ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3917/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub numărul 689/42/5017, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a solicitat ca prin sentința ce se va pronunța:

- anularea Deciziei nr. 114/06.04.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău;

- anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.10.2016, încheiat de către inspectorii din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Serviciul Inspecție Fiscală.

Prin sentința nr. 24 din data de 1 februarie 2019, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins contestația formulată de către d-nul expert B. împotriva respingerii în parte a cererii de majorare a onorariului de expert.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI - ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUZĂU.

A dispus anularea parțială a raportului de inspecție fiscală F BZ 584 din data de 31.10.2016, a deciziei de impunere x/31.10.2016 și a deciziei 114/06.04.2017 în ceea ce privește următoarele constatări:

- punctul I referitor la impozitul pe profit în sumă de 2.435.078 de RON aferent cheltuielilor cu sponsorizarea

- punctul X- impozit și profit în cuantum de 12.915 RON aferent cheltuielilor cu reclama și publicitate în sumă aferentă de 80.719 de RON și TVA aferentă în cuantum de 19.372 de RON.

- punctul XI- impozit și profit aferent cheltuielilor cu reclama și publicitate în sumă aferentă de 1.129.500 de RON.

- punctul XII - impozit și profit aferent cheltuielilor cu chiriile în sumă aferentă de 442.545 de RON

- punctul XIII - impozit pe profit aferent cheltuielilor cu deplasările externe în sumă de 207.614 RON.

A menținut în rest actele contestate.

Împotriva sentinței nr. 24 din data de 1 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, solicitând in temeiul art. 488 din C. proc. civ., casarea in parte a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiata, în temeiul motivului de recurs prevăzut art. 488 pct. 8 C. proc. civ. cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 114/06.04.2017, emisa de DGSC-ANAF.

3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin recursul declarat, a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată, invocând în drept motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

I. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat următoarele critici:

În continuare, recurenta pârâtă a reiterat împrejurările de fapt care au fundamentat concluzia organelor fiscale în stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 2.405.078 RON și a invocat în drept prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 4 alin. (1) lit. a) si art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

suma de 2.435.078 RON, reprezentând impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu sponsorizarea .

In acest sens reiterează starea de fapt și de drept care a stat la baza măsurii luate și invocă prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Consideră că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu chiriile în sumă de 442.545 RON, achitate pentru terenuri aparținând persoanelor fizice, înregistrate pe baza contractelor de închiriere, întrucât în cadrul acestor contracte nu există clauză referitoare la obligativitatea declarării contractelor la organul fiscal teritorial și autentificării la notarul public în vederea stabilirii responsabilităților privind declararea și suportarea sumelor rezultate din contracte. Așa fiind, s-a apreciat că aceste contracte nu constituie documente justificative în sensul art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

În acest context recurenta pârâta a reamintit că prin adresa nr. x AIF 360/09.03.2017 organele de inspecție fiscală precizează că societatea deține contracte de închiriere prin care se menționeză expres răspunderea declarării și achitării impozitelor datorate. Astfel, întocmirea acestor contracte a stat la latitudinea societății, aceasta întocmind contractele fie cu clauze în care se precizează răspunderea declarării ventiturilor și plății impozitului în sarcina persoanelor fizice, fie fără astfel de clauze.

În consecință, în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

În fapt, recurenta pârâtă reiterează că intimata-reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în baza contractelor încheiate cu diverși furnizori, cheltuieli privind achiziții de materiale și obiecte de publicitate și reclamă. Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte destinația produselor și persoanele care au beneficiat de acestea, precum și faptul că nu era necesară efectuarea de cheltuieli de reclamă și publicitate, societatea fiind unicul distribuitor de produse petroliere prin conducte. În drept, invocă dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri.

De asemenea, arată că nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 19.372 RON aferentă acestor achiziții de produse având în vedere că nu au fost prezentate documente care să justifice că achizițiile s-au efectuat în scopul operațiunilor taxabile, nefiind îndeplinite cerințele stabilite prin art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Astfel, ceasurile de damă și bărbăteștiși roii indoor au fost acordate salariaților, de unde reiese că acestea sunt de natura cheltuielilor sociale peste limita deductibilității având în vedere că în fiecare an societatea a depășit această limită.

În ceea ce privește TVA aferentă acestor achiziții, reamintește condițiile necesare pentru deductibilitatea acestora, respectiv deținerea unei facturi în original completată cu toate elementele prevăzute de lege și achiziția să fie în scopul operațiunilor sale taxabile. Societatea nu a făcut dovada cu documente că achizițiile au fost utilizate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul operațiunilor taxabile.

II. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, formulează următoarele critici:

Prin urmare, contradictorialitatea atât din motivarea hotărârii cat si din dispozitiv este evidentă, întrucât, pe de o parte, s-a reținut că, in mod corect au fost reîncadrate de către organul fiscal aceste cheltuieli ca fiind de sponsorizare, ca în final instanță de fond să anuleze actele administrativ fiscale contestate cu privire la suma de 1.129.500 RON.

În continuare reiterează starea de fapt reținută privind raporturile juridice derulate cu E., arătând că, din analiza conținutului contractului de publicitate cu privire la obiectul acestuia reiese faptul că acesta a îmbrăcat forma și conținutul contractelor de sponsorizare, în sensul că, în ambele cazuri are loc promovarea imaginii reclamantei în cadrul competițiilor sportive, respectiv susținerea financiară a echipelor sportive în aceste competiții.

Astfel, contractele de publicitate au fost asociate contractelor de sponsorizare, pentru care se aplicau prevederile Legii 32/1994 privind sponsorizarea, art. 1 "sponsorizarea este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, denumită "beneficiarul sponsorizării", respectiv prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulteioare, care precizează că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu sponsorizarea și/sau mecenat.

În aceste condiții, baza impozabilă a impozitului pe profit aferentă trimestrului IV 2012 se modifică cu suma de 140.000 RON (cu un impozit pe profit aferent în sumă de 22.400 RON), ca urmare a înregistrării eronate a acestei sume în contul 623.2 -cheltuieli privind reclama in loc de contul 658.2- cheltuieli privind sponsorizările nedeductibile fiscal.

Societatea înregistrează contractele de publicitate menționate anterior în contul 623.2.-cheltuieli privind reclama si publicitatea.

Organele de inspecție fiscală au constatat că aceste cheltuieli de publicitate reprezintă în fapt cheltuieli de sponsorizare și conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Conform art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, agenții economici pot scădea din impozitul pe profit cheltuielile cu sponsorizarea cu respectarea limitelor prevăzute de legiuitor.

De asemenea sunt incidente prevederile art. 1 din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea:

"sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, denumită beneficiarul sponsorizării"

Astfel, prin sponsorizare, se înțelege actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ.

Potrivit art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, societățile comerciale nu pot beneficia de facilitățile legale în situația în care persoana juridică conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

Conform art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, poate fi beneficiar al sponsorizării orice persoană juridică fără scop lucrativ care desfășoară activități în unul dintre domeniile precizate.

Plecând de la situația de fapt fiscală prezentată anterior, conchide că în mod corect au fost reîncadrate cheltuielile cu publicitatea, înregistrate în baza contractelor de publicitate încheiate cu E., ca fiind cheltuieli cu sponsorizări.

Potrivit art. 1 din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizările, sponsorizarea reprezintă actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, denumită beneficiarul sponsorizării.

Din constatări reiese că societatea nu a respectat prevederile art. 6 lit. c) și ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, respectiv sponsorizarea nu se acordă persoanelor juridice fără scop lucrativ de către o persoană care conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

Deci, prin acordarea de către beneficiarul sponsorizării a unor facilitați in mod gratuit angajaților sponsorului, închirierea bazelor sportive deținute de sponsor către entitățile sponsorizate si acordarea sponsorizării inclusiv pentru plata chiriei, îndeplinirea funcțiilor de conducere ale beneficiarilor sponsorizării de persoane care sunt angajate la A. S.A., se creează posibilitatea sponsorului de a controla activitatea celor doua cluburi sportive si de a cunoaște permanent situația financiara a acestora.

Mai mult, cheltuielile de publicitate au făcut obiectul unui control al Guvernului României - Corpul de Control al Primului Ministru conform Raportului de control nr. x/05.04.2013, cheltuielile fiind reîncadrate ca și cheltuieli de sponsorizare, contractile de reclamă și publicitate reprezentând în fapt contracte de sponsorizare simulată în baza cărora D. a primit fonduri suplimentare de la A. S.A..

Ca urmare, conchide că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitatea pentru aceste cheltuieli și au stabilit impozit pe profit suplimentar.

Astfel, la pagina 41 paragraful 6 din sentința criticata s-a reținut că documentele justificative depuse de către reclamantă nu demonstrează îndeplinirea condițiilor de fond pentru deducerea acestor cheltuieli si a respins cererea de chemare in judecata ca neîntemeiata cu privire la acest punct, iar apoi in dispozitiv s-a menționat ca, se dispune anularea actelor administrative pentru aceasta suma.

Referitor la aceste cheltuieli privind deplasările, reiterează starea de fapt din care rezultă că intimata-reclamanta a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli privind deplasările externe in vederea participării la diferite simpozioane, conferințe, proiecte internaționale, respectiv:

- Factura nr. x/27.01.2010 în sumă totală de 14.206 RON emisa de F., reprezentând servicii intra comunitare în relația cu proiectul G.. În perioada verificată, pe lângă aceste servicii, au fost constatate și alte cheltuieli aferente deplasărilor în străinătate privind proiectul G. care nu a mai fost realizat, în sumă totală de 72.701 RON. Aceste cheltuieli au constat în achiziționarea pachetelor de servicii reprezentând biletele de avion, cazare și asigurări de sănătate având la bază facturile emise de diferite agenții de voiaj (ex. H. SRL), cheltuieli privind diurna externă, care s-au înregistrat în evidența contabilă în contul 625.4-cheltuieli deplasări stainatate si alte cheltuieli privind taxele de participare.

- În anul 2011, societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu deplasarea externă în I. în sumă totală de 4.989 RON, ca urmare a invitației din partea D., de a participa la Cupa Europei la popice, eveniment care a avut loc în perioada 04-09.10.2011. Întrucât, cheltuielile privind deplasarea externă în Italia efectuate de societate, nu au fost realizate in scopul realizării activității societății, respectiv a generării de venituri impozabile, suma de 4.989 RON reprezintă cheltuială nedeductibila la calculului impozitului pe profit.

- În trimestrele III si IV 2011 societatea a înregistrat cheltuieli cu deplasarea externă și cheltuieli privind taxele de participare la Congresul Mondial al Petrolului eveniment care s-a desfășurat în Qatar, valoarea cheltuielilor fiind de 54.646 RON, structurate astfel:

- cheltuieli privind transportul (bilete de avion) și asigurări de sănătate în sumă de 10.430 RON;

- cheltuieli privind diurna în sumă de 17.402 RON;

- cheltuieli privind taxe participare congres în sumă de 26.814 RON.

În timpul inspecției fiscale, intimata-reclamanta a pus la dispoziție referatul nr. x/13.12.2011, emis către conducerea societății în vederea justificării cheltuielilor efectuate cu ocazia deplasării la Doha, în Qatar prin care precizează faptul ca "delegația a participat și la întâlniri cu reprezentanții companiilor prezente la eveniment, întâlniri al căror obiectiv a fost promovarea imaginii societății, precum si identificarea unor noi oportunități de colaborare."

În ceea ce privește suma de 54.646 RON reprezentând cheltuieli cu deplasarea externă efectuata în Qatar, nu au fost prezentate documente justificative in susținere, constând in rapoarte și situații de lucru, contracte de colaborare, documente din care să rezulte potențiali parteneri de afaceri.

- în trimestrele II 2009 si II 2011 societatea a participat, la invitația Camerei de Comerț si Industrie Prahova, la Târgul Internațional pentru Comerț si Cooperare Economică care a avut loc in Harbîn - China, înregistrând în evidența contabilă cheltuieli cu deplasarea externă, taxele de participare la târg în suma totala de 75.278 RON, structurate astfel:

- cheltuieli privind transportul (bilete de avion), asigurări de sănătate și cheltuieli privind diurna în sumă de 58.489 RON;

- cheltuieli privind taxe participare congres în sumă de 16.789 RON.

Față de starea de fapt reținută, din care a rezultat că proiectul G. nu a fost realizat, deplasările nu au fost efectuate în interesul societății și nu s-au prezentat documente din care să rezulte că în urma deplasărilor externe s-au încheiat contracte sau s-au stabilit relații de afaceri în interesul societății, a apreciat că in mod corect, nu s-au acceptat la deducere aceste cheltuieli.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri.

In concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

3.2. Reclamanta Societatea A. S.A., prin recursul formulat împotriva aceleiași sentințe a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, pe fondul cauzei:

Mai arată că aspectele legate de cheltuielile efectuate de A. S.A. cu lucrările Ia "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza sunt consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală la punctul II iar aspectele legate de cheltuielile realizate cu "Ferma Vlașca", jud. Ialomița sunt consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală Ia punctul III. În schimb, Decizia de soluționare a contestației a comasat aspectele legate de lucrările la "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza cu cheltuielile realizate cu "Ferma Vlașca", jud. Ialomița într-un singur punct și anume la punctul 2 (pag. 25 și urm.). Din acest motiv a solicitat în două rânduri anularea în tot a punctului 2 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluționare a contestației.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a neacordării deductibilității cheltuieli efectuate cu "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza" în suma totală de 97.504 RON, arată că prima instanță nu a luat în considerare argumentele prezentate atât de către societate, cât și de expertul contabil în raportul de expertiză, conform cărora sensul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal nu este de acordare a dreptului de deducere pentru cheltuieli, condiționat de obținerea efectivă a veniturilor, ci doar de urmărirea acestui scop prin efectuarea lor. Altfel spus, dispoziția legală vizează doar scopul și nu atingerea sa propriu-zisă.

Practic, societatea a dedus la calculul impozitului pe profit, doar cheltuielile efectuate cu "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza", în perioada 2009-2012, atâta timp cât scopul efectuării acestora viza obținerea de venituri impozabile. Începând cu anul 2013, când s-a luat decizia demolării Bazei de recuperare, devenind cert faptul că nu se vor obține venituri din exploatarea acestei locații, societatea nu a mai dedus nicio cheltuială efectuată pentru acest activ.

Așa cum arată și expertul contabil în raportul de expertiză, prevederile legale referitoare la condițiile de deductibilitate a cheltuielilor și cele referitoare la calculul impozitului pe profit, menționate anterior, conduc la concluzia că impozitul pe profit este o obligație fiscală ce se calculează ținând cont de toate operațiunile efectuate de societate, și nu doar de fiecare operațiune în parte, iar cheltuielile efectuate de societate trebuie apreciate prin prisma principiului libertății de gestiune, care permite acesteia să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare în acord cu activitățile sale economice.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neacordării deductibilității cheltuielilor efectuate în legătură cu activul deținut în proprietatea societății, denumit "Ferma Vlasca" în suma de 399.121 RON, recurenta susține că prima instanță și-a fundamentat decizia doar pe argumentele invocate de echipa de inspecție fiscală, care a interpretat articolul sus-menționat în sensul acordării dreptului de deducere pentru cheltuieli condiționat de obținerea de venituri, fără a lua în considerare argumentele prezentate de către societate și, mai mult, nu a ținut cont nici de opinia expertului contabil formulată în raportul de expertiză, care confirmă corectitudinea tratamentului fiscal aplicat de societate.

Ferma Vlașca a reprezentat unul dintre punctele de lucru din zona de transport Bărăganu, aceasta fiind construită în anii 1992-1993 cu scopul de a utiliza suprafețe de terenuri rămase disponibile și de a obține venituri și din alte activități comerciale, secundare activității principale. În cadrul fermei Vlașca s-au desfășurat activități comerciale care au inclus: creșterea animalelor, fabricarea produselor din carne și a produselor de panificație și vânzarea acestora prin diferite puncte de desfacere. Activitățile desfășurate în cadrul Fermei Vlașca au fost întrerupte în anul 2008, după anul în care s-a dat în folosință tronsonul de autostrada Drajna-Fetești. Întreruperea activităților fermei s-a făcut din rațiuni economice, acestea nemaifiind rentabile, luându-se decizia demolării construcțiilor și valorificării bunurilor.

Cheltuielile efectuate în perioada 2009-2012, în suma de 399.121 RON, considerate de organele de inspecție fiscală drept cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, au constat în: -60.032 RON amortizarea mijloacelor fixe aferente fermei; 58.638 RON cheltuieli cu paza bunurilor; 75.671 Iei impozit pe clădiri; 204.218 RON valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe scoase din funcțiune și demolate/casate și 562 RON cheltuieli materiale.

În mod nejustificat, echipa de inspecție fiscală a stabilit ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în suma totală de 399.121 RON, efectuate în legătură cu activul Ferma Vlașca, invocând că singur argument faptul că nu au fost generate venituri din exploatarea activului Ferma Vlașca, fără a avea în vedere scopul angajării acestor cheltuieli, în contextul mai larg, al ansamblului activităților desfășurate de societate în scopul generării de venituri. Mai mult, organele de inspecție nu au analizat natura cheltuielilor și destinația acestora în raport cu contextul care a generat realizarea acestora, dar și în raport cu celelalte prevederi din Codul fiscal aplicabile în speță, mai sus menționate.

Prima instanță a constatat că cheltuielile în suma de 879.988 RON, din totalul de 986.737 RON, sunt cheltuieli sociale efectuate pentru salariații societății, fiind de natura celor reglementate de art. 21, alin. (3), lit. c) din Legea nr. 571/2003 iar încadrarea lor în cheltuieli de protocol nu este justificată, deoarece nicio reglementare nu permite posibilitatea efectuării unor cheltuieli de protocol pentru salariații societății.

Prin definiția cheltuielilor sociale prevăzută la art. 21, alin. (3), lit. c) din Legea nr. 571/2003, legiuitorul a stabilit destinațiile, evenimentele și activitățile în beneficiul salariaților, care generează cheltuielile încadrate în cheltuieli sociale, în limita de deductibilitate la calculul impozitului pe profit, de 2% din fondul de salarii.

Or, cheltuielile de protocol în suma de 879.988 RON, reîncadrate de către inspecția fiscală în cheltuieli sociale, nu sunt de natura cheltuielilor sociale prevăzute de Codul fiscal, ele fiind ocazionate de: organizarea în fiecare an de către A. a două evenimente importante pentru activitatea companiei (aniversarea Zilei Societății în luna ianuarie și a Zilei Petrolistului în luna septembrie); organizarea de acțiuni de protocol cu ocazia sărbătorilor de Paște și Crăciun și cu ocazia Zilei Femeii, în cadrul cărora societatea a oferit cadouri tradiționale, în semn de apreciere, partenerilor de afaceri, colaboratorilor externi și reprezentanților autorităților centrale și locale, constând în: obiecte de decor, dulciuri, agende, pixuri, aranjamente florale, coșuri de sărbători.

Evenimentele organizate cu ocazia Zilei Societății și Zilei Petrolistului sunt două momente importante din istoria societății care oferă prilejul de a invita reprezentanți ai acționarilor, clienți, parteneri de afaceri, potențiali investitori și oficiali din cadrul instituțiilor locale și centrale cu care societatea colaborează pentru desfășurarea activității sale la o întâlnire festivă. Mai mult, din listele cu persoanele care au participat la evenimente, din care au putut observa că, alături de conducerea societății, au participat la întâlnirea festivă reprezentanți ai acționarilor, clienți, parteneri de afaceri, investitori și oficiali din cadrul instituțiilor locale și centrale, precum și reprezentanți ai salariaților companiei, așa cum era și firesc să participe la întâlnire și reprezentanți ai organizatorului.

Faptul că, la evenimente au participat și salariați ai societății, nu se poate deduce că cheltuielile ocazionate au fost un beneficiu acordat salariaților, atâta timp cât scopul a fost de a promova imaginea companiei, de a socializa cu partenerii de afaceri și colaboratori într-un cadru festiv.

Or, constatarea organelor de inspecție fiscală, în sensul de a nu recunoaște deductibilitatea cheltuielț efectuate cu organizarea evenimentelor respective, a fost motivată prin susținerea nejutificata și abuziva a faptului că cheltuielile au fost pentru salariații societății.

In cazul cheltuielilor de protocol efectuate pentru acțiunile organizate cu ocazia sărbătorilor de Paști, Crăciun și Ziua Femeii, în cadrul cărora au fost oferite cadouri tradiționale partenerilor de afaceri și colaboratorilor, faptul că societatea nu a prezentat procese-verbale de predare-primire cu semnături ale persoanelor care au primit cadourile, pentru a justifica destinația cadourilor, a constituit motivul pentru care organele de inspecție nu au recunoscut deductibilitatea acelor cheluieli. Această condiție este abuzivă și neîntemeiată și nu poate constitui un motiv justificat, pentru reîncadrarea cheltuielilor și, mai mult, nici o bază pentru a exprima concluzia că acestea au fost acordate salariaților, fiind prevăzute în Contractul Colectiv de Muncă.

Contractul Colectiv de Muncă (CCM) are prevederi clare referitoare la avantajele în bani și în natura și alte drepturi pe care societatea le acorda salariaților, atât cu ocazia evenimentelor mai sus enunțate, cât și a evenimentelor/situațiilor de natură socială. Astfel, potrivit art. 218, art. 220, art. 221, art. 222 și art. 225 din CCM cheltuielile de natura socială sunt cele pe care societatea le acordă în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In al doilea rând, arată că toate cheltuielile de protocol pentru care inspecția fiscală nu a acordat dreptul de deducere sunt susținute de documente justificative (facturi fiscale, referate, listele cu invitații, programul evenimentului, nota justificativă cu tipul serviciilor prestate de către organizatorii evenimentului), fapt confirmat și de expertiza contabilă.

Referitor la acest aspect, prima instanță a menționat că nu poate lua în considerare opinia expertului, întrucât acesta nu a argumentat de ce cheltuielile cu salariații proprii reprezintă cheltuieli de protocol, și nu cheltuieli sociale. Mai mult, Curtea nu a reținut argumentele reclamantei care susțin natura cheltuielilor și îndeplinirea condițiilor prevăzute de Codul fiscal pentru a fi recunoscute în cheltuieli de protocol, motivând că, "întrucât sunt efectuate cu diverse ocazii, având în vedere că aceste cheltuieli cu cadouri sunt făcute în scop social fiind în beneficiul salariaților și ai membrilor de familie ai acestora".

Fată de cele reținute de instanță, expertul contabil nu avea de ce să aducă argumente în susținerea faptului că o cheltuială cu salariații poate fi înregistrată în cheltuieli de protocol, deoarece, cu excepția unor cheltuieli în suma de 96.539,65 RON considerate de expert drept cheltuieli de natura socială, el nu a stabilit că acele cheltuieli sunt în beneficiul salariaților.

Decizia Curții se bazează exclusiv pe constatările echipei de inspecție fiscală, constatări care nu corespund cu realitatea operațiunilor. De exemplu, potrivit constatărilor echipei de inspecție fiscală, Societatea a înregistrat cheltuieli cu "cadouri acordate salariatelor și altor persoane din afara societății, nenominalizate, cu ocazia zilei de 1 și 8 martie, coșuri de sărbători cu produse alimentare și băuturi alcoolice acordate salariaților și altor persoane nenominalizate cu ocazia zilelor festive ale societății (Ziua Societății, Ziua Petrolistului), 1 iunie, sărbătorilor religioase importante (Paste, Crăciun), diverse instrumente de scris și de birou, icoane acordate salariaților și altor persoane nenominalizate cu ocazia sărbătorilor de iarnă".

Or, din documentele justificative (facturi, referate, decizii ale Consiliului de Administrație, listele cu invitații), dar și din raportul de expertiză contabilă, nu reiese că salariații societății au beneficiat de acele cadouri. În referatele de aprobare a sumelor alocate pentru fiecare ocazie sunt prezentate toate și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie.

Principalul argument invocat de echipa de inspecție fiscală în susținerea reîncadrării cheltuielilor de protocol ca și cheltuieli sociale se referă la "lipsa documentelor de predare-primire a bunurilor acordate altor persoane decât salariații A. cu ocazia zilelor de Paște, Crăciun, Anul Nou, Ziua Petrolistului, 1 martie, 8 martie, 1 iunie, și nenominalizarea acestor persoane".

Or, condițiile de deductibilitate la calculul impozitului pe profit ale cheltuielilor de protocol sunt stabilite prin Codul fiscal la art. 21, alin. (3), astfel:

"Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;"

Punctul 33 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, dat în aplicarea art. 21, alin. (3) prevede:

"Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferența dintre totalul veniturilor și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent și amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. In cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ și cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit prevederilor titlului VI din Codul fiscal, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau mai mare de 100 RON."

După cum reiese din prevederile Codul fiscal, mai sus menționate, în textul legii nu este stipulată obligația nominalizării beneficiarilor de cadou și nici obligația întocmirii documentelor de predare-primire a cadourilor oferite de societate cu diverse ocazii (Paste, Crăciun, Anul Nou, Ziua Petrolistului, 1 martie, 8 martie, 1 iunie).

Cheltuielile de protocol efectuate de societate, menționate în Anexa nr. 1 la prezenta cerere de recurs, în suma de 336.838,07 RON (parte din cheltuielile reținute de organul fiscal drept cheltuieli de protocol nedeductibile și din cheltuielile de protocol pentru care expertul contabil a concluzionat că îndeplinesc condițiile de deductibilitate), constând în cadouri tradiționale oferite partenerilor de afaceri, colaboratorilor externi, reprezentanților autorităților centrale și locale cu ocazia sărbătorilor de Paște și Crăciun, precum și cele oferite de Ziua Femeii, pe care organele fiscale le-a considerat nedeductibile îndeplinesc toate condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru a fi deduse la calculul profitului impozabil. Acest lucru este confirmat și de expertul contabil în Raportul de expertiză, acesta menționând și faptul că ele au fost corect evidențiate în cheltuieli de protocol.

Referitor la cheltuielile ocazionate de Ziua Societății și Ziua Petrolistului, serviciul de comunicare și relații cu publicul a stabilit programul și a alocat bugetul pentru aceste evenimente. Suma prevăzută în buget a fost stabilită în funcție de numărul de invitați externi și interni. De asemenea, înainte de data organizării evenimentului, serviciul de specialitate-comunicare și relații publice a prezentat spre aprobare Consiliului de Administrație al A. un referat care cuprinde: prezentarea modului de organizare a evenimentului, numărul de participanți și suma estimată a costurilor evenimentului. Înainte de ziua evenimentului, serviciul de comunicare a transmis invitațiile de participare și programul evenimentului persoanelor care reprezintă companiile partenere, persoanelor din conducerea altor companii din sectorul energetic, autorităților naționale și locale. La aceste evenimente era firesc să participe și salariați ai Societății.

In referatele prezentate se specifică faptul că la eveniment vor participa reprezentanți ai acționarilor, clienților, partenerilor de afaceri, potențialilor investitori și oficiali din cadrul instituțiilor centrale și locale cu care societatea colaborează pentru desfășurarea activității sale.

Mai mult decât atât, din documentele justificative care au stat la baza înregistrării cheltuielilor (facturi, referate, decizii ale Consiliului de Administrație, listele cu invitații) rezultă foarte clar faptul că, evenimentele: Ziua Societății, Ziua Petrolistului se desfășoară în fiecare an cheltuielile fiind efectuate pentru organizarea acestor evenimente și nu în scopuri personale sau în avantajul salariaților.

Exemplifică în acest sens:

Referat nr. x/15.01.2009, referitor la organizarea în luna ianuarie 2009 a unei întâlniri festive cu ocazia Zilei Societății, pentru care este necesară suma de 35.000 RON;

- Decizia Consiliului de administrație nr. 7/21.09.2009 de aprobare a referatului nr. x/26.08.2009 întocmit de Direcția Capital Uman privind organizarea festivității cu prilejul "Zilei Petrolistului", în limita cheltuielilor bugetate în suma de 27.900 RON;

- Referat al Serviciului de Comunicare Internă și Imagine nr. 599/06.01.2011, aprobat de Consiliului de administrație prin decizia nr. 1/10.02.2011, referitor la organizarea în luna ianuarie 2011 a unei festivități cu ocazia împlinirii a "110 ani de activitate în transportul țițeiului prin conducte" și a "20 de ani de la înființarea A.", pentru care sunt prevăzute fonduri în Bugetul de Venituri și Cheltuieli al anului 2011 Ia poziția corespunzătoare cheltuielilor de protocol;

- Referat al Serviciului Dezvoltare Afaceri, Strategie, Relații Publice nr. 50026/18.12.2013, aprobat -prin decizia Consiliului de administrație nr. 18/18.12.2013, referitor la organizarea în luna ianuarie 2014 a unei întâlniri festive cu ocazia împlinirii a "113 ani de existența a transportului prin conducte" și a "23 de ani de la înființarea S.C. A. S.A.", pentru care este necesară suma de 60.000 RON, prevăzută în Bugetul de Venituri și Cheltuieli al anului 2014 la poziția corespunzătoare cheltuielilor de protocol; Se specifică faptul că la eveniment vor participa reprezentanți ai acționarilor, clienților, partenerilor de afaceri, potențialilor investitori și oficiali din cadrul instituțiilor centrale și locale cu care societatea colaborează pentru desfășurarea activității sale.

- Referat al Serviciului Comunicare și Relații Publice nr. 34322/04.09.2014, aprobat de conducerea societății, referitor la organizarea unei întâlniri festive care să marcheze aniversarea "Zilei Petrolistului". Se specifică faptul că la eveniment vor participa reprezentanți ai acționarilor, clienților, partenerilor de afaceri.

- Referat al Serviciului de Comunicare și Relații Publice nr. 47273/11.12.2014, aprobat prin decizia Consiliului de administrație nr. 16/18.12.2014, referitor la organizarea în luna ianuarie 2015 a unei întâlniri festive cu ocazia împlinirii a "114 ani de existența a transportului prin conducte" și a "24 de ani de la înființarea A.", pentru care este necesară suma de 60.000 RON, prevăzută în Bugetul de Venituri și Cheltuieli al anului 2015 la poziția corespunzătoare cheltuielilor de protocol.

Cheltuielile ocazionate de organizarea evenimentelor Ziua Societății și Ziua Petrolistului, pentru care organul fiscal nu a acordat deducere la calculul profitului impozabil, și care, în opinia expertului contabil sunt corect evidențiate în cheltuieli de protocol, îndeplinind toate condițiile legale pentru a fi luate în calcul drept cheltuieli deductibile fiscal la stabilirea impozitului pe profit, sunt în suma de 155.430,65 RON, conform Anexa nr. 2 la prezenta cerere de recurs (parte din cheltuielile reținute de organul fiscal drept cheltuieli de protocol nedeductibile și din cheltuielile de protocol pentru care expertul contabil a concluzionat că îndeplinesc condițiile de deductibilitate).

In desfășurarea activității curente, societatea organizează întâlniri cu partenerii de afaceri, investitori și diverși oficiali, activități pentru care a alocat și a efectuat cheltuieli de protocol cu amenajarea spațiilor în care s-au desfășurat întâlnirile, cu mese servite la restaurant, mici cadouri oferite cu aceste ocazii etc.

Expertul contabil a concluzionat în raportul de expertiză contabilă că și aceste cheltuieli îndeplinesc toate condițiile pentru a fi deduse la calculul profitului impozabil iar suma acestora este de 230.308,78 RON (aceste cheltuieli sunt parte din cheltuielile reținute de organul fiscal drept cheltuieli de protocol nedeductibile și din cheltuielile de protocol pentru care expertul contabil a concluzionat că îndeplinesc condițiile de deductibilitate).

Societatea a mai înregistrat pe cheltuieli de protocol suma de 48.730 RON, reprezentând contravaloarea unor obiecte constând în fanioane, insigne, plachete și agende inscripționate cu numele și sigla societății, oferite partenerilor de afaceri sau colaboratorilor externi cu ocazia unor evenimente de reprezentare organizate de companie. Potrivit expertului contabil, aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli de reclamă și publicitate.

La argumentarea reîncadrării cheltuielilor de protocol în cheltuieli sociale și a nedeductibilitatii acestora, echipa de inspecție fiscală, a invocat în mod nejustificat "neîncadrarea cheltuielilor efectuate în definiția dată la pct. 39 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului III Impozitul pe venit al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căreia:

"cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii".

Dispozițiile legale prevăzute de Titlul III din Codul fiscal invocate de organele de inspecție fiscală ca fiind încălcate de societate sunt aplicabile de către plătitorii de impozit pe venit. Or, societatea reclamantă este plătitoare de impozit pe profit, reglementat de Titlul II Impozitul pe profit din Codul fiscal.

Prevederile Titlului II din Codul fiscal și ale Normelor de aplicare ale acestuia referitoare la cheltuielile de protocol nu fac trimitere la definiția de la pct. 39 din Normele Metodologice date în aplicarea prevederilor titlului III din Codul fiscal, drept urmare considerațiile echipei de inspecție bazate pe această definiție sunt nefondate.

Un alt argument invocat de echipa de inspecție fiscală în susținerea nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor de protocol se referă la "natura și valoarea semnificativă a cheltuielilor efectuate". Și în acest caz argumentul este subiectiv, prevederile Codul fiscal stabilind limita de deductibilitate a cheltuielilor de protocol, în cadrul plafonului de 2%, iar inspecția fiscală nu a constatat depășirea acestui plafon în nicio perioadă fiscală, valoarea cheltuielilor înregistrate în protocol fiind sub limita admisă la calculul impozitului pe profit.

Inspecția a reconsiderat toate tranzacțiile care au avut legătură cu organizarea evenimentelor și a recalificat cheltuielile în cheltuieli sociale în limita de 2% prevăzută de Codul fiscal. În consecință, profitul impozabil s-a mărit cu valoarea acelor cheltuieli, rezultând impozit pe profit suplimentar deoarece cheltuielile sociale care intră în limita de deductibilitate de 2% luate de societate în calculul profitului impozabil, depășeau limita prevăzută de Codul fiscal la fiecare perioadă fiscală.