ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2778/2022

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016* (urmare declinării de la Tribunalul Buzău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal prin sentința nr. 20/12.01.2016), reclamanta A. S.R.L., în contradicoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 164 din 16.02.2015 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere x din 28.11.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 28.11.2014, solicitând anularea Deciziei nr. 164/2014 și admiterea contestației sale fiscale, așa cum aceasta a fost formulată.

Soluția pronunțată de instanța de fond Prin sentința nr. 78 din 28 aprilie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău,. A anulat, în parte, Decizia nr. 164/16.02. 2015 și Decizia nr. 1033/28.11.2014, cu privire la suma de 117.257 reprezentând impozit pe profit la care se adaugă majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente și suma de 602573 reprezentând TVA la care se adaugă majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente. A respins în rest acțiunea.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., prin care a solicitat modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul anulării în totalitate a Deciziei nr. 164 din 16.02.2015, a Deciziei nr. 1033 din 28.11.2014, precum și a actelor care au stat la baza emiterii acestor decizii. Apreciază că sentința este nelegală întrucât au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză, apreciindu-se că a justificat necesitatea prestării serviciilor. Nu a indicat cazul de casare incident în cauză. A declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Apreciază eronată concluzia instanței de fond în sensul că reclamantei nu i se poate refuza dreptul de deducere în ceea ce privește societatea C. S.R.L..

Apărările formulate în cauză Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, considerând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală în ceea ce privește anularea actelor contestate, față de considerentele hotărârii pe care le apreciază ca fiind corecte, contrar criticilor formulate prin cererea de recurs.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate potrivit considerentelor ce urmează. Recursul declarat de pârâtă vizează cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Instanța de fond a apreciat că intimatei nu i se poate refuza dreptul de deducere în ceea ce privește societatea C. S.R.L. întrucât facturile emise îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 și au fost emise în baza contractelor încheiate ce reflectă realitatea operațiunilor efectuate. Instanța de recurs apreciază ca fiind corecte aspectele reținute de către prima instanță, contrar susținerilor recurentei pârâte care nici nu aduce critici concrete hotărârii recurate, invocând formal art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție sau activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă. S-a reținut că, între intimata reclamantă și societatea C. a fost încheiat contractul de execuție înregistrat sub nr. x/01.10.2011 având ca obiect edificarea și predarea obiectivului Hala producție și depozitare P și birouri P+1, contract ce conține Anexa 1 Oferta (structura lucrărilor de investiții și valoarea acestora, prețuri stabilite pe etape și tip de lucrare) și Anexa 2 Grafic de execuție și plăți. Corect s-a constatat că sunt îndeplinite condițiile de deducere a cheltuielilor aferente facturilor emise de către C. având în vedere că acestea au fost emise în scopul realizării de venituri și sunt cheltuieli deductibile potrivit art. 21 din Codul fiscal. De la societatea C. au fost achiziționate materiale de construcții, lucrări de construcții, a fost construită hala unde societatea și-a desfășurat activitatea, au fost construite birouri cu regim de înălțime parter și etaj, clădiri declarate la Primăria Buzău pentru impozitare, recunoscute în urma expertizei tehnice întocmite de către exp. tehnic D.. Ca atare, derularea contractelor dintre cele două societăți a condus la concluzia că s-au materializat activitățile comerciale, astfel cum rezultă din contractele încheiate, lucrărilor executate acestea regăsindu-se în lucrările facturate către beneficiarul final. În acest sens au fost și concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză care sunt coroborate cu înscrisurile depuse la dosar, respectiv contractele încheiate, notele de recepție și facturile emise către beneficiarul final. De asemenea, în ceea ce privește tranzacțiile efectuate cu societăți al căror comportament a fost considerat similar celor declarate inactive, s-a reținut jurisprudența CJUE (cauzele conexate C-80/11 și C-142/11) în sensul că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. Or, în speță, nu s-a făcut dovada unei fraude din partea recurentei care să justifice măsura luată de organele fiscale iar din analiza documentelor prezentate de recurenta-reclamantă la momentul efectuării expertizei s-a reținut de către expert că societatea C. figurează ca plătitoare de TVA la data facturării, fiind plătitoare de TVA în perioada 16.12.2005- 01.08.2013 potrivit Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA ce poate fi consultat public. Intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă facturi de la această societate în valoare de 2510723 cu TVA aferent în sumă de 602573 RON în perioada ianuarie 2012- iulie 2013. In ceea ce privește TVA, s-a reținut că, potrivit jurisprudenței CJUE în cauza C664/16 dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru taxele aplicate operațiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă. Acest regim urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse TVA-ului. Pentru a putea beneficia trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul directivei și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. Astfel, aplicarea strictă a cerinței de formă de a furniza facturi ar avea drept efect să împiedice în mod disproporționat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală. Acesteia îi revine, însă, sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de această deducere, având obligația de a prezenta probe obiective. Acestea pot cuprinde, printre altele, documente aflate în posesia unor furnizori sau prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. În speța de față, intimata a prezentat însă, documente justificative, iar raportul de expertiză judiciară este de natură să probeze că s-a dovedit realitatea tranzacțiilor. In același sens, potrivit jurisprudenței CJUE Dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (cauza C 277/14). Față de probele administrate, coroborate cu dispozițiile legale și jurisprudența CJUE, instanța de control judiciar este în acord cu judecătorul fondului în sensul că reclamantei nu i se poate refuza dreptul de deducere în ceea ce privește societatea C., recurenta pârâtă neaducând niciun argument prin care să combată jurisprudența CJUE și aspectele reținute de către prima instanță. În consecință, recursul declarat este nefondat. De asemenea, este nefondat și recursul declarat de reclamantă. În ceea ce privește relația comercială cu celelalte societăți, instanța de recurs apreciază, în acord cu judecătorul fondului, că intimata reclamantă nu a administrat probe prin care să facă dovada existenței unei alte situații de fapt decât cea reținută prin actele contestate. Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției." Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din același act normativ, "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte." Astfel, recurenta reclamantă nu a făcut dovada necesității efectuării cheltuielilor pentru care organul fiscal le-a refuzat deductibilitatea. Referitor la prestările de servicii efectuate de către S.C. E. S.R.L și S.C. F. S.R.L., s-a constatat în mod corect lipsa documentelor justificative care să ateste necesitatea și realizarea acestora (devize de lucrări, bonuri de consum, procese-verbale de recepție, etc) împrejurare ce nu a fost infirmată prin unor documente justificative în fața instanței. Ca urmare, simpla existență a facturilor, chiar și în condițiile în care au fost corect completate, și a înregistrării lor în contabilitatea reclamantei, nu fac dovada realității prestării serviciilor și a necesității acestora. Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd că "Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor și altele asemenea". Astfel, sunt incidente în cauză dispozițiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cărora cheltuielile nedeductibile sunt luate în calcul la stabilirea profitului impozabil. Raportat la situația de fapt ce rezultă din relația cu cei doi parteneri comerciali, a rezultat că recurenta reclamantă nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor. Recurenta reclamantă a înregistrat în contabilitate operațiuni comerciale efectuate cu cei doi parteneri comerciali, în calitate de prestatori de servicii. În ceea ce privește pe S.C. E. S.R.L., ultima declarație a fost depusă la data de 25.09.2012, ultimul decont de TVA a fost pentru luna august 2014, ultima declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat a fost depusă la data de 07.10.2014 iar la data de 01.10.2014 a fost scoasă din evidența fiscală ca plătitor de TVA. Echipa de control a luat o notă explicativă administratorului societății în care a menționat că nu are cunoștință de faptul că are înființată o societate comercială la care este administrator și nu cunoaște nimic referitor la tranzacțiile comerciale desfășurate de societate. S.C. F. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții generale la data de 15.01.2013 prin care s-au stabilit obligații fiscale de plată în sumă de 1.279.716 RON, fiind sesizate organele de urmărire penală pentru sustragere de la efectuarea verificărilor financiare și fiscale. În perioada verificată nu s-au raportat obligații de plată privind contribuțiile sociale și impozitul pe salarii iar prin registrul de evidență al salariaților s-a constatat că această societate nu a avut niciodată salariați, astfel că nu ar fi putut derula operațiuni comerciale întrucât nu dispunea de personal salariat. Pentru operațiunile față de care s-au înregistrat în contabilitate cheltuieli cu prestarea serviciilor, cu reclamă și publicitate și privind reparația și întreținerea, recurenta reclamantă nu a prezentat documente care să reflecte necesitatea acestora în scopul activității desfășurate, nefiind prezentate documente justificative ca situații de lucru, rapoarte de lucru etc. astfel că în mod corect s-a apreciat că operațiunile nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabile în sensul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. În acest context factual, aspectele reținute prin raportul de expertiză contabilă sunt irelevante, constatările echipei de control având caracter întemeiat. În lumina jurisprudenței CJUE, este necesar a fi examinat dacă recurenta reclamantă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că operațiunile comerciale pe care le efectuează nu o determină să participe la o fraudă privind TVA, respectiv dacă reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile comerciale efectuate cu societățile comerciale precizate se constituie într-o fraudă privind TVA, în condițiile în care s-a constatat că acestea au avut un comportament fiscal de tip "firmă fantomă", declarațiile depuse la organele fiscale neacoperind perioada în care au fost desfășurate tranzacțiile comerciale cu recurenta reclamantă. Din punctul de vedere al instanței de recurs, reclamanta ar fi putut lua cunoștință despre comportamentul fiscal al celor două societăți, iar culpa acesteia este reliefată și de lipsa documentelor justificative prin care să se ateste necesitatea și realizarea operațiunilor, înscrisurile depuse nefiind suficiente. O expertiză poate, eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui. Prin hotărârea din 21 noiembrie 2018, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a decis, în cauza C-664/16, G. c. ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, DGRFP Brașov, AJFP Alba în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională. Recurenta reclamantă a depus înscrisuri anexate cererii de recurs însă acestea nu au aptitudinea de a face dovada necesității operațiunilor contractate, față de argumentele prezentate anterior. Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident niciunul din motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.