ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1205/2021

Ședința publică din data de 26 februarie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea în tot a:

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 139 din 02 august 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A anulat decizia de impunere x din data de 10.02.2017, raportul de inspecție fiscală F BZ 41 din data de 09.02.2017 și decizia 163 din data de 22.05.2017 privind soluționarea contestației.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 5500 de RON cheltuieli de judecată.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinței nr. 139 din 02 august 2018, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au formulat recurs, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare invocat sunt similare ambelor cereri de recurs și vizează, în esență, următoarele aspecte:

- Instanța de fond a omis să se pronunțe asupra excepției inadmisibilității pe care autoritățile pârâte au invocat-o în cauză cu privire la capetele 2 și 3 de cerere prin care se solicită anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Consideră recurentele-pârâte că instanța de fond trebuia să admită excepția invocată, având în vedere că prin decizia ANAF: DGSC nr. 163/22.05.2017 s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației administrative formulată de societatea reclamantă împotriva deciziei de impunere x din data de 10.02.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău pentru suma reprezentând 1.293.794 RON reprezentând 752.334 RON taxă pe valoarea adăugată și 541.460 RON impozit pe profit.

Susțin recurentele că societatea reclamantă era decăzută din dreptul de a mai formula motive cu privire la această sumă, întrucât nu este posibilă criticarea direct în fața instanței a deciziei de impunere, ci doar a celei de soluționare a contestației, astfel cum este reglementată procedura în Legea nr. 207/2015.

- În mod greșit, instanța de fond a anulat Decizia nr. 163/22.05.2017 prin care s-a respins, ca nemotivată, contestația administrativ-fiscală, în condițiile în care, societatea nu a prezentat motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat contestația și nu a depus documente din care să rezulte o altă situație decât cea constatată de organele de inspecție fiscală.

Arată recurentele că trebuie avute în vedere prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală care prevăd că în contestație trebuie arătate motivele de fapt și de drept, precum și dovezile pe care se întemeiază acestea, iar potrivit art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 "soluționarea contestației se face în limitele sesizării".

- În mod greșit, instanța de fond a apreciat că susținerile intimatei-reclamante privind comunicarea avizului de inspecție fiscală ar reprezenta o veritabilă motivare a contestației. Organul de soluționare a contestației s-a pronunțat doar asupra aspectelor de procedură, nu și asupra fondului cauzei, întrucât societatea nu a prezentat argumente în legătură cu conținutul deciziei de impunere legate de stabilirea bazei de impozitare, și a obligațiilor fiscale stabilite prin titlu de creanță.

Se mai arată că instanța de fond a reținut greșit că inspecția fiscală a început anterior comunicării avizului de inspecție fiscală, în realitate, din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că avizul a fost comunicat prin publicitate, fiind întocmit Anunțul individual nr. 416/20.01.2017 potrivit art. 47 alin. (4) din Legea nr. 207/2015. Astfel, afirmă recurenții a fost respectat termenul de 15 zile de la publicarea anunțului individual și până la data întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.02.2017.

- În mod greșit, instanța de fond a încuviințat în cauză, pentru reclamantă, proba cu expertiză contabilă având obiective care excedau motivelor acțiunii, în sensul că singurele motive ale acțiunii pe care instanța de fond putea să le aibă în vedere erau cele care, au făcut obiectul contestației administrative. Se afirmă că, însăși instanța de fond a reținut că singurul motiv invocat în contestația administrativă se referă la nelegalitate procedurii de inspecție fiscală și asupra acestuia s-a plecat și cercetarea judecătorească, astfel încât expertiza contabilă s-a dovedit a nu fi o probă pertinentă și utilă cauzei.

- În mod nelegal, instanța a dispus plata unor cheltuieli de judecată, în condițiile în care nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituțiilor pârâte, în niciun caz neputând fi obligate la plata onorariului de expert, proba nefiind utilă cauzei.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând cererile de recurs, prin prisma criticilor de nelegalitate formulate, prin raportare la ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum și la dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Prima critică de nelegalitate vizează aspectul nepronunțării instanței de fond asupra excepției inadmisibilității capetelor 2 și 3 de cerere, referitoare la anularea Deciziei de impunere și a Raportului de Inspecție fiscală, prin prisma dispozițiilor art. 269 și următoarele din Codul de procedură fiscală, precum și raportat la faptul că organul de soluționare a contestației nu a analizat pe fond legalitatea și temeinicia actelor fiscale de impunere, respingând contestația ca nemotivată.

Contrar afirmațiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că la fila x paragraful 7 a sentinței recurate, instanța de fond a menționat că "nu poate reține apărarea pârâtei privind inadmisibilitatea contestării raportului de inspecție fiscală, întrucât nu este act administrativ fiscal, față de prevederile art. 18 din Legea 554/2004 instanța putându-se pronunța asupra legalităților operațiunilor administrative odată cu actul administrativ contestat".

Răspunzând și celorlalte argumente invocate de recurente în susținerea acestei critici de nelegalitate și, implicit a excepției inadmisibilității, Înalta Curte reține că acestea nu au corespondent în dispozițiile procedurale incidente în cauză.

Astfel, potrivit art. 280 din Legea nr. 207/2015: (1)"Dacă organul de soluționare competent constată neîndeplinirea unei condiții procedurale, contestația se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei.

(2) Contestația nu poate fi respinsă dacă poartă o denumire greșită".

Potrivit art. 281 alin. (2) și (7) din aceeași lege: (2) "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

(...)

(7) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal".

Din economia dispozițiilor legale mai suscitate rezultă, fără putință de tăgadă, că instanța de fond a reținut, în mod corect, admisibilitatea demersului judiciar din dublă perspectivă și anume:

- reclamanta are conferită posibilitatea legală să atace la instanța de contencios administrativ pe lângă Decizia de soluționare a contestației și actele administrativ fiscale vizate de contestație, în speță, Decizia de impunere x din data de 10.02.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.02.2017 (art. 281 alin. (2) Cod.proc. fiscală);

- instanța de contencios administrativ are obligația, în cazul în care contestația administrativă a fost respinsă fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal și în cadrul cercetării judecătorești se constată că soluția dispusă este nelegală, să se pronunțe, ea înseși, asupra fondului raportului juridic fiscal (art. 381 alin. (7) Cod.proc.fiscală).

Prin urmare, excepția inadmisibilității invocată de recurentele-pârâte nu poate fi primită, neavând susținere legală în normele Codului de procedură fiscală, din această perspectivă sentința instanței de fond fiind temeinică și legală.

În ceea ce privește criticile aduse de recurente asupra soluției pronunțate asupra fondului cererii de chemare în judecată, Înalta Curte constată, în primul rând, contrar celor afirmate în cererile de recurs, că instanța de fond a judecat cauza în limitele învestirii sale, respectiv din perspectiva argumentelor de fapt și de drept formulate de societatea reclamantă prin contestația administrativă respinsă, ca nemotivată, de ANAF-DGSC.

Astfel, raționamentul juridic al instanței de fond a fost structurat în două etape procesuale și anume: cea vizând temeinicia soluției cuprinsă în Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 163/22.05.2017 prin care s-a respins, ca nemotivată, contestația administrativ-fiscală și etapa analizei pe fond a raportului juridic fiscal, în limitele impuse de motivația contestației administrative.

Verificând legalitatea și temeinicia concluziei la care a ajuns instanța de fond în sensul că soluția de respingere a contestației administrative ca nemotivată este nelegală, Înalta Curte reține că aceasta este justă și are corespondent în conținutul actului procedural întocmit de societate în calea de ataca administrativă.

Astfel, prin contestația administrativă formulată, societatea reclamantă a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale emise în sarcina sa, prin raportare la nerespectarea de către organul fiscal a unor condiții procedurale pe care trebuie să le îndeplinească un control fiscal, potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală, fiind indicate expres și normele procedurale încălcate.

În acest sens, societatea a invocat, pe de o parte, evidenta eroare a actului administrativ fiscal prin prisma faptului că cercetarea s-a limitat doar la evidența fiscală, fără a se solicita și a fi prezentate documentele justificative potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015), iar, pe de altă parte, încălcarea dispozițiilor art. 122 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 47 alin. (5) și (6) din Legea nr. 207/2015 referitoare la comunicarea Avizului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2016, cu 15 zile înainte de începere a controlului fiscal.

În ceea ce privește temeinicia actelor administrativ-fiscale, sub aspectul sumelor impuse în sarcina societății, prin contestație reclamanta a arătat că din cauza nelegalei desfășurări a inspecției, s-a aflat în imposibilitatea de a prezenta evidența contabilă deținută de societate, cele reținute de organul fiscal neavând o bază factuală reală.

Pornind de la aceste constatări, Înalta Curte reține că, în mod corect, prima instanță a invalidat soluția de respingere ca nemotivată a contestației administrativ-fiscale, în condițiile în care, prin Decizia de soluționare, autoritatea pârâtă ANAF-DGSC a și răspuns criticilor de nelegalitate formulate.

Faptul că societatea nu a formulat critici concrete asupra sumelor impuse cu titlu de T.V.A. și impozit, care țineau de temeinicia deciziei de impunere, nu poate echivala cu nemotivarea căii de atac administrative, având în vedere că legiuitorul nu limitează conținutul contestației la anumite motive care să vizeze conținutul material al actelor fiscale, nerespectarea procedurii de derulare a inspecției fiscale reprezentând, în egală măsură, un important motiv de nelegalitate, asupra căruia organul de soluționare a contestației ar fi trebuit să se pronunțe și nu să aprecieze eronat că nu există o motivare a contestației.

În concluzie, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că societatea reclamantă a motivat în fapt și în drept contestația administrativ-fiscală, Decizia de soluționare a contestației fiind nelegală și deci, anulabilă.

În ceea ce privește, cercetarea judecătorească efectuată de instanța de fond asupra fondului raportului juridic fiscal, instanța de recurs subliniază că aceasta a vizat strict motivele invocate de societatea reclamantă în cadrul contestației administrative, fără a fi depășite limitele învestirii sau să se extindă verificarea asupra unor aspecte nerelevate în cadrul procedurii prealabile.

Procedând la propria verificare asupra înscrisurilor depuse ca probe în dosarul instanței de fond, Înalta Curte constată că potrivit art. 122 din Legea nr. 207/2015, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală are obligația să înștiințeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.

Potrivit alin. (6) al art. 47 din aceeași lege "când se procedează la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, organul fiscal trebuie să procedeze la afișarea unui anunț individual la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a autorității administrative, iar actul se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului".

Din actele dosarului rezultă că potrivit procesului-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate 416/20.01.2017, rezultă că anunțul individual a fost afișat la data de 20.01.2017 la sediul AJFP Buzău, și a fost publicat pe pagina de internet la data de 20.01.2017 .

Potrivit mențiunilor din raportul de inspecție fiscală perioada desfășurării inspecției fiscale a fost de la data de 19.01.2017-06.02.2017 și a avut ca obiect obligațiile fiscale referitoare la TVA și impozitul pe profit în perioada 12.12.2011-30-09-2016.

Prin urmare, inspecția fiscal a început la data de 19.01.2017, cu o zi mai înainte de comunicarea prin publicitate a avizului de inspecție fiscală și mai înainte de expirarea celor 15 zile de la data afișării anunțului, dată când acesta se considera comunicat legal.

Or, raportarea datei de 20 ianuarie 2017 la cea de 09.02.2017 când s-a întocmit raportul de inspecție fiscală, astfel cum precizează recurentele, este nelegală, deoarece legea stabilește aceste termen în raport de începerea inspecției fiscale și nu de momentul finalizării acesteia prin întocmirea RIF-ului.

Prin urmare, în mod judicios, instanța de fond a constatat nelegalitatea desfășurării controlului fiscal, din punct de vedere procedural, neregulă care nu poate avea drept consecință decât anularea actelor fiscale emise în urma unei inspecții fiscale nelegale.

Înalta Curte mai reține că și critica referitoare la administrarea probei cu expertiză contabilă este nefondată.

Astfel, instanța de control judiciar constată că instanța de fond a dat eficiență raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză sub aspectul faptului că societatea deținea documente de evidență contabilă, pe care organele de control fiscal nu le-au avut la dispoziție, din culpa acestora, aceasta fiind o critică de nelegalitate invocată în contestația administrativă.

Pe de altă parte, faptul că în cauză a fost întocmită o expertiză contabilă ale cărei concluzii au fost doar parțial valorificate de către instanță, nu poate conduce la nelegalitatea hotărârii, în lipsa dovedirii vreunei vătămări procesuale, în condițiile ă care autoritățile pârâte nu s-au opus administrării acestei probe.

În ceea ce privește critica vizând obligarea la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că aceasta a fost invocată de recurenta-pârâtă ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și se referă la onorariul de expert achitat de societatea reclamantă, în cuantum de 3500 RON.

Referitor la lipsa culpei procesuale invocată de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că prin soluția pronunțată, în mod evident, autoritățile pârâte sunt părțile care au pierdut procesul, în sensul art. 453 din Codul de procedură civilă, neexistând nicio cauză exoneratoare potrivit art. 454 din același cod.

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., instanța de în fața căreia s-au efectuat cheltuielile de judecată poate cenzura sub aspectul cuantumului onorariul de avocat sau pe cel al experților, iar dacă aceasta nu a făcut-o, instanța de control judiciar nu poate interveni asupra acestora în cadrul căii de atac a recursului, întemeiat pe art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., o astfel de critică neputându-se încadra în ipoteza încălcării unor norme de drept material incidente speței. În acest sens este Decizia nr. 3/2020 pronunțată în soluționarea unui RIL de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința instanței de fond este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din Codul de procedură civilă, soluția pronunțată fiind legală și temeinică.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 139 din 02 august 2018, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 februarie 2021.