ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4633/2021

Ședința publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 11 iunie 2018 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1, anularea, în tot, a Deciziei nr. 355/30.03.2018 privind soluționarea contestației, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații, anularea, în tot, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/15.12.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Activitatea de inspecție fiscală, anularea, în tot, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.12.2017, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Activitatea de inspecție fiscală, anularea, în parte, a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 367/11.01.2018, emisă în dosarul fiscal nr. x de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

Totodată, a solicitat reclamanta exonerarea sa de la plata sumei de 656.998 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare determinate cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice prin Decizia de impunere nr. x/15.12.2017, precum și de la plata sumei de 294.554 RON, reprezentând dobânzi de întârziere, dar și de la plata sumei de 168.153 RON, reprezentând penalități de întârziere, stabilite prin Decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018. A mai solicitat reclamanta restituirea sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data de 22.12.2017 și în data de 25.12.2017, dar și a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - și 168.153 RON - penalități de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018, precum și plata dobânzii fiscale, de la data stingerii creanțelor fiscale individualizate prin Decizia de Impunere nr. x/15.12.2017 și prin Decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018 și până în ziua restituirii sau compensării creanțelor sale rezultate în urma anulării actelor administrativ fiscale contestate, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 223 din 14 decembrie 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1.

Împotriva sentinței civile menționate în punctul I.2, a formulat, la data 28 februarie 2019, recurs reclamanta A., prin care, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ., a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinței, iar după rejudecarea fondului, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, respectiv:

· anularea, în tot, a Deciziei nr. 355/30.03.2018 privind soluționarea contestației, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații 1,

· anularea, în tot, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/15.12.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Activitatea de inspecție fiscală,

· anularea, în tot, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.12.2017, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Activitatea de inspecție fiscală,

· anularea, în parte, a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 367/11.01.2018, emisă în dosarul fiscal nr. x de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

· exonerarea reclamantei de la plata sumei de 656.998 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare determinate cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice prin Decizia de impunere nr. x/15.12.2017,

· exonerarea reclamantei de la plata sumei de 294.554 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și de la plata sumei de 168.153 RON, reprezentând penalități de întârziere, stabilite prin Decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018.

· restituirea sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data de 22.12.2017 și în data de 25.12.2017 și a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - și 168.153 RON - penalități de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018,

· în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, obligarea pârâtelor la plata dobânzii fiscale, de la data stingerii creanțelor fiscale individualizate prin Decizia de Impunere nr. x/15.12.2017 și prin Decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018 și până în ziua restituirii sau compensării creanțelor recurentei rezultate în urma anulării actelor administrativ fiscale contestate,

· obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, atât în primă instanță, cât și în recurs. II.l. HOTĂRÂREA RECURATĂ NU CUPRINDE MOTIVELE PE CARE SE ÎNTEMEIAZĂ SAU CUPRINDE MOTIVE CONTRADICTORII ȘI STRĂINE DE NATURA PRICINII (ART. 488 PUNCTUL 6 C. proc. civ.)

Susține recurenta că sentința atacată nu cuprinde motivele în fapt și în drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

Instanța de fond nu a analizat argumentele sale privind regimul juridic al societăților agricole și regimul juridic și fiscal al plăților, în bani sau în natură, efectuate către membrii săi, aspectele relevante din contractul și statutul societății agricole,

De asemenea, instanța de fond nu a analizat argumentele privind discriminarea fiscală nejustificată între agricultorii organizați în societăți agricole și cei care își desfășoară activitatea în mod individual, privind încălcarea principiului certitudinii impunerii, al principiului securității juridice și al principiului "in dubio contra fiscum", precum și argumentele privind încălcarea de către organul fiscal a prevederilor art. 1 pct. 37, art. 98 lit. c), art. 40 alin. (1), art. 53 din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 punctul 8 C. proc. civ.).

Astfel, sentința a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a art. 36 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 67 alin. (1), art. 7 alin. (1) pct. 12 Codul fiscal 2004,a Normelor metodologice date în aplicarea art. 13 Codul fiscal 2004, art. 6, art. 12 lit. k), art. 58 lit. a) din legea nr. 36/1991, a principiului nediscriminării, a principiului certitudinii impunerii, a principiului securității juridice și a principiului "in dubio contra fiscum"

Instanța de fond constată că reclamanta a fost constituită în conformitate cu prevederile Legii nr. 36/1991 privind societățile agirocle și alte forme de asociere în agricultură, în baza contractului de societate agricolă încheiat la data de 28 noiembrie 1991 și autentificat sub nr. x/14.01.1992 de Notariatul de Stat Buzău, care la art. 2 prevede ca:

"societatea are ca obiect de activitate, exploatarea agricolă a pământului, creșterea animalelor, activități de mică industrie, prestări sau servicii furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, daca plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.,,

Cuantumul total al impozitului de dividende, determinat suplimentar de către echipa de inspecție fiscala, este de 656.998 RON, ca temei de drept fiind invocate prevederile art. 7 pct. 12, art. 36 alin. (1) pct. (1) și art. 67 alin. (1) Codul fiscal 2004, precum și prevederile Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură.

Instanța de fond reține că reclamanta este persoană juridică română ce distribuie în sens fiscal părți din profitul realizat membrilor asociați, în raport de suprafața de teren adusă în societate și cu care fiecare membru participă la obiectul său de activitate și în raport de părțile sociale, conform celor înscrise în statut.

Plata în bani sau în natură către membrii asociați ar reprezenta tocmai repartizarea profitului către asociați și ar îmbrăca regimul juridic al dividendelor și nu regimul juridic al cheltuielilor de exploatare.

OMFP nr. 3055/19.03.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene stabilește care sunt cheltuielile de exploatare ce se înregistrează în cotul 6588, iar cele înregistrate de subscrisa nu s-ar regăsi printre cele precizate expres în ordin.

Printr-o interpretare greșită a prevederilor legale incidente în cauza de față, instanța de fond a reținut în mod netemeinic și nelegal că reclamanta datorează obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa de către organul fiscal.

Precizează de altfel, că, contrar aspectelor reținute de către instanța de fond, art. 36 alin. (1) Codul fiscal 2004 reprezintă singurul temei de drept invocat în cuprinsul Deciziei de impunere. Acest text de lege nu este aplicabil în cazul de față, acest articol reglementând modul de impozitare al dividendelor distribuite de persoane juridice române către persoane juridice române. Invocarea eronată a acestui text legal reprezintă un indiciu în privința faptului că atât echipa de inspecție fiscală, cât și instanța de fond nu au identificat prevederile legale fiscale aplicabile unei situații de fapt concrete.

în mod cert, noțiunea de dividend este specifică dreptului societăților comerciale, entități înființate în scopul de a realiza activități comerciale, în urma cărora să rezulte un profit, netul căruia poate fi distribuit asociaților/acționarilor sub formă de dividende.

Societățile agricole, înființate potrivit Legii nr. 36/1991, spre deosebire de societățile comerciale, nu au un caracter comercial, ci reprezintă o forma de asociere, cu personalitate juridică, prin care proprietarii terenurilor agricole își manifestă voința de a exploata terenurile sub umbrela unei entități organizate.

Din punct de vedere fiscal, voința legiuitorului a fost aceea de a trata societățile comerciale și pe cele agricole în mod similar, ambele intrând în sfera de aplicare a impozitului pe profit (a se vedea Normele metodologice date în aplicarea art. 13 Codul fiscal 2004).

Spre deosebire de legea societăților comerciale însă, Legea nr. 36/1991 nu face nicio referire la noțiunea de dividend, folosind la art. 12 lit. k) noțiunea de "profit", iar la art. 58 lit. a) noțiunea de "excedent". în mod evident, folosirea conceptului de excedent este în spiritul legii nr. 36/1991, conform căreia societățile agricole nu au un caracter comercial.

Din definiția fiscală, deși nu se prevede expres, rezultă neîndoielnic faptul că, cuantumul sumelor distribuite ca dividende depinde, matematic, proporțional, de numărul și valoarea titlurilor de participare deținute de către fiecare participant.

O astfel de concluzie rezultă din reglementarea societăților comerciale, materie de unde s-a preluat si "instituția" dividendelor, în scopul de a o fiscaliza la nivelul societăților civile agricole. în dreptul societar această regula se aplică dacă în actele constitutive nu se prevede altfel.

Legislația fiscală nu reglementează sursa veniturilor în bani sau în natură distribuite participanților la capitalul social al persoanelor juridice, aspect prevăzut de dispozițiile legislației care reglementează modalitatea de organizare și de funcționare a persoanelor juridice în discuție.

Legea nr. 36/1991 nu dedică o prevedere expresă reglementării acestor "distribuiri", însă, din prevederile art. 12 lit. k) și cele ale art. 58 lit. a), rezultă că sumele excedentare se achită membrilor asociați din profitul societății, iar repartizarea excedentului este aprobată de adunarea asociaților, care trebuie sa se întrunească, de cel puțin, o dată pe an.

În cazul de față, nu sunt îndeplinite cerințele impuse de prevederile Legii nr. 36/1991 și ale Codul fiscal 2004 pentru ca sumele achitate, produsele agricole acordate de către reclamantă membrilor săi să fie considerate dividende din punct de vedere fiscal.

În primul rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate din profitul înregistrat de reclamantă în anii în discuție, suma profitului calculat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) Codul fiscal 2004 fiind diferită.

Caracteristica esențială a dividendelor este aceea că ele reprezintă o cota-parte din profit. Or, în cuprinsul actelor de control, echipa de inspecție fiscală nu face nici o mențiune cu privire la faptul că reclamanta a obținut în anii 2012-2014 profit, nefiind menționată nici suma profitului obținut.

Referitor la afirmația instanței de fond că reclamanta a diminuat eronat profitul prin înregistrarea pe cheltuieli de exploatare a profitului din exploatarea culturilor agricole, din modul de calcul al sumelor de bani și produselor distribuite către membri asociați care au realizat excedente rezultă că acestea nu au nicio legătură cu profitul contabil al societății agricole, neavând relevanță modul de înregistrare contabilă a acestor sume. Deși atât instanța de fond, cât și organul de soluționare a contestației susțin că reclamanta a denaturat profitul societății, instanța de fond nu a observat că organele fiscale nu au stabilit care ar fi acest profit și nu demonstrează că sumele (valorile) pltătite asociaților sunt corelate cu profitul societății și nu combat afirmațiile noastre întemeiate pe probe.

Mai arată recurenta că sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a art. 1 pct. 37, art. 98 lit. c), art. 40 alin. (1), art. 53, art. 274 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală referitor la nelegalitatea parțială a actelor administrative fiscale cu privire la accesoriile aferente obligațiilor fiscale suplimentare determinate cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în considerarea faptului că legalitatea Deciziei prin care au fost stabilite obligațiile fiscale accesorii depinde de legalitatea Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017, în baza argumentelor mai sus prezentate și probate, a solicitat anularea parțială a Deciziei prin care au fost stabilite obligațiile fiscale accesorii, conform precizărilor din partea introductivă a prezentei.

Cu privire la dobânzile fiscale solicitate, sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 182 alin. (2) cod procedură fiscală

Art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede că "în cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații Fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit ia dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și pană în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 107 alin. (5)."

Așadar, în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în cazul în care se va dispune anularea Deciziei de Impunere nr. x/15.12.2017, a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. x/14.12.2017 și a Deciziei privind obligațiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018, reclamanta este îndreptățită la dobânzi fiscale, de la data stingerii prin plată a obligațiilor fiscale, principale și accesorii, stabilite cu titlu suplimentar.

Prin întâmpinarea formulată la data de 9 aprilie 2019, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău a invocat, în principal, excepția nulității recursului formulat de reclamantă, iar în situația respingerii excepției, pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate, cu consecința păstrării actelor administrative atacate drept temeinice și legale.

Prima instanță s-a aplecat asupra fiecărei pretenții invocate, a analizat-o cu atenție, dispunând în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile fiecăreia dintre acestea, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs invocat, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Din analiza considerentelor hotărârii atacate, rezultă că hotărârea a fost motivată cu respectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii recurentei, astfel îricat acest motiv de recurs nu poate decât să fie respins ca neîntemeiat.

În ceea ce privește invocarea de către recurentă a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., și acesta este neîntemeiat pentru următoarele considerente:

În mod corect a reținut instanța de fond că recurenta, prin actul de control nr. x din 14.12.2017, a fost verificată cu privire la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în perioada 01.01.2012-31.12.2016, aspect asupra căruia aceasta nu mai fusese verificată.

Prima instanță a reținut calitatea de contribuabil a societății recurente în lumina dispozițiilor legale invocate aplice, incidente în speță.

În mod corect prima instanță a reținut că societatea agricolă a fost organizată în baza Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, fiind societate agricolă cu personalitate juridică, constituită în baza statului și contractului de societate agricolă, autentificat sub nr. x/14.01.1992 de Notariatul de Stat Buzău, fiind constituită cu scopul ca membrii asociați să exploateze pământul, creșterea animalelor și să desfășoare activități, în vederea obținerii de profit.

Organele de control au constatat că membrii asociați, au adus în folosința societății agricole o suprafață medie anuală de 1.277,86 hectare de teren agricol, iar producția obținută a fost vândută de către societatea contestatoare către diverși clienți de pe piața internă.

Totodată, s-a constatat că în perioada supusă verificării fiscale cu privire la impozitul pe venituri din dividende, societatea agricolă a predat membrilor asociați sume de bani și/sau produse agricole în natură neimpozitate în cuantum total de 4.106.237 RON, sumă considerată de societatea agricolă ca fiind cheltuieli de exploatare, nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Față de situația constatată mai sus, organele de inspecție fiscală au stabilit că drepturile acordate membrilor asociați sub formă de bani și/sau produse agricole reprezintă partea din profitul societății repartizată către asociați, pentru care societatea agricolă avea obligația de a reține și vira impozit pe veniturile din dividende, distribuite persoanelor fizice.

La data de 6 mai 2019, recurenta a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepției nulității, precum și, pentru considerente similare celor expuse prin cererea de recurs, a celorlalte argumente invocate prin întâmpinare ca fiind nefondate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 14 mai 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 16 septembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

La data de 3 decembrie 2019 recurenta a formulat cerere de preschimbare a termenului de judecată, ce a fost soluționată prin încheierea de ședință din data de 13 februarie 2020, în sensul respingerii acesteia.

În perioada 15.11.2017-29.11.2017, reclamanta fost supusă unei inspecții fiscale parțiale privind modul de calcul, declarare și plată a impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, perioada verificată fiind 01.01.2012 -31.12.2016.

Cu ocazia efectuării inspecției fiscale, echipa de control a constatat că pe parcursul anilor 2012, 2013 și parțial 2014 reclamanta nu a reținut și nu a plătit către bugetul de stat impozitul pe dividende pentru veniturile și pentru echivalentul în RON al produselor agricole plătite persoanelor fizice care au adus terenurile, proprietate personală, în folosința societății agricole.

Drept urmare, echipa de inspecție fiscală a procedat la determinarea impozitului pe dividende asupra veniturilor în bani și echivalentului avantajelor în natură plătite persoanelor fizice în discuție, fiind emise în acest sens Decizia de impunere nr. x/15.12.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.12.2017.

Cuantumul total al impozitului pe dividende, determinat suplimentar de către echipa de inspecție fiscala, este de 656.998 RON.

În drept au fost avute în vedere prevederile art. 7 pct. 12, art. 36 alin. (1) pct. (1) și art. 67 alin. (1) Codul fiscal 2004 precum și prevederile Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole si alte forme de asociere in agricultură.

Urmare emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017, AJFP Buzău, prin Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat, a emis Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 367/11.01.2018.

Din cuantumul total al obligațiilor fiscale accesorii, reclamanta a contestat doar obligațiile fiscale accesorii calculate în considerarea obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/15.12.2017, și anume cele aferente impozitului suplimentar de 656.998 RON, respectiv:

- obligațiile fiscale accesorii în cuantum de 294.554 RON, reprezentând dobânzi de întârziere;

- obligațiile fiscale accesorii în cuantum de 168.153 RON, reprezentând penalități de întârziere.

În temeiul prevederilor art. 268-270 Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.12.2017 și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 367/11.01.2018, respinsă prin Decizia nr. 355/30.03.2018 a DGRFP Galați -Serviciul soluționare contestații.

II. Soluția instanței de recurs

Recurenta invocă motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6, acesta vizând ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susținând că instanța nu i-a analizat susținerile, nu a făcut o judecată de valoare, nu și-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei.

Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces.

Astfel, în cazul în care instanța nu a lămurit pe deplin situația de fapt a cauzei, considerentele hotărârii făcând imposibilă examinarea legalitatii solutiei pronunțate, devine incident motivul de nelegalitate prevazut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În dezacord cu afirmațiile recurentei, Înalta Curte reține că hotărârea este motivată, instanța de fond argumentând soluția pronunțată cu respectarea cerințelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conținutul hotărârii judecătorești și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, instanța de fond a expus argumentele de fapt și de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecății, hotărârea conținând suficiente elemente care să facă posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Motivarea unei hotărâri este o chestiune de esență, de conținut, nu de volum. Raportându-ne la hotărârea atacată, se observă că judecătorul cauzei a luat în analiză argumentele pe care reclamanta le-a prezentat în susținerea acțiunii formulate, prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu vor fi validate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit.

Instanța de fond a reținut că societatea reclamantă este persoană juridică română ce distribuie în sens fiscal părți din profitul realizat membrilor asociați, în raport de suprafața de teren adusă în societate și cu care fiecare membru participă la obiectul de activitate al acesteia și în raport de părțile sociale, conform celor înscrise în statutul acesteia.

A considerat judecătorul fondului că plata în bani sau în natură către membrii asociați reprezintă tocmai repartizarea profitului către asociați și îmbracă regimul juridic al dividendelor și nu regimul juridic al cheltuielilor de exploatare, cum în mod eronat susține societatea reclamantă, înregistrând aceste sume în contul 6588-alte cheltuieli de exploatare.

OMFP nr. 3055/19.03.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, stabilește care sunt cheltuielile de exploatare ce se înregistrează în contul 6588, iar cele înregistrate de reclamantă nu se regăsesc printre cele precizate expres în ordin.

Prin urmare, instanța de fond a apreciat că societății reclamante îi revine obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende, odată cu plata acestora către acționari sau asociați, ceea ce înseamnă că, prin înregistrarea pe cheltuieli de exploatare a profitului din exploatarea culturilor agricole, distribuit membrilor asociați, reclamanta a diminuat eronat profitul contabil al societății agricole din balanța de verificare și din contul de profit și pierdere, la sfârșitul fiecărui an fiscal, astfel că, în mod corect organul fiscal a stabilit suplimentar în sarcina acesteia impozit pe veniturile din dividende persoane fizice în suma de 656.998 RON și accesorii în suma de 462.707 RON, constând în dobânzi și penalități de întârziere, ca urmare a neachitării la termen.

Înalta Curte nu validează raționamentul judecătorului fondului, reținând că, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 36/1991, societatea agricolă este una de tip privat, cu capital variabil și un număr nelimitat de asociați, având ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor, animalelor și a altor mijloace aduse în societate și obținerea de profit care se împarte între membrii asociați, în condițiile reglementate în actul constitutiv, potrivit art. 11 lit. k) din lege.

Alin. (2) al aceluiași articol prevede expres că societatea agricolă nu are caracter comercial iar art. 6 din lege stabilește că terenurile agricole se aduc numai în folosința societătii, asociații păstrându-și dreptul de proprietate asupra acestora.

Astfel, în cazul societatii agricole, distribuirea de produse se face în contul terenului adus în exploatare comună.

Din actele existente la dosarul cauzei se retine că A. este o asociație agricolă înființată în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole și alte forme de asociere în agricultură.

În fapt, prin Decizia de impunere, organele de inspectie au constatat că, în perioada 2012-2014, petenta a acordat drepturile membrilor asociați din cadrul societății agricole, fără însă a constitui impozit pe dividende.

Drept pentru care, în sarcina petentei a fost stabilit, suplimentar, un impozit pe dividende în sumă de 656.998 RON, pentru neplata la termenul legal calculându-se dobânzi în sumă de 294.554 RON RON și penalități de întârziere de 168.153 RON .

Cauza supusă soluționării vizează așadar verificarea legalității stabilirii sumelor reprezentând impozit pe dividende și accesorii, aferent acordării drepturilor membrilor asociați din cadrul Societății Agricole.

Înalta Curte apreciază că organele de inspecție fiscală au considerat în mod greșit că pentru drepturile acordate în perioada verificată, reclamanta ar datora impozit pe dividende, întrucât livrările efectuate către membrii asociației nu au avut caracterul unui dividend.

Potrivit art. 67 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, dividendul este cota parte din profit ce se plateste fiecarui asociat, iar art. 7 alin. (1) pct. 12 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal, forma în vigoare la data desfășurării operațiunilor vizate de actele administrativ-fiscale contestate) îl defineste ca o distribuire de bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de valoare la acea persoana juridică.

Deci, noțiunea de dividend, așa cum a fost definită de legiuitor prin cele două texte citate, constituie o categorie de venit ce reprezintă o cotă din profitul unei societati, proporțională cu cota de participare la capitalul social.

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende:

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la un participant la persoana juridică peste prețul pieței pentru astfel de bunuri și/sau servicii, dacă suma respectiv nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit;

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

Astfel, potrivit art. 36 Codul fiscal:,,(1) O persoană juridică română care distribuie/plătește dividende către o persoană juridică română are obligația să rețină, să declare și să plătească impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat, astfel cum se prevede în prezentul articol.

(2) Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române.,,

(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora.,,

În temeiul art. 67 din același act normativ: "Reținerea impozitului din veniturile din investiții

(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, o dată cu plata dividendelor către acționari sau asociați. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii urm toare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociailor până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.

(1^1.1) Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică și pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

Din coroborarea acestor texte de lege rezultă că, pentru ca veniturile să fie considerate dividende, încadrarea trebuie să fie facută în contextul art. 67 și în contul deținerii unor titluri de participare.

În cauza de față, produsele acordate membrilor asociați (venituri și echivalentul în RON al produselor agricole plătite persoanelor fizice care au adus terenurile, proprietate personală, în folosința societății agricole) reprezintă profitul obținut de aceștia de pe urma exploatării în asociere a terenurilor lor, operatiunea de acordare a acestor drepturi neputand fi însă asimilată, raportat la intervalul 2012-2014, distribuirii unor dividende.

În cuprinsul RIF, fără a se face o analiză referitoare la dreptul de folosință asupra terenului agricol proprietate a fiecărui membru asociat, fără a se ține seama de prevederile Statutului societății agricole petente, organele fiscale au apreciat că drepturile acordate membrilor asociați din cadrul unei societati agricole înființate în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole și alte forme de asociere în agricultură, corespunzatoare titlurilor de participare deținute în societatea agricolă, constituie venituri din dividende.

În realitate, raportat la perioada verificată, tratamentul fiscal aplicabil venitului realizat de către o persoană fizică prin aducerea în folosința unei societăti agricole constituite conform Legii 36/1991 a unei suprafete de teren agricol, este urmatorul:

- în cazul în care dreptul de folosință asupra terenului agricol se evaluează și se înregistrează în capitalul social sub formă de părți sociale, venitul realizat in calitate de asociat constituie venit din dividend și se impozitează în conformitate cu prevederile Cap. V Venituri din investitii, din Titlul III Impozit pe venit, al Legii 571/2003;

- în situația în care dreptul de folosință asupra terenului agricol nu se evaluează și nu se înregistrează în capitalul social sub formă de părți sociale, veniturile obținute de persoanele fizice în cauză sunt venituri din cedarea folosintei bunurilor, impunerea urmând să se facă potrivit prevederilor Cap. IV Venituri din cedarea folosintei bunurilor, din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Așadar, cu trimitere la perioada de referință, unui membru asociat la o societate agricolă care aduce în folosință o suprafață de teren și care nu intră în capitalul sau patrimoniul societății în schimbul unor actiuni sau părți sociale, nu se poate susține (în lipsa unui temei legal) că produsele oferite la sfârșitul unui an agricol au natura juridică a unor dividende.

Aportul membrului asociat este numai folosința terenului, nu și proprietatea acestuia, iar produsele primite sunt în raport de suprafața de teren cedată în folosință și nu în raport de părți sociale sau acțiuni.

Cum venitul realizat de membri asociației în perioada 2012-2014, impus de pârâți, nu intră în noțiunea de dividend, nefiind o cotă din profitul reclamantei, proporțională cu cotă de participare a asociaților la capitalul social, nu subzistă obligatia reclamantei de a plăti impozit pe dividende.

Din punct de vedere fiscal, Codul fiscal din 2004 nu prevedea o asemenea dispoziție expresă, abia începând cu 1 ianuarie 2016 prevăzându-se, la art. 7 pct. 11 lit. (i) din Codul fiscal, că reprezintă dividend și "veniturile în bani și în natură distribuite de societățile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit legislației în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecință a deținerii părților sociale".

Mai mult decât atât, așa cum corect arată și recurenta, chiar dacă ar fi să acceptăm că plățile efectuate de societățile agricole, anterior datei de 1 ianuarie 2016, ar putea fi considerate "dividende" din punct de vedere fiscal, o asemenea încadrare în ipoteza definiției legale reclamă îndeplinirea, în mod cumulativ, a trei condiții:

(1) să existe o distribuire în bani sau în natură,

(2) distribuirea să fie efectuată de persoana juridică unui participant la persoana juridică,

(3) distribuirea să fie efectuată drept consecință a deținerii unor titluri de participare la persoana juridică, prin urmare, în considerarea proporției din capitalul social deținută de participant.

în cazul de față, nu sunt îndeplinite cerințele impuse de prevederile Legii nr. 36/1991 și ale Codul fiscal (2003) pentru ca sumele achitate, produsele agricole acordate de către A. membrilor săi să fie considerate dividende din punct de vedere fiscal.

În primul rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate din profitul înregistrat de reclamantă în anii în discuție, suma profitului calculat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (2004) fiind diferită.

În al doilea rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate în considerarea părților sociale deținute de membrii beneficiari în capitalul social al A..

Instanța de fond invocă și modul de înregistrare în contabilitate a plății în bani sau în natură către membrii asociați, cu trimitere la prevederile OMFP nr. 3055/2009 însă înregistrările contabile nu pot determina/schimba regimul fiscal aplicabil.

Pentru aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 223 din data de 14 decembrie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Va casa sentința recurată și, rejudecând:

Va admite acțiunea reclamantei A. și dispune anularea:

- deciziei nr. 355/30.03.2018 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații,

- deciziei de impunere nr. x/15.12.2017 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de inspecție fiscală

- în parte, a deciziei de impunere nr. x/11.01.2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

- raportului de inspecție fiscală nr. x/14.12.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de inspecție fiscală

Va dispune restituirea către reclamantă a sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data 22.12.2017 și în data 25.12.2017 și a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - și 168.153 RON - penalități de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018.

Va obliga pârâtele să plătească reclamantei dobânzi fiscale calculate de la data plății până la data restituirii efective (art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală).

Va obliga intimatele-pârâte să plătească recurentei-reclamante cheltuieli de judecată în cuantum de 10.250 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru din recurs și fond și onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., date fiind natura, circumstanțele și complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 223 din data de 14 decembrie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite acțiunea reclamantei A. și dispune anularea:

- deciziei nr. 355/30.03.2018 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații,

- deciziei de impunere nr. x/15.12.2017 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de inspecție fiscală

- în parte, a deciziei de impunere nr. x/11.01.2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

- raportului de inspecție fiscală nr. x/14.12.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de inspecție fiscală

Dispune restituirea către reclamantă a sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data 22.12.2017 și în data 25.12.2017 și a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - și 168.153 RON - penalități de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018.

Obligă pârâtele să plătească reclamantei dobânzi fiscale calculate de la data plății până la data restituirii efective.

Obligă intimatele-pârâte să plătească recurentei-reclamante cheltuieli de judecată în cuantum de 10.250 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru din recurs și fond și onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 octombrie 2021.