ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 467/2021

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal la nr. x/2017 din 28.04.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău -Activitatea de Inspecție Fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2016, în ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a obligațiilor fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale.

Prin sentința nr. 183 din 19.09.2017, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței teritoriale exclusive invocată de pârâtă și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal. Cauza nr. 366/44/2017 a fost înregistrată la Curtea de Apel Ploiești sub nr. x/2017.

La data de 28 august 2017, aceeași reclamantă, în contradictoriu cu aceleași pârâte, a formulat acțiunea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 330/30.05.2017 privind soluționarea contestației, emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galați și, în consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău -Activitatea de Inspecție Fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2016, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din ședința publică din data de 12.12.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Galați a admis excepția de litispendență, invocată de pârâta D.G.R.F.P. Galați, prin A.J.F.P. Buzău, și a trimis cauza, spre competentă soluționare, Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Prin sentința nr. 2/08 ianuarie 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Galați, a constatat existența conflictului negativ de competență, a suspendat judecata cauzei și a înaintat dosarul la Înalta Curte de Casație și Justiție, în vederea soluționării conflictului negativ de competență.

Prin Decizia nr. 1284/23.03.2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în soluționarea conflictului negativ de competență, s-a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați -, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 17.09.2018. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 196/2018 din 21 decembrie 2018, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Direcția de Soluționare a contestațiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galați. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Buzău, prin lichidator judiciar, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei aceleiași instanțe, spre rejudecare, iar în subsidiar, în situația în care se apreciază că prima instanță a analizat și s-a pronunțat pe toate motivele invocate în acțiune, casarea în totalitate a sentinței recurate și, ca urmare a rejudecării cauzei, anularea Deciziei 330/30.05.2017 privind soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. x din 25.11.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2016.

În motivarea recursului, recurenta a prezentat situația de fapt și a arătat că sentința recurată este nelegalâ. Cu privire la primul motiv de recurs, acela al soluționării procesului fără ca instanța de fond să analizeze fondul cauzei, în sensul ca prima instanță nu a analizat și nu s-a pronunțat pe toate motivele invocate în acțiune, a invocat dispozițiilor art. 425 alin. (1) C. proc. civ., a arătat că motivarea hotărârilor judecătorești se impune din perspectiva dreptului la un proces echitabil, întrucât numai pe această cale se poate verifica maniera în care, în circumstanțele concrete ale cauzei, a fost soluționat procesul. Motivarea este de esența hotărârilor, reprezentând o garanție pentru părți că cererile lor au fost analizate cu atenție; în mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro si contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile si apărările părților, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal.

A mai arătat recurenta că hotărârea criticată nu cuprinde și o analiză a mijloacelor de probă administrate (ordonanța de clasare din dosarul penal nr. x/2014 și raportul de expertiza contabilă judiciară din dată de 30.08.2014, solicitată de Serviciul de investigare a Fraudelor al I.P.J Buzău în dosarul penal menționat, precum și adresa de răspuns nr. x înregistrată la DGRFP Galați sub nr. GIR RBG-31849/11/03.2016), deși motivarea trebuia să se sprijine pe dovezile din dosar, iar pronunțarea să poarte asupra tuturor mijloacelor care stau la baza pretențiilor ridicate de părți.

Instanța de fond s-a limitat la a prelua, cuvânt cu cuvânt, apărările pârâtelor, dând o aparență de motivare a hotărârii astfel pronunțate. Chiar dacă instanța de fond și-a însușit apărările pârâtelor, trebuia să indice propriile motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția.

De asemenea, hotărârea recurată nu face nicio referire la practica CJUE și a jurisprudenței acesteia, deși a arătat pe larg în cuprinsul acțiunii introductive care este jurisprudența constantă a CJUE în materia deducerii TVA. Principiul priorității dreptului Uniunii Europene, prevăzut în art. 148 din Constituția României, pe de o parte, și jurisprudența consolidată a CJUE, pe de altă parte, impun instanțelor naționale obligația de a interpreta dreptul național în conformitate cu dreptul Uniunii, astfel că jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene sau principiile dreptului Uniunii ar putea fi invocate și direct în recurs.

Or, argumentele pentru care s-au respins susținerile sale referitoare la jurisprudența CJUE în materia deducerii TVA nu au fost arătate. Procedând astfel, instanța a încălcat nu numai dispozițiile Legii contenciosului administrativ și ale C. proc. civ., ci și dreptul reclamantei la un proces echitabil, neavând nici o garanție că Argumentele ei au fost examinate de către instanța de fond.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs, recurenta a prezentat contextul efectuării inspecției fiscale și a arătat că prin Decizia nr. 673/21.09.2016 emisă de Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul DGRFP Calați s-a dispus refacerea parțială a inspecției fiscale din perspectiva înscrisurilor noi prezentate. Fără a avea în vedere aspectele organului de soluționare a contestației, reprezentanții pârâtei întocmesc Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 25.11.2016, în care se pronunță asupra altor aspecte și fără a avea în vedere prevederile art. 10.4 și art. 10.5 din Ordinul nr. 3741/2015 din 23 decembrie 2015.

În ceea ce privește Decizia de impunere și RIF-ul contestate în prezenta procedură, au în vedere două coordonate principale, ambele fiind expresia încălcării de către organul de inspecție fiscală a disp. art. 6 și art. 12 din Codul de procedură fiscală, în concret: neluarea în considerare, sub nicio formă, a înscrisurilor absolut relevante în determinarea stării de fapt fiscale, respectiv denaturarea unor înscrisuri, cu ignorarea sensului lămurit și univoc al acestora; are în vedere situația următoarelor înscrisuri (menționate la fila nr. x din Decizia de soluționare a contestației nr. 673/21.09.2016): Ordonanța de clasare din dosarul penal nr. x/2014 al IPJ Buzău - Serviciul de Investigare a Fraudelor; raportul de expertiză contabilă judiciară din data de 30.03.2014, solicitată în dosarul penal menționat, precum și adresa de răspuns nr. x înregistrată la DGRFP Galați sub nr. GLR RBG - 31849/11.08.2015. Din acestea rezultă cu claritate că inscrisurile prezentate sunt suficiente pentru a se acorda reclamantei dreptul de rambursare a TVA.

Nu în ultimul rand, a mai arătat, sensul de interpretare al judecătorului fondului (ce reprezintă o însușire a punctului de vedere al fiscului), este de natură a conduce la o îmbogățire fără just temei a bugetului de stat, cât timp fiscul a primit TVA atât de la prestatorul de servicii în favoarea sa (prestator care a colectat TVA de la reclamantă atunci când a încasat valoarea facturilor), însă îi refuză dreptului de deducere al TVA plătit prestatorului, ceea ce echivalează cu plata încă o dată a aceluiași TVA.

În ceea ce privește critica în sensul denaturării unor înscrisuri, cu ignorarea sensului lămurit și univoc al acestora, arată că sensul de interpretare al inspectorilor fiscali conduce la limitarea fără temei a dreptului de deducere, constatările inspectorilor fiscali sunt bazate pe ignorarea înscrisurilor puse la dispoziție de contribuabil și necunoașterea realității economice consemnate în facturi. Organul de control ignoră principiul răspunderii fiscale individuale și recalifică operațiunile economice efectuate în alt sens decât cel dat de legiuitor, dar mai ales cu ignorarea situației de fapt probate; redefinește folosul unor operațiuni impozabile, în baza cărora a stabilit obligații fiscale suplimentare, fără temei legal sau faptic. În acest sens, după cum apreciază inspectorii fiscali și după cum reține instanța de fond, ar însemna ca după ce reclamanta a făcut plata TVA către furnizor (care l-a colectat în mod cert, din moment ce a încasat efectiv suma indicată în factura de la beneficiarul prestației), aceasta să mai plătească încă o dată suma respectivă, prin nerecunoașterea dreptului de deducere al TVA plătit.

Or, o asemenea atitudine este criticată în practica CJUE, în cauzele reunite C-80/11 și C-142/11 CJUE a stabilit că autoritățile fiscale nu pot refuza în principiu să deducă din valoarea taxei pe valoarea adăugată valoarea taxei datorate sau achitate de către o persoana impozabilă pentru serviciile care i-au fost prestate sau bunurile care i-au fost livrate, din cauza neregularităților comise de emitentul facturii aferente acestor servicii sau bunuri sau unul dintre prestatorii săi.

Reclamanta, cât timp a făcut dovada unor facturi de la furnizori, inregistrate contabil și declarate fiscal, nu are răspundere pentru acțiunile furnizorilor; este absurd ca refuzul dreptului la deducererea TVA să se întemeieze pe ideea de bănuială a unor operațiuni ale furnizorilor furnizorului, din alte paliere tranzacționale, fără legătură cu debitoarea. Astfel, facturile emise de S.C. C. S.R.L. sunt suficiente pentru exercitarea dreptului de deducere, iar negarea acestui drept pe motive formale, cum ar fi insuficiența unor documente conexe, neprevăzute expres de legislație, este injustă și neconformă cu principiile de TVA consemnate și de jurisprudența CJUE.

Susținerile instanței de fond (preluate din deciziile inspectorilor fiscali) cu privire la lipsa unui deviz detaliat al lucrărilor executate, lipsa mențiunii numelor celor ce au semnat procesele-verbale de recepție (deși numele părților implicate sunt menționate, sunt aplicate semnaturi și ștampile care certifică acordul părților asupra conținutului înscrisurilor), nu sunt expresia unor exigențe legale expres prevăzute în acte normative.

Desigur, facturile trebuie întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, fapt ce nu a fost contestat de către organele de inspecție fiscală, dar pentru erori de disciplină contabilă (cum ar fi nereținerea integrală în facturi a sediului complet al furnizorului) este prevăzută în lege angajarea răspunderii contravenționale, nu recalificarea tranzacției în sensul că aceasta nu ar exista.

Prin raționamentul inspectorilor fiscali se tinde la a se considera că operațiunea de prestare de servicii nu ar exista în realitate, cu toate că este cert că rezultatul prestației există (clădirea există), iar operațiunile conexe (de plată a prețului) s-au făcut în realitate, conform documentelor de plată bancare. Tocmai de aceea, soldurile conturilor furnizor și client pentru societățile menționate, reclamanta și S.C. C. S.R.L., sunt zero. Acestea au fost achitate, respectiv încasate prin ordine de plată și prin efecte de plată, așa cum rezultă din raportul 394 și din evidența contabilă a societății.

În ceea ce privește susținerile instanței de fond referitoare la faptul că facturile prezentate nu conțin elementele obligatorii impuse de prevederile art. 155 pct. 19 din Codul fiscal, jurisprudența actuală a CJUE stipulează că o persoană impozabilă care este răspunzătoare, în calitate de destinatar al serviciilor, pentru TVA aferentă acesteia, nu este obligată să dețină o factură întocmită conform condițiilor de forma prevăzute de Directiva TVA. În acest sens, arată prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, referitor la exercitarea dreptului de apreciere și art. 12, buna-credință, din Codul de procedură fiscală. IV Apărările formulate de intimata pârâtă

Intimata pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că din analiza cererii de recurs reiese faptul că recurentul reconturează criticile aduse în cererea de chemare în judecată, pe care instanța de fond le-a dezlegat în deplină concordanță cu legislația fiscală. A prezentat situația de fapt și a arătat că prin Decizia de soluționare a contestației nr. 673721.09.2016, întrucât la dosarul cauzei au fost depuse documente suplimentare în susținere de către reclamantă, iar organele de inspecție fiscală nu au făcut nicio referire la documentele depuse, s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/11.02.2013, pentru suma de 2.428.821 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Temeinic și legal organele de inspecție fiscală au concluzionat că petenta nu avea dreptul să preia pe rubrica regularizări taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare, în sumă de 2.426.821 RON, și nici nu a putut justifica efectiv lucrările și serviciile prestate, nefiind astfel îndeplinite condițiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA. În aceste condiții, raportat la documentele aflate la dosarul cauzei (facturile completate cu numărul și data contractului, devize de lucrări, contracte de execuție lucrări, raport de expertiză contabilă), organele de inspecție fiscală au concluzionat temeinic că susținerile contestatoarei nu sunt de natură să modifice suma de 2.428.821 RON stabilită suplimentar, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

De asemenea, s-a reținut fondat, în Decizia nr. 330/30.05.2017, că în drept sunt aplicabile cauzei prevederile în vigoare, ale art. 6, art. 73 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu dispozițiile art. 134 1 alin. (7), art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în conexiune cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Analizând fiecare din susținerile contestatoarei în cuprinsul Deciziei nr. 330/30.05.2017, s-a concluzionat că documentele prezentate nu pot face dovada realizării efective a lucrărilor și prestărilor de servicii. Și susținerea petentei potrivit căreia organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare înscrisurile relevante, respective Ordonanța de clasare, raportul de expertiză contabilă judiciară și Decizia de soluționare nr. 673/21.09.2016, este nefondată, întrucât desființarea Deciziei de impunere nr. x/11.02.2013 pentru suma de 2.428.821 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, prin Decizia de soluționare a contestației nr. 673/21.09.2016 emisă de către DGRFP Galați, a avut ca premisă faptul că organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare documentele depuse la dosarul cauzei (facturile modificate și situațiile de piață). Organele de Inspecție fiscală care au întocmit noile acte de control au ținut cont strict de cauza care a dus la desființarea precedentei decizii de impunere (facturi modificate, situații de plată și procese-verbale de recepție). V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat și sunt incidente motive de casare cu trimitere spre rejudecare, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a inspecției fiscale desfășurate pentru perioada 01.01.2007-31.12.2010, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Buzău au întocmit Raportul de inspecție fiscala nr. x/11.02.2013 și au emis Decizia de impunere nr. x/11.02.2013, prin care s-a respins la rambursare TVA în sumă de 2.595.207 RON solicitat de reclamanta S.C. C. S.R.L..

Prin Decizia nr. 673/21.09.2016 emisă de Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Buzău Galați, procedura de soluționare a contestației formulate împotriva obligațiilor suplimentare de plată în sumă de 2.595.207 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, fiind reluată ca urmare a Ordonanței de clasare din data de 19.11.2014 în dosar nr. x/2014, definitivă prin respingerea plângerii formulată de Administrația Județeană a Finațelor Publice Buzău prin Ordonanța din 12.01.2015 în dosar nr. x/2014, s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 117.000 RON și pentru suma de 49.315 RON, a fost desființată în parte Decizia de impunere nr. x/11.02.2013 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.02.2013 de AJFP Buzău - Inspecție fiscala, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 2.428.821 RON.

În motivarea deciziei, în ceea ce privește admiterea contestației, s-a reținut că, având în vedere constatările din raportul de inspecție fiscală, susținerile contestatoarei, raportat la documentele depuse la dosarul cauzei (facturi completate, devize de lucrări, contracte de execuție lucrări, raport de expertiză contabilă), organul de soluționare a contestației "este în imposibilitatea de a efectua o analiza conforma, cu privire la aceste constatări fiscale ale organului de inspecție si, pe cale de consecința, a stabilirii obligației fiscale cu titlul de TVA in cuantum de 2.428.821 RON".

Ulterior, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală a emis Decizia de impunere nr. x/25.11.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.11.2016, iar ca urmare a soluționării contestației administrative formulate de reclamantă, Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați a emis Decizia nr. 330/30.05.2017 de respingere a contestației.

Prin acțiunile conexe respinse prin sentința recurată, reclamanta S.C. A. S.R.L. Buzău, prin lichidator B., a solicitat anularea Deciziei nr. 330/30.05.2017 de respingere a contestației, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2016.

Examinând recursul formulat, Înalta Curte constată că este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", cu privire la faptul că sentința recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Sunt întemeiate motivele de recurs privind faptul că instanța de fond s-a limitat la a prelua, cuvânt cu cuvânt, apărările pârâtelor, dând o aparență de motivare a hotărârii pronunțate, hotărârea recurată nu cuprinde și o analiză a mijloacelor de probă administrate, nu face nicio referire la practica CJUE și jurisprudenței acesteia, deși s-a arătat în cuprinsul acțiunii jurisprudența constantă a CJUE în materia deducerii TVA, motivele invocate prin cererea de chemare în judecată nefiind analizate, cu încălcarea dreptului reclamantei la un proces echitabil.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată este reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea cuprinde "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Examinând considerentele sentinței instanței de fond, în raport de cererea de chemare în judecată, actele și lucrările dosarului, în conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., Înalta Curte constată că, deși, aparent, sentința este motivată, situația de fapt este în mod exclusiv cea reținută de organele fiscale, fără a rezulta că au fost avute în vedere în vreun fel și probele administrate în cauză, iar considerentele pentru care a fost respinsă acțiunea reprezintă, în tot, o preluare a argumentelor prezentate în cadrul Deciziei nr. 330/30.05.2017 privind soluționarea contestației, emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galați, și a apărărilor formulate de pârâtă la instanța de fond.

Aprecierea materialului probator de către instanța fond vizează netemeinicia și nu constituie motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 C. proc. civ., iar puterea doveditoare a probelor este lăsată la libera apreciere a instanței, potrivit art. 264 C. proc. civ., care prevede că "(1) Instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor", însă obligația de motivare a hotărârii are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situației de fapt, pe baza probelor administrate în cauză, a dispozițiilor legale, analiza argumentelor relevante invocate de părți și expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept, prezentarea motivelor pentru care au fost admise sau respinse cererile părților.

Ca urmare a faptului că a preluat argumentele reținute prin decizia de soluționare a contestației și reluate prin apărările formulate de pârâtă, instanța de fond nu a răspuns în niciun fel, în mod efectiv, motivelor pentru care reclamanta a solicitat anularea actelor administrative fiscale.

Instanța de fond nu a analizat argumentele invocate de reclamantă privind încălcarea de catre organul de inspecție fiscală a dispozițiilor art. 6 și art. 12 din Codul de procedură fiscală, art. 129 alin. (2) din același act normativ, privind neluarea în considerare în cadrul inspecției fiscale a unor înscrisuri (Ordonanța de clasare din dosarul penal, raportul de expertiză contabilă judiciară din data de 30.08.2014, solicitată de către organele de poliție din cadrul Serviciului de Investigare a Fraudelor al IPJ Buzău, adresa nr. x înregistrată la DGRFP Galați sub nr. GLR_REG-31849/11/08.2016), precum și criticile formulate cu privire la interpretarea dată de inspectorii fiscali înscrisurilor prezentate și textelor legale incidente.

Instanța de fond nu a răspuns motivelor invocate de reclamantă privind faptul că facturile emise de S.C. C. S.R.L. sunt suficiente pentru exercitarea dreptului de deducere, iar negarea acestui drept, pe motive formale, este injustă și neconformă cu principiile de TVA, consemnate și de jurisprudenta CJUE, privind faptul că prin raționamentul inspectorilor fiscali se tinde la a se considera că operațiunea de prestare servicii nu ar exista în realitate, deși ar fi cert că rezultatul prestației există, iar operațiunile conexe (de plată a prețului) s-au făcut în realitate, conform documentelor de plată cu caracter bancar, că se tinde la generarea unei îmbogățiri fără justă cauză pentru stat întrucât, după ce reclamanta a făcut plata TVA către furnizor, care l-a colectat în mod cert, din moment ce a încasat efectiv suma indicată în factura de la beneficiarul prestației, pretinde plata aceleași sume, prin nerecunoașterea dreptului de deducere al TVA plătit, privind faptul că nu răspunde pentru acțiunile furnizorilor, că refuzul dreptului la deducerea TVA se întemeieză pe ideea de bănuială a unor operațiuni ale furnizorilor furnizorului, fără legătură cu reclamanta, privind faptul că achizițiile au fost efectuate pentru activitatea desfășurată și costul acestora se regăsește în prețul bunurilor/serviciilor livrate/prestate.

De asemenea, instanța nu a răspuns susținerilor privind aplicarea în cauză a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele reunite C-80/11 și C-142/11 Mahagaben și Peter David, C-286/94 Garage Molenheide, în sensul că măsurile luate de Statele Membre nu pot să fie folosite în așa fel încât să se pună în discuție în mod sistematic deducerea TVA, principiu fundamental al sistemului comun al TVA, că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice, iar sistemul comun al TVA garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscal corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA, că autoritatea fiscală trebuie să dovedească frauda, iar dacă a plătit TVA și nu i se recunoaște dreptul de deducere, se încalcă principiul neutralității în interpretarea dispozițiilor legale cu privire la TVA.

Obligația de motivare nu impune instanței, în mod evident, o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere invocată de părți, însă este esențială expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată, întrucât motivarea în fapt și motivarea în drept sunt elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, condiții ale unui proces echitabil și reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar.

Instanța este obligată să examineze în mod real și efectiv problemele supuse judecății, motivele decisive pentru soluționarea cererii invocate prin cererea de chemare în judecată, și să arate considerentele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, raportat la probele administrate și dispozițiile legale incidente, pentru a da posibilitatea exercitării controului judiciar care se exercită asupra sentinței recurate prin care se analizează motivele de nelegalitate.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că, fără a impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligația instanței de a-și motiva hotărârea presupune, totuși, ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive pentru soluționarea procedurii în cauză (Hotărârea Albina impotriva Romaniei din 28 aprilie 2005, paragraful 33, Hotărârea Vlasia Grigore Vasilescu impotriva Romaniei din 8 iunie 2006, paragraful 39, cu trimitere la Hotărârea Ruiz Torija și Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994).

Or, instanța de fond nu a răspuns în niciun fel criticilor formulate de reclamantă.

Soluționarea acțiunii în anularea actelor administrative implica obligația instanței de stabili situația de fapt în baza tuturor probelor administrate și de a efectua o analiză proprie, în baza acestui probatoriu, în concret, a motivelor invocate de reclamantă privind nelegalitatea actelor administrative prin care s-a respins la rambursare TVA în suma de 2.595.207 RON, în raport de dispozițiile legale aplicabile și inclusiv prin prisma jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, având în vedere principiul priorității dreptului Uniunii Europene și efectele hotărârile prin care Curtea de Jutiție a Uniunii Europene se pronunță cu privire la interpretarea acestuia.

Motivarea instanței de fond nu permite instanței de control judiciar examinarea legalității sentinței prin care a fost respinsă acțiunea în anulare, în ceea ce privește motivele invocate de reclamantă de nulitate a actelor administrative contestate, astfel încât să asigure recurentei reclamante un proces echitabil, întrucât cauza a fost soluționată fără să fie analizate efectiv și să fie lămurite motivat împrejurările de fapt și de drept invocate de reclamantă, în raport de circumstanțele cauzei și probele administrate, elemente imperativ necesare pentru exercitarea controlului de legalitate, lipsa acestora fiind echivalentă cu nemotivarea hotărârii pronunțate.

Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt și în drept sunt elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, condiții ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, și reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanța de recurs, care verifică numai legalitatea hotărârii, a atribuțiilor de control judiciar, iar nemotivarea constituie motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond, deși a respins acțiunea ca nefondată, nu a judecat fondul cererii de chemare în judecată, motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, conform dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu aplicarea art. 496 și art. 497 din C. proc. civ.. Față de motivele care impun casarea cu trimitere spre rejudecare, care nu permit efectuarea controlului judiciar din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., nu vor fi analizate motivele de recurs privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale. VI Soluția instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, în conformitate cu dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza aceleiași instanțe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispozițiile art. 501 alin. (1), (3) și (4) C. proc. civ.