ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3004/2020

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 23 iunie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană A Finanțelor Publice Buzău, Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor: a. anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.05.2015, a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/25.05.2015 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.05.2015, toate emise de ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit sume suplimentare de plată în valoare de 27.391.059 RON; b. anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.06.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care s-au stabilit accesorii suplimentare de plată, respectiv dobânzi și penalități de întârziere aferente perioadei 30.05.2014-19.06.2015 în valoare de 3.539.428 RON; c. anularea Deciziei nr. 127/26.05.2016 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; d. anularea Deciziei nr. 2133/08.06.2016 privind soluționarea contestației formulate împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.05.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală; e. anularea Deciziei nr. 129/30.05.2016 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei privind obligațiile de plată accesorii emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; f. obligarea pârâtelor la restituirea sumelor încasate ca urmare a punerii în executare a actelor administrative de la petitele 1 și 2 de mai sus; g. obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate din ziua în care a operat stingerea creanței fiscale și până în ziua restituirii ca urmare a anulării actului, conform art. 124 alin. (1) 1 din Codul de procedură fiscală; h. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3962 pronunțată în data de 12 decembrie 2016, Curtea de Apel București a respins cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție cu întrebare preliminară și cererea de suspendare a judecării cauzei ca neîntemeiate, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca neîntemeiată, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeana a Finanțelor Publice Galați, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeana A Finanțelor Publice Buzău, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat deciziile nr. 127/26.05.2016, nr. 2133/08.06.2016 și nr. 129/30.05.2016 de soluționare a contestațiilor administrative și, pe cale de consecință, rejudecând, a anulat decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x, raportul de inspecție fiscală nr. x/25.05.2015, decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.06.2015, precum și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.05.2015. Prin aceeași sentință a obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumelor încasate ca urmare a punerii în executare a acestor acte, dar și la plata dobânzii legale în materie fiscală începând cu data stingerii creanțelor până la momentul restituirii efective și la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru și parte din onorariul avocațial).

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței precum și împotriva încheierii de ședință din data de 05.12.2016 a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând casarea sentinței și a încheierii recurate, admiterea excepțiilor și respingerea acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și ca inadmisibilă, iar pe fond, ca neîntemeiată. Consideră că atât încheierea criticată cât și sentința au fost date cu aplicarea greșită a normelor de drept material, caz de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.. În ceea ce privește respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive pasive a DGAMC pe capetele de cerere nr. x, 3, 4 și 5 privind anularea unor acte administrativ fiscale emise de către DGRFP Galați și ANAF DGSC, arată că soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ se pronunță în contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate. În ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capetelor de cerere 6 și 7, arată că instanța de fond nu a luat în considerare aspectele invocate de instituție prin întâmpinare, respectiv faptul că, pentru a putea solicita restituirea sumelor încasate, ar trebui ca decizia în urma căreia au fost achitate obligațiile suplimentare să fie anulată, ca urmare a pronunțării unei hotărâri definitive. De asemenea, arată că nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere și de rambursare a sumelor de la buget, întrucât reclamanta nu a depus o cerere de restituire a sumelor solicitate în plus, în conformitate cu prevederile Cap. I alin. (2) din Ordinul 1899/2004. Potrivit prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004, este reglementată o procedură specială iar organul fiscal poate restitui și rambursa sume de bugetul consolidat al statului, doar în baza unei hotărâri stabilite de organele judiciare și a documentației complete depusă de contribuabil la organul fiscal, sens în care cererile sunt inadmisibile. În ceea ce privește admiterea capătului de cerere nr. x prin care reclamanta solicită anularea deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.06.2015, emise de ANAF DGAMC, arată că accesoriile au fost calculate în temeiul art. 88 lit. c) și art. 119 din O.G. nr. 92/2003. Referitor la admiterea capătului de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată, solicită analizarea îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.. În drept, a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. 3.2. Împotriva sentinței precum și împotriva încheierii de ședință din data de 05.12.2016 a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, având în vedere următoarele motive de nelegalitate. În mod greșit instanța a respins excepțiile invocate de ANAF în cauză, respectiv excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei și excepția inadmisibilității capetelor 6 și 7 din cerere. În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale active, consideră că în mod greșit instanța a apreciat că reclamanta a lămurit situația preluării în patrimoniul său a obligațiilor fiscale contestate. Astfel, din Protocolul de divizare nu reiese cine a preluat drepturile litigioase care izvorăsc din acțiunea formulată și nu reiese dacă sumele reprezentând obligații fiscale stabilite prin actele administrative atacate au fost în regsitrate în patrimoniul B. S.A. și ulterior, transferate către una dintre societățile C. S.A. și D. S.R.L.. În ceea ce privește excepția inadmisibilității capetelor de cerere nr. x și 7, consideră că în mod greșit instanța a respins această excepție. Instanța nu are temei legal pentru a se pronunța direct asupra dreptului reclamantei de a beneficia de restituirea sumei reprezentând obligații fiscale, atât timp cât legea instituie o procedură specială de restituire. În ceea ce privește sentința recurată, arată că în mod greșit prima instanță a anulat în totalitate actele atacate, inclusiv decizia ANAF - DGSC nr. 127/2016, deși prin pct. 2 din dispozitivul acesteia s-a dispus și constatarea necompetenței materiale a DGSC privind soluționarea contestației și transmiterea acesteia spre competență soluționare DGRFP Galați - AJFP Buzău. Astfel, în acțiune nu există motive prin care să se conteste această decizie sub aspectul constatării necompetenței iar soluția instanței de a anula în totalitate decizia, fără nicio motivare, este nelegală. În acest fel, este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. În ceea ce privește decizia de soluționare a contestației nr. 127/2016 și nr. 129/2016, apreciază că în mod greșit instanța a anulat aceste acte. Consideră interpretarea instanței de fond ca fiind eronată, întrucât regula aplicabilă este aceea că pentru livrarea de produse energetice se datorează acciza. Prin Directiva 2003/96/CE, respectiv prin art. 6, se prevede că statele membre au posibilitatea de a acorda scutirile sau reducerile. Prin urmare, regula aplicabilă este cea a impozitării produselor energetice, Directiva lăsând la aprecierea Statelor membre acordarea unor scutiri sau reduceri pe anumite paliere, însă modalitatea în care se acordă acestea și condițiile ce trebuie îndeplinite sunt lăsate la latitudinea Statelor membre, existând doar obligația ca acestea să fie realizate sub control fiscal. Consideră că prevederea din legislația națională nu contravine dispozițiilor art. 15 lit. h) din Directiva 2003/96/CE, având în vedere condiționarea scutirii totale sau parțiale la gazele naturale utilizate de gospodării sau organizații caritabile de controlul fiscal care nu poate fi exercitat decât de autoritatea fiscală. Societatea avea obligația de a se înregistra la autoritatea fiscală centrală în calitatea sa de distribuitor autorizat de autoritatea competentă în domeniu să furnizeze gaze naturale către consumatorii finali, indiferent dacă ulterior dorea să beneficieze de scutirea de la plata accizelor. În opinia sa, motivarea instanței de fond este greșită având în vedere prevederile art. 206 1 Codul fiscal. În ceea ce privește Cauza C-313/14 Asprod sp. z.o.o la care instanța de fond a făcut referire, solicită a se avea în vedere că aceasta nu este aplicabilă în prezenta cauză având în vedere că situația de fapt și de drept analizată este diferită iar temeiul de drept aplicabil este diferit. De asemenea, hotărârea instanței de fond este nelegală și cu privire la aspectul privind recunoașterea de către DGAMC a faptului că cerința înregistrării nu a fost prevăzută în norme ca o condiție în care, pe de o parte, din analiza tuturor prevederilor legale incidente rezultă că scutirea de accize este condiționată de această înregistrare, iar, pe de altă parte, reprezentantul ANAF nu a făcut o astfel de apreciere, ci a dorit doar să întărească soluția organelor fiscale prin trimiterea la directivă care instituia obligativitatea existenței unui control fiscal în cazul în care statele membre stabilesc să acorde scutiri. Referitor la TVA pentru perioada 01.12.2008 - 28.02.2014, sunt incidente prevederile art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 astfel că în mod corect organele fiscale au calculat TVA suplimentar în sumă de 3.414.221 RON. În ceea ce privește dobânzile și penalitățile de întârziere, acestea reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul. În drept, a invocat cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.. 3.3. Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău însă motivele de recurs invocate nu vor fi redate față de soluția ce se va pronunța în ceea ce privește nesemnarea cererii de recurs și sancțiunea aplicabilă în acest caz.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, în curpinsul căreia a invocat excepția nulității recursurilor declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond. La termenul de judecată din data de 11 februarie 2020, intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a înțeles să invoce și excepția nulității recursului promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeana a Finanțelor Publice Buzău, ca fiind nesemnat.

Aspecte procedurale Excepția nulității recursurilor, invocată de către intimată, pentru neîncadrarea acestora în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. a fost respinsă prin încheierea de ședință din data de 16 iunie 2020. Intimata a solicitat sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare referitoare la: - Art. 15 lit. h) din Directiva 2003/96/CE; dacă trebuie interpretat în sensul că se opune unor dispoziții din legislația națională de transpunere a Directivei în conformitate cu care operatorii care furnizează gaze naturale în mod direct către gospodării și organizații de caritate nu beneficiază de scutirea de la plata accizelor în cazul în care nu îndeplinesc condiția înregistrării la o autoritate fiscală centrală? - Art. 57 TFUE privind libertatea de prestare a serviciilor, precum și principiul proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unor dispoziții din legislația națională de transpunere a Directivei 2003/96/CE în conformitate cu care, pentru a beneficia de scutirea de la plata accizelor, furnizorii de gaze naturale locali trebuie să îndeplinească o condiție suplimentară (aceea a înregistrării) față de furnizorii de gaze naturale provenite de alte State Membre? II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Prin decizia de impunere nr. x/25.05.2015 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2015, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău au stabilit în sarcina intimatei - reclamante obligații de plată suplimentare pentru suma de 27.391.059 RON reprezentând accize gaz natural cu dobânzile și penalitățile aferente, taxa pe valoarea adăugată cu dobânzile și penalitățile aferente. Prin decizia nr. 127/26.05.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a respins ca neîntemeiată contestația administrativă și s-a constatat necompetența materială a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate împotriva dispoziției nr. 163/25.05.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală și transmiterea acesteia spre competență soluționare Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău. Prin decizia nr. 129/30.05.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a respins contestația formulată împotriva deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.06.2015, emisă pentru suma de 3.539.428 RON reprezentând accesorii aferente accizelor pentru gaz natural și aferentei taxei pe valoarea adăugată. Prin decizia nr. 2133/08.06.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău s-a respins contestația formulată împotriva dispoziției nr. 163/25.05.2015 prin care s-a stabilit ca măsură înregistrarea în contabilitatea societății a sumelor stabilite suplimentar. 1. În ceea ce privește cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) cu întrebări preliminare, instanța reține că potrivit 19 alin. (3) lit. (b) din Tratatul privind Uniunea Europeană, "Curtea de Justiție a Uniunii Europene hotărăște în conformitate cu tratatele: (…) b) cu titlu preliminar, la solicitarea instanțelor judecătorești naționale, cu privire la interpretarea dreptului Uniunii sau la validitatea actelor adoptate de instituții", iar potrivit art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene "Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii; În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune. În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea. …".[s.n.] Din conținutul normelor menționate rezultă că instanța este obligată să învestească CJUE în vederea interpretării normelor de drept al Uniunii Europene cu o trimitere preliminară atunci când chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern. Subliniază Curtea că în cadrul procedurii preliminare, rolul Curții de Justiției este acela de a oferi o interpretare a dreptului Uniunii sau de a se pronunța cu privire la validitatea acestuia, și nu de a aplica acest drept la situația de fapt care face obiectul acțiunii principale, rol ce revine instanței naționale. Altfel spus, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu este competentă să se pronunțe cu privire la problemele de fapt ivite în cadrul litigiului principal și nici să soluționeze eventualele divergențe de opinii în interpretarea sau aplicarea normelor de drept național. Instanțele naționale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcție de particularitățile fiecărei cauze, atât asupra necesității unei întrebări preliminare în vederea soluționării fondului litigiului, cât și asupra pertinenței întrebărilor adresate Curții de Justiție a Uniunii Europene. În materie, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut instanțelor naționale o marjă largă de apreciere a relevanței unei hotărâri preliminare, acestor instanțe revenindu-le obligația de a înainta o cerere preliminară doar atunci când există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare. Nu este necesară sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebările preliminare propuse de reclamantă în cauza de față. Prin maniera de formulare a solicitării se tinde, în realitate, la obținerea, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene a unei opinii cu privire la soluționarea în concret a chestiunii litigioase dedusă spre analiză instanței naționale. De altfel, chiar prin apărările invocate, intimata are în vedere interpretarea și aplicarea prevederilor legale cuprinse în dreptul Uniunii astfel că instanța de recurs va analiza toate aspectele invocate, nefiind necesară sesizarea CJUE cu întrebările preliminare întrucât nu se impune pronunțarea unei hotărâri preliminare pentru soluționarea prezentei cauze. În al doilea rând, se observă că reclamanta a formulat în fața instanței de fond o cerere de sesizare a CJUE cu întrebări preliminare, cerere ce a fost respinsă prin sentința recurată de pârâți în prezenta cauză. Intimata nu a formulat recurs împotriva soluției de respingere a cererii de sesizare a CJUE astfel că, și din perspectivă procedurală, cererea reiterată în fața instanței de recurs este inadmisibilă, în lipsa învestirii instanței de control judiciar cu cerere de recurs. Față de cele arătate în precedent, Curtea va respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebările propuse de intimată. 2. Recursul declarat de DGRFP Galați prin AJFP Buzău se va anula ca fiind nesemnat. Potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. e) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: "e) semnătura părții sau a mandatarului părții în cazul prevăzut la art. 13 alin. (2), a avocatului sau, după caz, a consilierului juridic". Aceste dispoziții se corelează cu dispozițiile generale în materia depunerii cererilor adresate instanțelor de judecată, art. 148 C. proc. civ. indicând că: "Orice cerere adresată instanțelor judecătorești trebuie să fie formulată în scris și să cuprindă (…), precum și semnătura." Alineatul (3) al aceluiași articol instituie sancțiunea nulității în lipsa mențiunilor prevăzute la alin. (1) lit. a) și c)-e). Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău a formulat recurs care a fost transmis prin intermediul faxului, în copie, fără semnături în original. Potrivit mențiunilor înscrise pe citativul de la fila x, recurenta a fost citată cu mențiunea de a depune, în original, cererea de recurs depusă în dosar la data de 01.03.2017. Conform dovezii de înmânare, recurenta a primit înștiințarea la data de 31.01.2020, dovada fiind semnată de persoana însărcinată cu primirea corespondenței și ștampilată la registratura generală. Termenul de judecată acordat în cauză a fost 11.02.2020 iar până la acest termen recurenta nu și-a îndeplinit obligația de a depune cererea de recurs cu semnături, în original. Deși a mai fost acordat un nou termen de judecată, la data de 16.06.2020, recurenta, în continuare, a avut o atitudine pasivă, neîndeplinindu-și obligația. Potrivit art. 268 C. proc. civ., având denumirea marginală "Rolul semnăturii": "(1)Semnătura unui înscris face deplină credință, până la proba contrară, despre existența consimțământului părții care l-a semnat cu privire la conținutul acestuia. Dacă semnătura aparține unui funcționar public, ea conferă autenticitate acelui înscris, în condițiile legii. (2) Când semnătura este electronică, aceasta nu este valabilă decât dacă este reprodusă în condițiile prevăzute de lege." Prin urmare, întrucât semnătura are rolul de a atesta voința părții cu privire la conținutul înscrisului pe care l-a semnat, ea trebuie să fie scrisă de mâna acesteia, neputând să fie dactilografiată, imprimată sau înlocuită prin parafă. În aceste condiții Înalta Curte constată ca nu sunt întrunite condițiile de formă ale recursului prevăzute de dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. e) C. proc. civ., recursul necuprinzând semnătura părții (a reprezentantului acesteia), care trebuie aplicată în original pe actele procesuale depuse la instanțele de judecată, nefiind suficientă o copie imprimată a acesteia. Prin urmare, pentru considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 486 alin. (1) și (3) și art. 493 alin. (5) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune anularea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău. 3. Recursurile declarate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală vor fi admise însă în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. 3.1. La termenul de judecată din data de 05.12.2016 prima instanță a pus în discuția părților excepția inadmisibilității în ceea ce privește capetele de cerere nr. x și 7 din acțiunea introductivă, excepție invocată de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Curtea de Apel a reținut, în ceea ce privește această excepție, că prin cererile de la punctele 6 și 7 din acțiune, reclamanta urmărește să obțină recunoașterea judecătorească a dreptului la restituirea sumelor încasate ca urmare a executării actelor fiscale contestate în cauză, respectiv la plata dobânzii aferente, iar nu la eludarea aplicării normelor referitoare la procedura efectivă, propriu-zisă, de restituire a sumelor eventual datorate de la bugetul de stat. În al doilea rând, Curtea a reținut că inadmisibilitatea constituie o sancțiune ce intervine în situația în care dreptul pretins nu este recunoscut de lege sau în situația în care condițiile de admisibilitate a căii procedurale exercitate nu sunt îndeplinite în raport cu reglementarea legală. Or, în opinia primei instanțe, chiar prevederile Ordinului nr. 1899/2004 relevă necesitatea depunerii anexat cererii de restituire a copiilor legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe deciziile organelor jurisdicționale sau administrative pentru sumele stabilite prin acestea. Față de aceste considerente, s-a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere nr. x și 7 din cererea de chemare în judecată. Înalta Curte apreciază că excepția inadmisibilității celor două capete de cerere se impunea a fi admisă. Intimata reclamantă a solicitat, prin capetele de cerere nr. x și 7, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor încasate ca urmare a punerii în executare a actelor administrative de la punctele 1 și 2 din cererea de chemare în judecată și obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate din ziua în care a operat stingerea creanței fiscale și până în ziua restituirii ca urmare a anulării actului, conform art. 124 alin. (1) 1 din Codul de procedură fiscală. Instanța de recurs apreciază că soluția de respingere a excepției inadmisibilității este lipsită de temei legal, întrucât instanța nu se poate pronunța în mod direct asupra dreptului reclamantei de a beneficia de restituirea sumei reprezentând obligații fiscale, atât timp cât legea specială instituie o procedură specială. Potrivit dispozițiilor art. 117 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, "Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale". Prin Ordinul nr. 1.899 din 22 decembrie 2004 emis de Ministerul Finanțelor Publice s-a aprobat Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. În cadrul Capitolului I din Ordinul sus-menționat este prevăzută procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget iar Capitolul II reglementează care este procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Din analiza coroborată a textelor legale incidente rezultă că instanța de judecată nu are posibilitatea legală de a substitui organului fiscal competent, sumele solicitate putând fi restituie doar ca urmare a formulării unei cereri în conformitate cu procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. De altfel, este de remarcat și faptul că textul art. 124 alin. (1) 1 din O.G. nr. 92/2003, indicat de reclamantă, prevede că "Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor". În consecință, astfel cum corect au învederat recurentele-pârâte, după rămânerea definitivă a hotărârii pronunțate în prezenta cauză, intimata-reclamantă trebuie să urmeze procedura de restituire astfel cum este prevăzută în OMFP nr. 1899/2004, neavând posibilitatea de a se adresa direct instanței astfel că se impunea respingerea celor două capete de cerere ca fiind inadmisibile, soluția primei instanțe fiind pronunțată cu încălcarea normelor de drept indicate anterior, ceea ce atrage incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.2. Instanța de recurs apreciază ca fiind întemeiată și critica avansată de recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește anularea în totalitate a actelor administrative atacate, inclusiv pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 127/2016 prin care s-a dispus și constatarea necompetenței materiale a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate împotriva dispoziției nr. 163/25.05.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală și transmiterea acesteia spre competentă soluționare Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău. Se poate observa faptul că prin cererea de chemare în judecată nu au fost indicate critici prin care să fie contestată măsura de la punctul 2 din decizia sus-precizată, sub aspectul constatării necompetenței astfel că nu se putea dispune anularea acestei decizii în totalitate, așa cum greșit a procedat instanța de fond care nu a oferit nicio motivare asupra acestui aspect. De altfel, în urma transmiterii acestui capăt de cerere către Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a fost emisă decizia de soluționare a contestației, ce a fost contestată chiar prin prezenta acțiune, în cadrul capătului de cerere nr. 4. În aceste condiții, se poate afirma că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. 3.3. Recurenta-pârâtă DGAMC formulează critici în ceea ce privește soluția primei instanțe de respingere a excepției calității procesuale pasive referitor la capetele de cerere nr. x, 3, 4 și 5 din cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat anularea unor acte administrative emise de către DGRFP Galați și ANAF DGSC. Instanța de recurs apreciază că aceste critici nu sunt întemeiate. Într-adevăr, calitate procesuală pasivă are emitentul actului a cărui anulare se solicită iar, în prezenta cauză, în ceea ce privește actele emise de către pârâtele DGRFP Galați și ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, recurenta-pârâtă DGAMC nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește cererile de anulare a acestor acte administrativ-fiscale, însă trebuie avut în vedere cadrul procesual, astfel cum a fost stabilit de intimata-reclamantă. În speță, pârâta DGAMC are calitate procesuală pasivă în cadrul cererii de anulare a deciziei referitoare la obligațiile de plată a accesoriilor nr. 104/30.06.2015 iar, prin modul de formulare a acțiunii introductive, instanța a fost învestită cu analiza legalității fiecărui act administrativ, raportat la fiecare instituție emitentă astfel că nu se impunea fracționarea cadrului litigios, care trebuie privit ca un tot unitar. În cauză au fost respectate prevederile art. 36 C. proc. civ. potrivit cărora "calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății". În consecință, nu se vor reține ca fiind întemeiate criticile recurentei-pârâte în ceea ce privește modul de soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive. 3.4. Recurenta-pârâta ANAF a formulat critici în ceea ce privește respingerea de către prima instanță, a excepției lipsei calității procesuale active, prin încheierea de ședință din data de 05.12.2016. Recurenta consideră că nu rezultă din Proiectul de divizare publicat în Monitorul Oficial partea a IV-a nr. 5084/16. IX.2015, cine a preluat drepturile litigioase care izvorăsc din acțiunea formulată în speță și nici dacă sumele reprezentând obligații fiscale stabilite prin actele administrative contestate au fost înregistrate în patrimoniul B. S.A. și ulterior transferate către una din societățile C. S.A. și D. S.R.L. În acord cu judecătorul fondului, instanța de recurs constată că, prin sentința nr. 798/14.12.2015 a Tribunalului Constanța s-a dispus înregistrarea la Oficiul Registrului Comerțului a operațiunii de divizare totală a B. S.A., fără lichidare, prin transmiterea întregului patrimoniu către două societăți beneficiare respectiv C. și D. S.R.L. Din Proiectul de divizare prin transferarea patrimoniului societății divizate către cele două societăți beneficiare, rezultă că divizarea va fi executată prin transferul cu titlu universal al întregului său patrimoniu ce include activele și pasivele corespunzătoare inclusiv activităților de furnizare a gazelor naturale și activităților complementare celor de furnizare și distribuție a gazelor naturale care vor fi transferate către C. S.A., alături de activele și pasivele aferente, inclusiv de rețeaua de distribuție a gazelor naturale. Prin același Proiect s-a prevăzut că societățile beneficiare vor deveni succesoarele societății divizate în cadrul oricăror litigii care o implică pe aceasta, astfel: C. S.A. va fi succesoare în litigiile referitoare la activitățile de furnizare a gazelor naturale și la activitățile complementare celor de furnizare și distribuție a gazelor naturale, preluând poziția și toate drepturile pe care societatea divizată le are cu privire la respectivele litigii. Intimata-reclamantă este succesoarea în drepturi a B. S.A., C. S.A. devenind A. S.A., conform Hotărârii nr. 1/2016 a Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor. Transmisiunea cu titlu universal acoperă toate drepturile și datoriile existente la un moment dat în patrimoniul unei persoane sau o fracțiune din acestea iar acțiunea introductivă a fost înregistrată pe rolul instanței după divizarea B. S.A. astfel că nu exista posibilitatea de a fi menționat în Proiect un eventual litigiu. Atât timp cât intimata-reclamantă a preluat toate elementele de activ și pasiv ale B. S.A. cu privire la activitățile de furnizare a gazelor naturale, este evident faptul că aceasta a justificat pe deplin calitatea sa procesuală activă în prezentul litigiu. În consecință, criticile avansate de către recurenta-pârâtă nu sunt întemeiate. 3.5. În ceea ce privește criticile ce vizează fondul cauzei, respectiv deciziile de soluționare a contestației nr. 127/2016 și nr. 129/2016 emise de ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor prin care s-au respins contestațiile formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/25.05.2015 și împotriva deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.6.2015, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind neîntemeiate, soluția primei instanțe fiind pronunțată cu respectarea normelor de drept material incidente în speță. Organele de inspecție fiscală au arătat că scutirea de accize se acordă direct cu condiția ca produsele să fie achiziționate direct de la operatori economici înregistrați la Autoritatea fiscală centrală în calitate de furnizori de produse energetice sau, în cazul gazului natural, provenit dintr-un stat membru, direct de la distribuitor, furnizor autorizat/licențiat de autoritatea competentă din acel stat, în conformitate cu prevederile art. 175 1 alin. (2), art. 206 17 alin. (2), art. 260 60 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 51 alin. (1), pct. 79 alin. (1), pct. 113.3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Având în vedere faptul că B. nu a fost înregistrată la Autoritatea fiscală centrală, organele de inspecție fiscală au procedat la calculul accizei aferente gazului natural livrat către consumatorii casnici și/sau organizații de caritate, în perioada 01.12.2008-28.02.2014, stabilind în sarcina societății intimate, suplimentar de plată, accize pentru gazul natural în sumă de 14.972.420 RON precum și sume accesorii, conform prevederilor art. 119, art. 120 și 120 1 din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, au stabilit în sarcina societății, în baza art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, TVA în sumă de 3.414.221 RON aferentă accizei pentru gazul natural livrat consumatorilor casnici și/sau organizațiilor de caritate, cu accesoriile aferente. În concluzie, motivul pentru s-a apreciat că intimata nu poate beneficia de scutirea directă de accize pentru gazul distribuit către gospodării și/sau organizații de caritate, este faptul că aceasta nu s-a înregistrat la Autoritatea fiscală centrală în calitate de furnizor de produse energetice, până la data de 02.06.2014. Astfel, se reține că a fost avută în vedere neîndeplinirea unei condiții formale, prevăzută de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. Și din punctul de vedere al instanței de recurs, scutirea de plata accizelor nu trebuia să fie condiționată de operațiunea pur administrativă, de înregistrare la autoritatea fiscală centrală, în calitate de operator economic autorizat în domeniul gazelor naturale. Potrivit dispozițiilor art. 260 60 alin. (10 lit. e) din Codul fiscal, "(1) Sunt scutite de la plata accizelor: e) produsele energetice - gazul natural, cărbunele și combustibilii solizi - folosite de gospodării și/sau de organizații de caritate". De asemenea, art. 15 din Directiva 2003/96/CE dispune în sensul că "(...) statele membre pot aplica sub control fiscal scutiri totale sau parțiale sau reduceri ale nivelului de impozitare la (...) h) electricitatea, gazele naturale, cărbunele și combustibilii solizi utilizați de gospodării și/sau organizații recunoscute ca fiind caritabile de către statul membru în cauză". Se reține astfel, că nici în Legea nr. 571/2003 și nici în Directiva 2003/96/CE, nu este prevăzută condiția formală a înregistrării societății, pentru a beneficia de scutirea de plata accizelor. Introducerea acestei condiții suplimentare a fost efectuată prin reglementarea prevăzută la pct. 113.3 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 astfel: "(1) În situația prevăzută la art. 206 60 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, scutirea se acordă direct, cu condiția ca produsele să fie achiziționate direct de la operatorii economici înregistrați la autoritatea fiscală centrală în calitate de furnizori de produse energetice ori - în cazul gazului natural provenit dintr-un stat membru - direct de la un distribuitor/furnizor autorizat/licențiat de autoritatea competentă din acel stat membru". Ulterior, pct. 113.3 din Norme a fost modificat prin H.G. nr. 367/2015, prevăzându-se că "(1) în situația prevăzută la art. 260 60 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, scutirea se acordă direct", eliminându-se condiționarea scutirii de la plata accizelor de înregistrarea la autoritatea fiscală centrală. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că prevederea inserată în cuprinsul textului de la pct. 113.3. din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal contravine normelor europene, respectiv Directivei 2003/96/CE, care este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins. Judecătorul național a făcut aplicarea directă a prevederilor art. 15 din Directivă, potrivit căruia, "Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre pot aplica sub control fiscal scutiri totale sau parțiale sau reduceri ale nivelului de impozitare la (...) h) electricitatea, gazele naturale, cărbunele și combustibilii solizi utilizați de gospodării și/sau organizații recunoscute ca fiind caritabile de către statul membru în cauză". Singura condiționare prevăzută de către Directivă, pentru a putea beneficia de scutirea de plata accizelor, este doar utilizarea gazului natural de către gospodării și organizații de caritate, noțiunea de "control fiscal" neincluzând o anume condiție de formă. Statul român, prin prevederile art. 260 60 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, a transpus dispozițiile Directivei, fără să prevadă nicio altă condiție suplimentară pentru a beneficia de scutirea de plata accizelor. Prin introducerea unei condiții de formă suplimentare prin H.G. nr. 44/2004, statul român a lipsit de efecte atât actul normativ primar (Codul fiscal) cât și actul normativ european, fiind înlăturat chiar unul din obiectivele urmărite de către Directivă, astfel că nu se vor reține ca fiind întemeiate criticile avansate de recurentă. Prima instanță a avut în vedere, în mod corect, rațiunile care au stat la baza adoptării H.G. nr. 367/2015 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, promovarea acestui act normativ fiind determinată inclusiv de necesitatea respectării jurisprudenței CJUE, respectiv a hotărârii pronunțate în Cauza C-313/14 ASPROD sp.z.o.o., având în vedere că o aplicare a dreptului Uniunii Europene care nu este conformă cu interpretarea dată de CJUE încalcă, de fapt, însăși norma de drept respectivă. Astfel, în cazul scutirii de la plata accizelor, s-a propus eliminarea obligației potrivit căreia scutirea se acordă direct numai dacă aprovizionarea se face de la un operator economic înregistrat la autoritatea fiscală centrală, măsura având în vedere hotărârea mai-sus menționată, potrivit căreia acordarea scutirii de la plata accizelor în temeiul directivelor europene în domeniu constituie obiectul principal iar refuzul reprezintă excepția. Potrivit dispozitivului acestei hotărâri, prerogativul recunoscut statelor membre de a stabili condiții având ca obiect asigurarea aplicării corecte și directe a respectivelor scutiri și evitarea oricărei evaziuni, eludări sau abuz nu poate afecta caracterul necondițional al obligației de scutire. Prin urmare, nerespectarea de către furnizori de astfel de produse a obligațiilor administrative introduse în sarcina lor, nu poate afecta dreptul la scutire al beneficiarului. Prin expunerea din nota de fundamentare, statul român a recunoscut și a confirmat faptul că actul normativ național contravine normelor europene și jurisprudenței europene și nu se pune problema retroactivității, atât timp cât Directiva 2003/96/CE a fost adoptată la data de 27.10.2003. Nu se poate reține că hotărârea pronunțată în Cauza C-313/14 ASPROD sp.z.o.o nu are incidență în prezenta speță întrucât situațiile sunt similare, fiind criticată de către CJUE condiționarea aplicării unei scutiri de la plata accizei de îndeplinirea unor condiții de ordin formal care depindeau de o decizie a organelor fiscale, astfel că premisele sunt aceleași, fiind vorba despre interpretarea unor directive care privesc domeniul scutirii de plata accizelor, indiferent de produsul accizabil. În consecință, în condițiile în care, chiar în expunerea de motive a H.G. nr. 367/2015 s-a făcut trimitere la faptul că măsura eliminării condiției are în vedere hotărârea pronunțată în Cauza 313/14 ASPROD sp.z.o.o., este evidentă recunoașterea incidenței respectivei jurisprudențe. Jurisprudența CJUE a statuat că o anumită scutire de accize prevăzută de directivă trebuie analizată din perspectiva obiectivului/rezultatului urmărit de respectiva directivă iar condițiile administrative impuse de legislația națională nu pot subordona și nu pot afecta caracterul necondiționat al scutirii prevăzute de directivă. În impunerea de condiții administrative, statul membru trebuie să invoce elemente concrete, obiective și verificabile care să susțină existența unui risc serios de evaziune, eludare sau abuz. Conform Directivei 2003/96, scutirea de accize este condiționată doar de utilizarea gazului natural de către gospodării și organizații caritabile iar condiția administrativă impusă de statul român prin este necesară pentru împiedicarea unui "risc serios de evaziune, eludare sau abuz". În consecință, se impune a fi aplicat principiul supremației dreptului Uniunii față de legislația național și a se avea în vedere obligația tuturor instituțiilor statului de a aplica prevederile dreptului Uniunii. Faptul că societatea avea obligația să se înregistreze la autoritatea fiscală centrală nu este de natură a afecta dreptul acesteia la a beneficia de scutirea de plată a accizelor, nefiind prevăzută ca și condiție necesară pentru acordarea beneficiului, contrar susținerilor recurentei. Considerentele din decizia nr. 3994/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție nu sunt relevante în prezenta cauză, nefiind analizate în cadrul respectivului dosar efectele Ordonanței pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Euroipene, întrucât hotărârea a fost pronunțată anterior. În consecință, argumentele primei instanțe sunt corecte, impunându-se anularea în parte a actelor atacate, inclusiv a deciziilor de plată a accesoriilor aferente debitului principal, în virtutea principiului accesorium sequitur principale. Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiate, și criticile formulate vizând aplicarea, de către prima instanță, a dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. În conformitate cu prevederile legale menționate, la baza obligației de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câștigat procesul. Instanța reține că, în recurs nu pot fi formulate critici privind cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond, întrucât proporționalitatea onorariului avocațial cu valoarea ori complexitatea cauzei și cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanței în fața căruia se solicită acordarea acestor cheltuieli, astfel încât onorariul să reflecte valoarea muncii depuse de apărător pe parcursul soluționării fazei procesuale pentru care este cerut, motiv pentru care criticile nu pot fi primite în recurs, aceasta fiind o cale de atac în cadrul căreia pot fi invocate numai critici de nelegalitate. În acest sens, în ședința din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii, prin Decizia nr. 3, în dosarul nr. x/2019, a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și, în consecință și a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. Față de considerentele expuse, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate de pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTARE A MARILOR CONTRIBUABILI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ împotriva încheierii din 5 decembrie 2016 și a sentinței civile nr. 3962 din 12 decembrie 2016 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal. Se vor casa în parte încheierea și sentința recurate. Se vor respinge capetele de cerere nr. x și 7 din acțiunea introductivă privind restiturea sumelor încasate și a dobânzilor, ca fiind inadmisibile. Se va înlătura mențiunea privind anularea în totalitate a Deciziei nr. 127/26.05.2016 emisă de AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DGSC privind soluționarea contestației formulată împotriva Dispoziției nr. 163/25.05.2015 și transmiterea acesteia spre soluționare către D.G.R.P.F. Galați - A.J.F.P. Buzău. Se vor menține în rest celelalte dispoziții. Potrivit art. 453 C. proc. civ., fiind părți care au pierdut procesul, se vor obliga recurentele-pârâte la plata, către intimata-reclamantă, a sumei de 4.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 451 alin. (2) și a art. 453 C. proc. civ., având în vedere faptul că au fost găsite ca întemeiate unele critici, activitatea efectiv depusă de către apărător în vederea soluționării cauzei, dar și complexitatea generală a litigiului, astfel că suma stabilită este una rezonabilă și corespunzătoare principiului proporționalității.