite și a accesoriilor aferente acestora, pentru parte din acestea, respectiv pentru cele din decembrie 2012 fiind și prescris dreptul organului fiscal de stabilire a acestora;

(iii) a menținut în parte, ca fiind legale și valide Decizia de soluționare a contestației nr. 192/17.05.2019, în ceea ce privește respingerea ca nemotivată a contestației în limita creanțelor de 59.428 RON și actele administrativ fiscale aferente contestate (Decizia nr. 133404/13.12.2008 și Decizia nr. F-BZ 337/27.11.2018);

(iii) a respins în rest contestația ca nefondată;

(iv) a obligat pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la plata către reclamantă a sumei de 6.100 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 6000 de RON onorariu expert și 100 de RON, taxe judiciare de timbru.

Împotriva sentinței civile nr. 52 din 23 martie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău ("AJFP Buzău") a solicitat casarea sentinței recurate, iar în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta a arătat, în esență, următoarele:

Instanța de fond a dat o aplicare greșită a considerentelor I.C.CJ. din Decizia nr. 4646/2012 si Decizia nr. 547/2016, raportat la starea de fapt reținută de inspecția fiscală, conform căreia angajații reclamantei au desfășurat activitate în Uniunea Europeana în baza unor contracte de colaborare cu beneficiarii din Germania, realizând venituri salariale în străinătate.

Din documentele existente a rezultat că societatea nu are punct de lucru în România, salariații fiind în fapt angajați pentru efectuarea unei munci dependente în Germania, situație în care nu se justifică măsura delegării în temeiul art. 43 din Codul Muncii, nefiind îndeplinită condiția exercitării temporare a serviciului în afara locului de muncă.

În ceea ce privește transportul la și de la locul de muncă, cazarea și masa muncitorilor, acestea sunt asigurare de societatea reclamantă.

Drepturile salariale pentru munca desfășurată în Germania au fost calculate în funcție de gradul de îndeplinire a normei de lucru, a orelor prestate, pregătire profesională, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajați.

Indemnizația pentru munca desfășurată în Germania, conform obiectului principal de activitate al societății, constituie venituri de natură salarială, conform prevederilor art. 55 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare si pct. 87

3

Titlul III din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, in vigoare pana la data de 31.12.2015, respectiv art. 76 alin. (1), alin. (4) lit. o) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare si pct. 12 (20) Titlul IV din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, in vigoare după data de 01.01.2016.

Societatea verificată a obținut de la Casa Naționala de Pensii Publice - Direcția Relații Internationale, documentul portabil A l din care rezulta ca persoanele detașate rămân afiliate la sistemul de securitate sociala din România, situație in care veniturile suplimentare încasate in Germania de personalul detașat, în funcție de efortul individual al fiecăruia, sunt considerate in România venituri asimilate salariilor si asupra lor se calculează, reține și virează contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.

In materie de securitate socială sunt aplicabile, în relațiile României cu celelalte state membre ale U.E., prevederile Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociala si ale Regulamentului sau de implementare (CE) nr. 987/2009.

Regulamentul stabilește prin art. 12 regula speciala potrivit căreia, în cazul "detașării" persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească douăzeci și patru de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoana.

Documentul portabil Al dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate sociala (asigurare pentru pensie, accidente de munca si boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestații familiale) din statul de trimitere(statul de care aparține instituția care a emis respectivul document), lipsa acestuia nefiind de natura a împiedica desfășurarea de activități profesionale pe teritoriul altui stat membru, într-un astfel de caz devenind aplicabila regula generală în domeniu - cea a asigurării conform legislației locului de desfășurare a activității. Documentul portabil A1 nu poate poate fi asimilat, din punct de vedere legal, unui permis de munca.

Recurenta invocă încălcarea dispozițiilor legale în materie fiscală, concluzionând că sumele în euro primite cu titlu de salarii de către salariații A. S.R.L. pe perioada decembrie 2012 - iunie 2018, reprezintă drepturi de natură salarială cu toate obligațiile care decurg din calcularea, evidențierea și virarea contribuțiilor sociale aferente acestora.

Reluând fidel considerentele instanței de fond, recurenta le apreciază de neînțeles, în totală contradicție cu probele existente la dosarul cauzei, întrucât aceste sume nu pot fi interpretate ca fiind indemnizații de detașare.

Relevă faptul că nu poate exista vreo diferență la plata indemnizației de delegare a angajaților în ceea ce privește transportul, cazarea și altele, bazată pe numărul de ore lucrate, pe pregătirea profesionala a fiecărui angajat în parte, întrucât aceste sume sunt suportate de către societate, separat de aceste diurne.

Consideră că nu poate fi admisă logica hotărârii care conduce la concluzia că un angajat cu o pregătire profesionala superioara ar putea beneficia de costuri de transport, cazare sau masă mai mari. Angajații au primit în mod diferențiat aceste sume în funcție de pregătirea profesională si numărului de ore lucrate diferit de către aceștia, ceea ce demonstrează caracterul de venit salarial al sumelor acordate cu titlu de diurna.

În susținerea celor prezentate, recurenta exemplifică situația salariatului B..

3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii.

În susținerea recursului sunt prezentate critici similare cu cele ale recurentei AJFP Buzău.

Suplimentar, ANAF face referire și la următoarele aspecte esențiale:

Hotărârea recurată ignoră opiniile de specialitate exprimate, precum și jurisprudența națională și comunitară - respectiv adresa nr. x/25.09.2014 emisa de către Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale și adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Decizia ICCJ 4646/2012 și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauză C-396/13.

Cu privire la termenul de prescripție, instanța de fond reține greșit ca acesta a început, pentru plățile efectuate în 2012, cel târziu la 01.01.2013, fiind împlinit la 31.12.2017. Arată că organul de soluționare a contestației administrative nu a fost investit să se pronunțe asupra criticilor de nelegalitate vizând împlinirea termenului de prescripție, intimata fiind decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor fiscale pentru acest motiv. Consideră că instanța este ținută sa se pronunțe asupra legalității deciziei de soluționare si numai asupra argumentelor ce au fost invocate in procedura administrativa, în termenul de decădere de 45 de zile.

În ceea ce privește invocarea de către instanța de fond a Deciziei Înaltei Curți de Casație si Justiție nr. 21/14.09.2020, consideră că aceasta decizie produce efecte numai pentru viitor. Pentru a fi respectat principiul constituțional al neretroactivității legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituția României, nu pot fi aplicate dispoziții legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării in vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii in vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice. Consecința respectării principiului neretroactivității este acela ca atât in materie civila cât si fiscala se aplică legislația în vigoare la momentul nașterii faptului generator de impozite si taxe și, în aceste condiții, decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație si Justiție nu are aplicabilitate în prezenta speță.

În ceea ce privește prevederile Legii nr. 209/2015, organele de inspecție fiscală nu au recalificat sumele acordate cu titlu de indemnizații de detașare ci au constatat, conform informațiilor înscrise de societate în documentele întocmite și utilizate în cadrul activității desfășurate, ca acesta a achitat angajaților salarii pentru munca prestata in străinătate, în funcție de gradul de îndeplinire a normei de lucru, a orelor prestate, pregătire profesională, etc. și, în consecință, contrar celor reținute de instanța de fond, constatările organelor de inspecție fiscală nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 6.100 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 6000 de RON onorariu expert și 100 de RON taxe judiciare de timbru, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., sub aspectul condiției cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată și al faptului că acțiunea a fost admisă doar în parte, astfel încât, nu se poate susține că expertul sau avocatul și-au justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusă.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. Buzău a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, pentru motivele expuse de instanța de fond în hotărârea atacată.

Excepția nulității recursurilor pentru nemotivare a fost respinsă la termenul de judecată din 8 februarie 2023, pentru motivele cuprinse în încheierea de ședință ce face parte integrantă din prezenta decizie.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în limitele și în raport de criticile formulate în calea de atac, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Întrucât niciuna dintre ipotezele acestei norme nu se identifică în cauză, iar criticile formulate pot fi încadrate doar în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând modul greșit de interpretare și aplicare a normelor de drept material, analiza instanței se va limita la acest motiv de casare.

A. este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, având ca obiect de activitate realizarea lucrărilor de construcții a clădirilor rezidențiale - cod CAEN 4120 - care a efectuat, în perioada 2012-2018, lucrări de construcții în Germania cu lucrători români, angajați cu contracte individuale de muncă în România, contracte în care se menționează locul de muncă în șantierele mobile ale societății iar în situația în care urmează să își desfășoare activitatea în străinătate, aceasta se va desfășura conform prevederilor Codului muncii.

Pentru personalul angajat și trimis în Germania, societatea a obținut de la Casa Națională de Pensii și alte Drepturi de Asigurări Sociale certificatul Al privind legislația aplicabilă în materie de securitate socială. Acest document atestă faptul că personalul trimis în străinătate nu are obligații de plată a contribuțiilor sociale într-un alt stat, întrucât angajații reclamantei sunt asigurați în Romania, fiind aplicată legislația în materie a statului român.

Sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizație lunară de detașare în valută au fost calificate de către organul fiscal drept remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate și tratate din punct de vedere fiscal ca venituri din salarii sau asimilate salariilor întrucât aceste sume au fost impozitate în Germania.

Conflictul juridic dedus judecății instanței de fond, vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizație de detașare pentru muncitorii români din șantierele din Germania.

În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât și din perspectiva normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabilește regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de indemnizație de detașare (diurnă, în accepțiunea instanței de fond), în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.12.2012-31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i), k), alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se reține:

Legea consideră venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor și indemnizația și "orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, pentru partea care depășește limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice", precum și "orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor".

Nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, "indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare."

Cu referire la aceste norme, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementa la pct. 68 că: "Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din … indemnizația primită de angajați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, precum și orice alte sume de aceeași natură, pentru partea care depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013".

Pct. 85 include în categoria cheltuielilor de delegare și detașare și cheltuielile cu transportul, cazarea, precum și indemnizația de delegare și de detașare în țară și în străinătate, stabilite în condițiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Pct. 106 lămurește faptul că venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016 - 30.06.2018, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) și s), alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 pct. 12 alin. (1) lit. a), subpunctele i, ii, ix, pct. 16 stipulează, în esență, în aceeași manieră, concluzionându-se că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuție pentru toată perioada în discuție.

Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) și nu reprezintă venit asimilat salariilor și neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care nu depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

În speță, detașarea personalului contractual s-a făcut în Germania și, potrivit art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 coroborat cu pct. 63 din Anexa la H.G. nr. 518/1995, nivelul diurnei ar fi de 35 de euro, astfel că plafonul neimpozabil prevăzut de Codul fiscal este de 87,50 euro/zi (2,5 x 35 euro).

Înalta Curte subliniază și faptul că reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, act de detașare care prin conținutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detașare (indemnizație, cheltuieli de transport și cazare).

Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă trebuie reținut că, din perspectiva normelor naționale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 28/2015.

Întrucât în cauză activitatea desfășurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, Legea nr. 344/2006 transpunând această directivă.

Reprezintă detașare transnațională de pe teritoriul României, detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea (art. 4 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 1 lit. b) din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a) din Directiva 96/71/CE).

Salariul minim pentru salariatul detașat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detașat salariatul, astfel cum este definit de legislația și/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).

Cheltuielile generate de detașare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării (art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizația specifică detașării este definită ca indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată.)

Directiva 96/71/CE nu cuprinde mențiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim și aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct. 7 paragraful 2 că indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă.

Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noțiunea de salariu minim definită de art. 3 pct. 1 din aceeași directivă s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry ocazie cu care a statuat (paragrafele 32-34, 46-52) că:

Articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislația sau la practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la articolul 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).

Articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din directiva menționată precizează, în ceea ce privește alocațiile proprii detașării, în ce măsură aceste elemente de salarizare sunt considerate parte a salariului minim în contextul condițiilor de muncă și de încadrare în muncă prevăzute la articolul 3 din aceeași directivă.

Preocuparea de a stabili care sunt elementele constitutive ale noțiunii de salariu minim în vederea aplicării directivei ține de dreptul statului membru în care se face detașarea, cu singura condiție ca această definire, să nu aibă drept efect împiedicarea liberei prestări a serviciilor între statele membre (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37).

În ceea ce privește aspectul dacă o diurnă este o parte a salariului minim, în sensul articolului 3 din Directiva 96/71, s-a stabilit că diurna destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit trebuie calificată drept "alocație specifică detașării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 și este o parte a salariului minim, în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detașare și nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare.

Noțiunea de diurnă cu particularitățile de mai sus se circumscrie noțiunii de indemnizație specifică detașării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată) și nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea).

Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detașat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare și masă ele nu fac parte din salariul minim.

În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.

Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.

Din punct de vedere al legislației naționale, art. 43 și 45 codul muncii, delegarea și detașarea salariatului sunt definite, în esență, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obișnuit al salariatului, la același angajator sau la altul.

Salariații delegați ori detașați au dreptul la o indemnizație de delegare/detașare, în condițiile legii ori contractului colectiv de muncă.

Esențial în definirea acestor instituții este locul obișnuit de muncă al salariatului și caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.

Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susținând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență.

Pe de altă parte, organul fiscal susține că detașarea salariaților în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, nu este și nu trebuie confundată cu detașarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste rețineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizație specifică detașării și diurnă, contrar opiniei judecătorului fondului.

În principal, trebuie reținut că locul obișnuit de muncă al angajaților români a fost în Germania, și nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecință, nu este îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/țară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția delegării, respectiv a detașării transnaționale.

Chiar dacă angajații intimatei se deplasau din România în Germania pentru a-și desfășura activitatea, această împrejurare nu este suficientă pentru a se reține existența detașării transnaționale, aceasta presupunând și ca lucrătorii societății să muncească în mod obișnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiție nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajații reclamantei nu desfășurau temporar activitate în Germania, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate și tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiții, edificiul criticilor de nelegalitate ale actelor fiscale nu poate fi susținut.

Sunt lipsite de relevanță dispozițiile H.G. nr. 518/1995 întrucât acestea își găseau aplicarea numai în situația în care era necesar a se determina, conform normelor fiscale naționale, nivelul maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna, motiv pentru care nu va fi îmbrățișat punctul de vedere al judecătorului fondului.

Pe de altă parte, noțiunea de diurnă poate avea ca și conținut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detașare caz în care se circumscrie noțiunii de "indemnizație specifică detașării" (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea și sensul de "diurnă" reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea.

Din actele dosarului rezultă că suma acordată de intimata-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcție de orele lucrate și de angajat, nefiind acordată nici pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare în Germania întrucât atât transportul cât și cazarea au fost asigurate de către societatea reclamantă.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, fiind venituri salariale și/sau asimilate salariilor care, potrivit prevederilor art. 296

4

lit. o) și art. 296

5

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii.

Reținând că, față de conținutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detașare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunțate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13, drept o indemnizație specifică detașării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.

Nu în ultimul rând, în condițiile în care se susține că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului și a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligațiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligația de a plăti angajaților detașați în țările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaționale) un salariu minim stabilit în aceste țări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).

Faptul că sumele acordate cu titlu de "diurnă", depășesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, fiind impozitate în Germania, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfășurată în Germania.

Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.

Față de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că "diurna" a fost plătită de societate salariaților ce au prestat activitate în Germania cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, și, din punct de vedere fiscal, acestea sunt suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În consecință, sub acest aspect, actele fiscale au fost legal emise.

Însă, prima instanță a reținut corect incidența în cauză a normelor privind anularea acestor obligații fiscale, situație în care și soluția de anulare a actelor fiscale (în măsura dispusă) este corectă.

În privința drepturilor achitate salariaților săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora: "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

În plus, după data de 01.07.2015, legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 – art. 1 "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidența acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice și să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare.

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizației de delegare/detașare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislației muncii, situația constatată fiind aceea a existenței unei discrepanțe între veniturile la care se stabilesc și plătesc obligații fiscale, de regulă salariul minim din România și totalitatea veniturilor plătite angajaților, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

Or, tocmai aceasta este și situația care se regăsește în speță.

Contrar opiniei recurentelor, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat aceste cheltuieli ca fiind diurne, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite.

Punctul de vedere contrar, exprimat de Direcția Generală de Legislație Codul de procedură fiscală și Reglementări Nefiscale și Contabile din cadrul Ministerului Finanțelor Publice prin adresa nr. x/2015, nu poate fi reținut, acesta bazându-se pe o interpretare greșită a normelor legale.

Analizând punctual și celelalte critici, Înalta Curte constată:

Sunt nefondate criticile privind modul de soluționare a prescripției prevăzute de art. 91 alin. (1) și (2) cod de procedură fiscală.

Corect a stabilit prima instanța că, în conformitate cu Decizia ICCJ pronunțată în recurs în interesul legii, cu nr. 21/2020, termenul de 5 ani stabilit pentru prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, în temeiul art. 91 alin. (1) și (2) coroborat cu art. 23 Codul de procedură fiscală, începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Înalta Curte a lămurit faptul că "declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative."(paragraful 76).

Cu privire la aplicabilitatea acestei decizii în cauză, contrar poziției ANAF, Înalta Curte constată că, fiind emisă în interesul legii, decizia este aplicabilă tuturor cauzelor aflate pe rolul instanțelor de judecată, la data publicării în Monitorul Oficial. În acest sens se înțelege aplicabilitatea pentru viitor a deciziilor în interesul legii, decizii care au scop asigurarea interpretării și aplicării unitare a legii pe întreg teritoriul țării pentru respectarea voinței legiuitorului.

Principiul neretroactivității legii nu își găsește aplicarea în această situație, decizia pronunțată în soluționarea recursului în interesul legii nefiind o dispoziție legală nouă. Modul de interpretare a legii reflectat de decizia RIL a fost îmbrățișat și anterior publicării acestei decizii în jurisprudența definitivă ce a conturat acest punct de vedere. Atâta timp cât litigiul nu este finalizat la data publicării în Monitorul Oficial al deciziei ICCJ, aceasta este aplicabilă chiar și în recurs, întrucât vizează însuși modul de interpretare și aplicare a normei de drept.

Cu privire la decăderea reclamantei din dreptul de a invoca prescripția, întrucât aceasta nu a făcut obiectul contestației administrative, în mod legal prima instanță a făcut aplicarea în cauză a prevederilor art. 8 Legea nr. 554/25004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora motivele de nulitate a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Aceste dispoziții generale completează codul de procedură fiscală și sunt aplicabile în situația particulară a contestației administrativ fiscale, nefiind nicio normă specială contrară.

Nici critica privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată nu este fondată.

Partea care pierde procesul este obligată să plătească celei care a câștigat cheltuielile de judecată pe care le-a dovedit, conform culpei procesuale (art. 451 și următoarele C. proc. civ.).

Instanța de fond a acordat cu acest titlu suma totală de 6100 RON, reprezentând onorariul expert de 6000 RON și 100 RON taxa judiciară de timbru.

Aceste sume au fost reale și dovedite, reclamanta fiind îndreptățită la plata lor, culpa procesuală aparținând pârâtelor. Atât taxa de timbru cât și onorariul expertului sunt cheltuieli necesare judecării cauzei iar soluția pronunțată menține actele atacate într-o proporție extrem de redusă, raportat la valoarea lor totală, astfel că, soluția pronunțată asupra cheltuielilor de judecată este legală, respectând cerințele art. 451 și următoarele C. proc. civ., atât în privința complexității ridicate a cauzei cât și a rezonabilității cuantumului lor.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material în limitele de mai înainte arătate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 52 din 23 martie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.