ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3303/2020

Ședința publică din data de 8 iulie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 3 noiembrie 2015, reclamanta S.C. A.. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală a solicitat că prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 816 din data de 19.08.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Galați-Serviciul de Soluționare Contestații;

- admiterea contestației în temeiul art. 205-207 Codul de procedură fiscală, și anularea ca nelegale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.12.2014, a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, întocmite de către inspectorii din cadrul Direcției Generale de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecție Fiscală;

- anularea obligațiilor stabilite suplimentar, constând în TVA stabilită suplimentar de plată în cuantum de 4.511.220 RON, majorări de întârziere în cuantum de 3.948.841 RON și 676.683 - penalități de întârziere;

- restituirea plăților în cuantum de 3.018.090 RON cu accesorii fiscale, în cuantum de 477.127 RON, efectuate prin înștiințarea privind stingerea creanțelor fiscale nr. 1/05.05.2015 și Deciziile de plată a accesoriilor nr. 219/11.05.2015(349.969 RON) nr. 219/27.07.2015(31.891 RON) si nr. 219/29.06.2015 (95.267 RON), cu dobânzi fiscale de la data înștiințării și a Deciziilor de plata a accesoriilor, până la momentul restituirii efective, în temeiul art. 124 Codul de procedură fiscală, art. 8 alin. (1) Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ;

- obligarea pârâtelor la plată cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 101 din 14 iulie 2017, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 816/19.08.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014 și a anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.12.2014 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, cu privire la următoarele creanțe fiscale stabilite suplimentar:

• TVA în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. 21/11.2008 și nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad

• TVA în sumă de 57.210 RON înscrisă în factura nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. SRL

• TVA în sumă de 182.685 RON înscrisă în facturile emise de D. S.R.L. în perioada august - octombrie 2010

• TVA colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia și Italia vizând livrări de bunuri către E. International F.

De asemenea, a dispus anularea obligațiilor accesorii stabilite suplimentar aferente taxei pe valoare adăugată anulate și obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală să restituie reclamantei sumele achitate de către aceasta în baza dispozițiilor anulate ale Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, sume la care se adaugă dobânda legală, respingând ca neîntemeiate restul pretențiilor formulate.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 În calea de atac promovată, reclamanta A. S.A. a solicitat, în primul rând, repunerea în termenul de a formula recursul arătând că, în raport de dispozițiile art. 186 C. proc. civ., există motive temeinice care au împiedicat-o să depună recursul în termen, respectiv, la data comunicării recursului, 04.08.2017, membrii conducerii executive ai societății s-au aflat în concediul de odihnă. motiv pentru care nu a putut fi angajat avocat care să îi reprezinte, nici să fie formulat și semnat recursul în numele său în cadrul termenului de depunere si nici nu au putut fi pregătite documentele justificative.

În subsidiar, s-a solicitat, ca în cazul în care instanța va găsi neîntemeiată această cerere să se aibă în vedere prezentul recurs, ca și un recurs incident, deoarece in cauza au formulat recurs și intimatele: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Serviciul de Soluționare Contestații și Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili.

Pe fondul recursului se arată că, hotărârea instanței de fond este parțial nelegală și netemeinică, fiind dată cu încălcarea regulilor de procedură prevăzute de art. 14 alin. (5), art. 124 alin. (1), art. 224f art. 237 alin. (2) pct. 1, art. 248 alin. (1), art. 425 lit. c) noul C. proc. civ., astfel că solicităm casarea sentinței în temeiul art. 4SS pct5 noul C. proc. civ.

Astfel, instanța de fond a omis să se pronunțe în dispozitiv asupra excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, apreciind doar în considerente, la filele x, cu referire la pct. 3.1.5 C din RIT nr. F-MC 384/18. 12.2014, că această excepție este nefondată. Soluționarea acestei excepții este prioritara soluționării cauzei în fond întrucât admiterea acestei excepții ar fi lăsat de eficiență analizarea legalității debitelor fiscale suplimentare în cea mai mare parte. Soluțiile instanței de fond din considerente nu apar în totalitate în dispozitiv.

Încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material s-au făcut de către instanța de fond în considerente atât în ceea ce privește excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, cât și la interpretarea operațiunilor triunghiulare referitor la 129 transporturi feroviare.

În acest sens, în cuprinsul motivării, recurenta reclamanta a reluat motivarea excepției prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, nelegalitatea controlului fiscal de rambursare a TVA sub aspectul duratei și nelegalitatea suspendării controlului fiscal precum și a operațiunilor triunghiulare de transport feroviar.

3.2 În motivarea recursului său, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, arată că:

Cu privire la suma de 24.495 RON reprezentând TVA aferent facturilor nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. z/06.11.2008 și nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad, instanța de fond a reținut că, din punct de vedere juridic, efectul transmiterii patrimoniului S.C. G. S.A. Arad către reclamantă s-a produs la data de înregistrării hotărârii ultimei adunări generale, respectiv la data de 13.01.2009 și că trebuie aplicat principiul neutralității fiscale deoarece este de necontestat faptul că, cel puțin ulterior producerii efectelor fuziunii, magazia al cărei acoperiș a suferit reparațiile facturate către reclamantă este utilizată în scopul operațiunilor taxabile, iar reparațiile reprezintă astfel investiții efectuate de reclamantă înainte de înregistrarea fuziunii, însă în scopul activității economice a acesteia.

De asemenea, instanța a reținut că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, oricine îndeplinește astfel de acte de investiții strâns legate de exploatarea viitoare a unui bun imobil și necesare pentru această exploatare trebuie considerat persoană impozabilă în sensul celei de a VI-a Directive.

Drept urmare, s-a apreciat astfel că, investițiile cuprinse în cele 4 facturi emise de S.C. B. S.R.L. au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei și ca atare, are dreptul de deducere a T.V.A. aferentă acestei operațiuni.

Recurenta pârâtă arată că, fuziunea prin absorbție a societății G. S.A. Arad de către A. S.A. a produs efecte de la data de 12.01.2009 când a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Satu Mare Hotărârea A.G.E.A. a A. din 10.10.2008 prin care a fost aprobată definitiv operațiunea și când s-a solicitat înscrierea în registru a mențiunilor privind majorarea capitalului social urmare fuziunii prin absorbție a societății G. S.A. Arad, având drept consecințe, producerea începând cu această dată a celor trei acțiuni precizate la art. 250 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale.

Drept urmare, la momentul achiziționării serviciilor reprezentând reparații acoperiș la magaziile nr. 1 și 2 ale bazei de recepție Șiria aparținând societății G. S.A. Arad, în baza facturilor emise în 22.10.2008 și în 06.11.2008 de către furnizorul B. S.R.L. din Arad, operațiunea de fuziune prin absorbție nu produsese încă efectele si consecințele prevăzute la art. 249 și art. 250 din Legea societăților comerciale, astfel că activul în cauză nu intrase legal, prin transfer în patrimoniul petentei.

Pe cale de consecință, contrar aprecierii instanței de fond, consideră că TVA în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile emise de B. S.R.L. din Arad nu întrunește condițiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât achizițiile de servicii de reparații au fost efectuate pentru un activ care nu se afla în patrimoniul A. S.A. și pentru care nu s-a demonstrează faptul că la data achizițiilor era deținut în mod legal în vederea realizării de operațiuni taxabile.

În ceea ce privește T.VA în sumă de 57.210 RON aferenta facturii de prestări servicii nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L Timișoara, recurenta-pârâtă arată că analizând derularea relațiilor comerciale între cele trei societăți (S.C. C. S.R.L. Timișoara, S.C. A. S.R.L. și S.C. A. SA), instanța de fond califică acea convenție dintre reclamanta și S.C. A. S.R.L., denumită de părți ca fiind contract de mandat, într-un contract nenumit, ce cuprinde clauze specifice contractului de comision în ce privește achiziția de semințe de floarea soarelui, soia și rapiță, dar și clauze specifice contractului de depozit cu titlu oneros, privind obligațiile S.C. A. S.R.L. de a depozita și preda reclamantei produsele achiziționate.

Instanța a apreciat că S.C. A. S.R.L. a efectuat operațiuni de intermediere a achiziției în schimbul unui comision și că societatea nu este beneficiarul mărfii achiziționate, această marfă fiind destinată reclamantei.

De asemenea, s-a apreciat că, chiar dacă recepția mărfii a fost efectuată de către S.C. A. S.R.L., față de clauzele contractului de mandat care stabilesc realitatea economică și în lipsa unor probe din care să rezulte că S.C. A. S.R.L. este beneficiarul mărfii recepționate, nimic nu justifică concluzia că serviciile de transport, condiționare și depozitare efectuate de S.C. C. S.R.L.au vizat mandatarul ca beneficiar și operațiunile taxabile realizate de acesta.

Pentru aceste considerente, instanța de fond a considerat că sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a T.V.A.-ului aferent facturii de prestări servicii nr. x din 18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L. Timișoara.

Recurenta consideră însă că, din dispozițiile art. 134, art. 1341, art. 145 și art. 146 din Codul fiscal rezultă că dreptul de deducere a TVA ia naștere la data prestării serviciilor achiziționate de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activităților sale taxabile, exercitarea acestui drept fiind efectuată în baza unei facturi care trebuie să conțină toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal

Drept urmare, pentru a justifica faptul că are drept de deducere a TVA aferentă serviciilor achiziționate, o persoană impozabilă trebuie să demonstreze, în primul rând, că respectivele servicii consemnate într-o factură au fost efectiv prestate și că au fost necesare realizării operațiunilor sale taxabile, nefiind suficientă doar deținerea unei facturi întrucât aceasta reprezintă doar documentul care stă la baza exercitării dreptului de deducere.

Deși la dosar nu au fost depuse înscrisuri din care să rezulte condițiile calitative de livrare și de plată a semințelor de floarea soarelui livrate de C. S.R.L. (contractul de achiziții încheiat cu A.), din documentele invocate reiese că întreaga cantitate de bunuri livrată de această societate a fost achiziționată de către A. S.R.L. în calitatea sa de mandatar al A.., în condiții de calitate mai reduse decât cele stas (indicii de corpuri străine mai mari decât cele stas) însă la prețuri diferite chiar și pentru cantitățile evaluate în condiții de calitate stas, livrate în cursul aceleiași luni.

Prin urmare, din acest context de împrejurări, nu rezultă că furnizorul ar fi efectuat servicii de condiționare a mărfii pentru aducerea ei la condiții stas de livrare în ceea ce privește indicii de corpuri străine, de exemplu, care la livrare au fost 5,42 și respectiv 5,80 față de valoarea stas de 2.

Subliniază faptul că, în contractul de prestări servicii nr. x/11.09.20D9 încheiat cu C. S.R.L nu sunt precizate elemente care să identifice în mod concret obiectul acestuia, respectiv nu se precizează care sunt condițiile calitative de livrare a mărfurilor, în ce constau serviciile de condiționare (dezumidificare, eliminare corpuri străine, etc.), locul și perioada depozitarii cantităților livrate și nici locul de plecare al transporturilor iar tarifele nu sunt stabilite în funcție de fiecare serviciu prestat global, la întreaga cantitate de produs (deși fiecare serviciu implică un anumit cost de realizare), elemente fără de care nu se poate justifica și nici verifica executarea în fapt a serviciilor în cauză.

De asemenea, se constată că serviciile executate au fost facturate de S.C. C. S.R.L în data de 18.11.2009 la întreaga cantitate din contract de 10.036,92 tone, deși din fișa analitică a recepțiilor de mărfuri de la acest furnizor întocmită de A. Trading S.R.L reiese că livrările de floarea soarelui au fost efectuate și ulterior acestei date și până în 31.12.2009, însumând în fapt o cantitate de 10.020,67 kg, rezultând, așadar, că serviciile nu erau executate în totalitate la data facturării.

Instanța de fond a reținut faptul că nu există probe din care să rezulte că S.C. A. S.R.L. este beneficiarul mărfii recepționate, însă nu a analizat și nu a luat în considerare faptul că, S.C. A.. nu a prezentat organului de inspecție și nu a depus la dosarul cauzei vreun document din cele precizate mai sus prin care să probeze executarea efectivă a serviciilor facturate de către C. S.R.L., în amonte de momentul livrării semințelor de floarea soarelui către A.. S.R.L., ca fiind efectuate în beneficiul său, simpla deținere a unei facturi nefiind suficientă pentru a demonstra acest fapt.

Documentele invocate în susținere de către reclamantă și anume, fișa analitică a recepțiilor de mărfuri pe perioada 01.08.2009 -31.12.2009 și cele două recepții din luna noiembrie 2009 întocmite de A. Trading S.R.L. nu reprezintă o dovadă că serviciile facturate de C. S.R.L. ar fi fost executate în beneficiul A. S.A. ci relevă doar faptul că mărfurile au fost livrate către societatea mandatară A. S.R.L. (prin care A... derulează toate operațiunile de achiziții de materie primă cum de altfel însăși aceasta susține), în condiții de calitate inferioare față de cele stas dar la un preț superior față de prețul de revânzare în condiții de calitate stas perceput mai departe de către societatea mandatară, societății mandante S.C. A..

Contrar susținerii instanței de fond potrivit căreia S.C. A. S.R.L. este beneficiarul mărfii recepționate, precizează faptul că, documentele întocmite de A. Trading S.R.L. și invocate în susținerile reclamantei nu reprezintă o dovadă că serviciile care i-au fost facturate de C. S.R.L. ar fi fost executate in beneficiul său iar A. S.A. nu a prezentat organului de inspecție fiscală și nu a depus la dosarul cauzei alte documente prin care să probeze faptul că serviciile legate direct de stocurile de materie primă care au fost livrate către A.. S.R.L. în calitate de achizitor, ar fi fost executate efectiv și în beneficiul său în calitate de procesator final.

Față de cele prezentate mai sus, consideră că instanța de fond în mod eronat a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a T.V.A.-ului aferent facturii de prestări servicii nr. x din 18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L. Timișoara, deoarece, în opinia sa, nu sunt îndeplinite condițiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la TVA în sumă de 182.685 tei aferentă facturilor de prestări servicii emise de S.C. D. S.R.L Timișoara, recurenta arată că, instanța califică, similar celor de la punctul anterior, această convenție dintre reclamantă și S.C. A. S.R.L., denumită de părți ca fiind contract de mandat, într-un contract nenumit, ce cuprinde clauze specifice contractului de comision în ce privește achiziția de semințe de floarea soarelui, soia și răpită, dar și clauze specifice contractului de depozit cu titlu oneros, privind obligațiile S.C. A. S.R.L. de a depozita și preda reclamantei produsele achiziționate.

Potrivit aprecierii instanței de fond, chiar dacă S.C. D. S.R.L. a facturat contravaloarea mărfii către S.C. A. S.R.L.. acesta a achiziționat produsele în nume propriu, dar pe seama reclamantei, având în vedere raporturile contractuale stabilite între acesta și reclamantă.

În opinia instanței de fond. faptul că produsele au intrat în gestiunea S.C. A. S.R.L. nu poate duce la concluzia că alte servicii de intermediere, anterioare, au fost prestate în beneficiul S.C. A. S.R.L. și nu al reclamantei și din nicio probă nu rezultă că între S.C. D. S.R.L. și S.C. A. S.R.L. au fost desfășurate servicii de intermediere.

Fața de aceste aspecte, instanța constata îndeplinite condițiile deductibilității T.V.A. cu privire la taxa pe valoare adăugată suplimentară în valoare de 182.685 RON înscrisă în facturile emise de S.C. D. S.R.L în perioada august - octombrie 2010.

Contrar susținerii instanței de fond, precizează că, A. S.A. nu a prezentat dovezi din care să rezulte că serviciile de intermediere a achiziției cantității de 11.333.661 kg de floarea soarelui și a cantității de 2.715.523 kg rapiță facturate de către S.C. D. S.R.L. ar fi fost prestate efectiv și în beneficiul său de către acest furnizor, în condițiile în care, în primul rând, niciuna din facturi nu are anexate documente prin care să se justifice sumele facturate și din care să rezulte că S.C. D. S.R.L. a avut calitatea de intermediar în livrarea cantităților de semințe de rapiță și de floarea soarelui pentru care a facturat comisioanele către A.. și care să conțină următoarele informații: furnizorii bunurilor în cauză, data livrărilor și cantitățile livrate către cumpărătorul A...

În al doilea rând, din documentele prezentate a rezultat faptul că în cursul anului 2010 întreaga cantitate de semințe de floarea soarelui și de rapiță utilizată de către A.. în procesul de producție (53.389.1fl2 kg floarea soarelui și 1.133.437 kg rapiță) a fost achiziționată în exclusivitate de la S.C. A. S.R.L. în baza contractului de mandat nr. x/04.01.2010, fiind achitat acestei societăți comisionul de 1% din valoarea mărfurilor livrate, conform prevederilor contractuale.

Drept urmare, A. S.A. nu demonstrează faptul că în cursul anului 2010 ar fi achiziționat și i s-ar fi livrat de către alți furnizori cantitățile de 2.715.523 kg rapiță și 11.333.661 kg de floarea soarelui pentru care a achitat comisionul de intermediere către D. S.R.L. din Timișoara.

Totodată, nu este probată cu documente calitatea de intermediar (mandatar) a societății D. în cadrul livrărilor de bunuri astfel cum aceasta este definită la pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în condițiile în care, pe de o parte, nu există facturi emise de către alți furnizori pentru livrarea către S.C A.. a cantităților de floarea soarelui și de rapiță intermediate iar pe de altă parte, nu se demonstrează faptul că D. S.R.L. a fost un cumpărător-revânzător al respectivelor cantități, astfel cum acesta este prevăzut la pct. 6 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, neexistând facturi de livrare a acestor cantități emise în numele său către A..

Documentele depuse la dosarul cauzei de către reclamantă atestă doar faptul societatea D. S.R.L. a livrat A. Trading S.R.L în calitate de mandalar al A.. cantitatea de 349.020 kg de floarea soarelui, astfel că acestea nu constituie o dovadă a faptului că respectiva societate ar fi intermediat cumpărarea de către S.C. A.. a cantității de 11.333.661 kg floarea soarelui precum și a cantității de 2.715.523 kg rapiță pentru care a facturat și i s-ar fi achitat comisionul de intermediere.

Drept urmare, contrar aprecierii instanței de fond, consideră că nu există elemente obiective care să demonstreze faptul că, în cauză, a luat naștere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condițiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește TVA în sumă de 4.189.441 RON colectată suplimentar pentru livrări realizate către E. Internațional F., instanța a anulat în parte Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală atacate, cu privire la T.V.A. colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia și Italia și a respins pretențiile reclamantei privind T.V.A. de plată stabilit suplimentar, pentru cele 129 de vagoane de marfă menționate în Raportul de inspecție fiscală.

Pentru cele 37 de transporturi rutiere menționate mai sus instanța constată că s-a efectuat un singur transport, asigurat de E. Internațional F., marfa ajungând la terțul beneficiar, astfel că transportul intracomunitar corespunde primei livrări. În opinia instanței, pentru aceste operațiuni comerciale aferente celor 37 de transporturi rutiere pârâta trebuie să acorde reclamantei scutirea de T.V.A.

În fapt, recurenta pârâtă arată că, S.C. A.. a efectuat un număr de 167 livrări de bunuri către cumpărătorul-revânzător E. Internațional F. din Germania în condiția de livrare H..

Întrucât bunurile nu au fost transportate în Germania (statul membru 2 al cumpărătorului care a furnizat un cod valabil de înregistrare în scop de T.V.A.) ci către beneficiari finali din alte state membre (Polonia, Ungaria, Italia, Olanda, Grecia, Austria) în cadrul unor operațiuni triunghiulare, pentru a demonstra faptul că livrarea efectuată în cadrul primei tranzacții către cumpărătorul E. din Germania este o livrare intracomunitară, scutită de TVA. conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A.. în calitate de vânzător avea obligația de a dovedi că sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 128 alin. (9) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal în definirea acestor livrări, și anume că obligația de transport al bunurilor din România în statul membru 3 (statul beneficiarilor finali ai livrărilor ulterioare, diferit de statul membru 2 - Germania al cumpărătorului E.) a revenit cumpărătorului-revânzător E. Internațional F. și că a fost efectuat de către acesta sau de către o terță persoană (transportator) în numele și în contul său (conform precizărilor de la pct. 10 (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004) precum și faptul că dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar a fost transmis celui de-al doilea cumpărător - beneficiarul final al bunurilor, în statul membru 3 de destinație al transportului.

Așa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, contractele de vânzarea cumpărare încheiate de către A.. cu cumpărătorul revânzător E. Internațional F. din Germania cuprind doar clauza referitoare la condiția de livrare H., fără a se nominaliza persoana obligată să realizeze transportul bunurilor livrate de la Carei către beneficiari din alt stat membru de destinație.

De asemenea, contrar aprecierii instanței de fond, precizează faptul că reclamanta nu a invocat și nu a prezentat dovezi care să combată cele reținute în Decizia nr. 816/19.08.2015 respectiv care să confirme faptul că pentru cele 167 de livrări efectuate de către A.. în cadrul operațiunilor triunghiulare obligația de transport al bunurilor ar fi revenit cumpărătorului E. Internațional F. din Germania, că bunurile au fost transportate de către acest cumpărător în statul membru 3 al beneficiarilor finali ai vânzărilor ulterioare iar transferul dreptului de a dispune de bunuri a fost transmis respectivilor beneficiari finali în acest al treilea stat membru.

Pentru 5 livrări expediate de A.. pe cale rutieră către beneficiarul final I. în statul membru Polonia prin transportatorul român J. S.R.L precum și pentru 4 livrări expediate către beneficiarul final K. Spa în statul membru Italia prin transportatorul român L. S.R.L. au fost prezentate facturi de transport emise de către acești operatori, facturi care au fost anexate și la dosarul cauzei din care rezultă că transportul a fost efectuat pe ruta Carei - Polonia și respectiv Carei -Italia în beneficiul societății M. cu sediul în Zurich, Elveția (țară care nu este membră a Uniunii Europene).

Pentru livrări expediate de A.. pe cale rutieră către beneficiarul final N. în statul membru Grecia prin transportatorul român O. S.R.L. precum și pentru celelalte 24 livrări expediate prin diverși transportatori străini către diverși beneficiari finali în statele membre Polonia, Slovacia, Olanda și Italia, nu au fost prezentate dovezi, respectiv facturi de transport, contracte/comenzi, documente de asigurare, din care să rezulte că aceste transporturi au fost efectuate în numele și în contul cumpărătorului E. Internațional F. din Germania și că transferul dreptului de a dispune de aceste bunuri a fost transmis către respectivii beneficiari finali în statele membre de destinație.

Prin urmare, contrar aprecierii instanței de fond, rezultă faptul că, nu numai pentru cele 129 de vagoane de marfă, ci și pentru cele 37 de transporturi rutiere reclamanta S.C. A.. nu a prezentat dovezi care să ateste faptul că acestea îndeplinesc condiția de livrare intracomunitară astfel cum aceasta a fost definită la art. 128 alin. (9) din Codul fiscal și anume aceea că bunurile să fie transportate în alt stat membru de către cumpărător sau de către alte persoane care acționează în numele și în contul acestuia, per a contrario, putându-se aprecia că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali ai vânzărilor ulterioare din al treilea stat membru.

În această situație, evaluarea locului livrării se efectuează în conformitate cu prevederile art. 132 din Codul fiscal și cu precizările pct. 10 (3) din Normele metodologice de aplicare și anume:

- pentru tranzacția dintre A.. din România (statul membru 1) și Internațional F. din Germania (statul membru 2) se consideră o livrare fără transport, în care locul livrării este în România - loc. Carei, acolo unde bunurile au fost puse la dispoziția cumpărătorului, potrivit prevederilor art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal;

- pentru tranzacția dintre cumpărătorul - revânzător Internațional F. din Germania (statul membru 2) și beneficiarii finali ai livrărilor ulterioare (diverse societăți din state membre 3) se consideră o livrare cu transport, în care locul livrării este locul unde începe transportul, respectiv în România, la Carei, potrivit prevederilor art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Drept urmare, consideră că instanța de fond în mod eronat a apreciat că pentru cele 37 de transporturi rutiere pârâta trebuie să acorde reclamantei scutirea de T.V.A.

Față de aceste considerente, solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea în tot a acțiunii ca fiind nefondată.

3.3 În recursul promovat, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili consideră, la rândul său că, hotărârea atacată este nelegală, fiind dată, în parte, cu încălcarea si aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Înțelege astfel să critice hotărârea instanței de fond sub aspectul obligării pârâtei Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție Fiscală la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de către aceasta în baza dispozițiilor anulate ale Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, sume la care se adaugă dobânda legală.

În primul rând, arătă faptul ca acordarea dobânzii legale nu se aplică în materie fiscală, unde potrivit art. 124 Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit de la bugetul de stat se acordă dobânda fiscala, si nu dobânda legala.

Arată că, așa cum rezulta din considerentele hotărârii atacate, instanța de fond a dispus restituirea sumelor achitate de reclamanta în baza dispozițiilor anulate, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, sume la care se adaugă dobânda legală, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, însă potrivit dispozițiilor art. 124 alin. (1)

1

din O.G. nr. 92/2003, cumulul "despăgubirilor" acordate în baza celor doua texte de lege nu este admisibil: (...) Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 33 alin.

Mai arată că, obligarea organului fiscal la restituirea sumelor achitate de către contribuabil, sume la care se adaugă dobânda "legală" încalcă prevederile art. 117 si art. 124 din Codul de procedura fiscală, care reglementează o procedura administrativă distinctă în ceea ce privește restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea dobânzilor în cazul sumelor de restituit.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "se restituie la cerere, ca nefiind datorate de către contribuabili, sumele stabilite prin hotărâri judecătorești sau ale altor organe competente".

De asemenea, potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Pe cale de consecință, recurenta apreciază că instanța de judecată, într-o prima fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și daca suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În același sens dispun și prevederile OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Textele de lege, menționate anterior, reglementează o procedura administrativă specială, restituirea sumelor de la buget si plata dobânzilor putând fi dispuse doar ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal care o administrează, în condițiile în care prin hotărâre judecătoreasca se constată faptul că sumele stabilite in sarcina societății nu sunt datorate și dacă debitorul nu înregistrează obligații fiscale restante.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecata prin care se dispune restituirea fiind lipsiți în acest fel de posibilitatea compensării sumelor prevăzute de dispozițiile art. 116 din Codul de procedură fiscală, iar întreaga procedura reglementata de art. 117 din același act normativ si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în aceasta situație.

Susține aceasta, întrucât restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt si prevederile art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală iar potrivit prevederilor art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aproba prin ordin al ministrului finanțelor publice.

Aceasta procedură la care fac referire prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 este stabilită prin OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Dispozițiile capitolului 2 din OMFP nr. 1899/2004 "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal" prevăd, in mod expres, la pct. 3 si 4:,.3. Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fast aprobată a fi restituita, după efectuarea operațiunii de compensare, care se înmulțește cu numărul de zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute ia art. 115 alin. (5) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată.

În aceste condiții, formularea unei cererii de restituire a sumelor de la bugetul de stat sau a unei cereri de plata a dobânzilor direct la instanța de judecata este inadmisibila întrucât legea specială, respectiv O.G. nr. 92/2003 coroborata cu OMFP nr. 1899/2004, stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea dobânzilor pentru sumele de restituit.

Astfel, consideră că obligarea organului fiscal la restituirea sumelor achitate de către contribuabil, sume la care se adaugă dobânda "legală" este inadmisibilă.

Recurenta mai critică hotărârea instanței de fond, și cu privire la TVA în sumă de 24.495 tei înscrisă în facturile nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. 21/11.2008 și nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad.

Consideră astfel că, principiul neutralității fiscale invocat de instanța de fond în susținerea motivării sale, nu poate fi aplicat in detrimentul normelor prevăzute de legislația fiscală din România, întrucât ar însemna lipsirea de orice efecte juridice a normelor naționale.

Hotărârea A.G.E.A. a A. din 10.10.2008 nefiind înregistrată la ORC la momentul achiziționării serviciilor reprezentând reparații acoperiș la magaziile nr. 1 și 2 ale bazei de recepție Siria aparținând societății G. S.A. Arad în baza facturilor emise în 22.10.2008 și în 06.11.2008 de către furnizorul B. S.R.L din Arad, operațiunea de fuziune prin absorbție nu produsese încă efectele și consecințele prevăzute la art. 249 și art. 250 din Legea societăților comerciale, astfel că activul în cauză nu intrase legal, prin transfer în patrimoniul petentei.

Pe cale de consecință, TVA în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile emise de B. S.R.L. din Arad nu întrunește condițiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât achizițiile de servicii de reparații au fost efectuate pentru un activ care nu se afla în patrimoniul A. S.A.

Organul de control nu a contestat faptul că atât S.C. A.. cât și S.C. B. S.R.L. Arad erau persoane impozabile la data la care au fost înregistrate în contabilitate facturile emise de S.C. B. S.R.L. Arad respectiv la data la care A.. a dedus TVA înscrisă în aceste facturi.

De asemenea, cheltuielile înregistrate în baza celor patru facturi de prestări de servicii reprezintă lucrări asupra unui bun imobil care aparținea societății G. S.A. Arad, societate care era înregistrată la acea dată si avea cod valid de TVA. Ca atare S.C. B. S.R.L. Arad a prestat aceste servicii pentru G. S.A. Arad si nu pentru A.. către care a emis cele patru facturi.

Astfel, S.C. A.. nu a demonstrat faptul că la data achiziției serviciilor, respectivele active erau deținute în mod legal, în vederea realizării de operațiuni taxabile, cu atât mai mult cu cât, așa cum am arătat si mai sus, la data efectuării reparațiilor la acoperișul magaziilor nr. 1 și 2 ale bazei de recepție Șiria, aceste magazii aparțineau societății G. S.A. Arad, care era înregistrată ca plătitoare de T.V.A. si ar fi putut să își deducă TVA-ul aferent facturilor emise în 22.10.200B si în 06.11.2008 de către furnizorul B. S.R.L. din Arad.

Recurenta critică hotărârea instanței de fond și sub aspectul TVA în sumă de 57.210 tei înscrisă în factura nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. SRL

Arată că, instanța de fond în mod greșit a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a TVA-ului aferent facturii nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L., Astfel, obiectul contractului nr. x/11.09.2009, în baza căruia a fost emisă factura menționată, îl constituie "efectuarea de servicii de transport, condiționare și depozitare" pentru o cantitate de 10.036.920 kg semințe de floarea soarelui.

În acest sens arată că, nu s-a depus nici un document prin care să se dovedească dacă serviciile au fost prestate efectiv si nici în ce au constat acestea. Singurul document prezentat este factura seria x nr. x/18.11.2009 pe care se specifica "Prestări servicii". Cu toate acestea, instanța de fond considera serviciile facturate în baza acestui contract ar fi fost servicii de transport.

Susținerea instanței că mandatarul nu devine proprietarul mărfii nu este in concordanță cu derularea reală a tranzacțiilor, întrucât A. S.R.L. recepționează în gestiunea sa semințele de floarea soarelui, soia sau rapiță în baza facturilor emise de C. S.R.L., (devenind astfel proprietara bunurilor) și vinde aceste bunuri prin facturi emise către A...

Facturile pentru încasarea comisionului datorat de A.. sunt întocmite de A. S.R.L. la finalul fiecărei luni, comisionul calculându-se în funcție de cantitățile de semințe care au fost vândute către A...

Astfel, conform celor expuse de instanță s-ar presupune ca, orice societate ar fi îndreptățită să-și deducă orice cheltuieli efectuate in amonte asupra materiilor prime achiziționate de la terți, încă înainte de a fi proprietarul acestora.

Or, în situația dată, când sunt efectuate prestări de servicii asupra bunurilor proprietatea A. S.R.L. nu se poate afirma că aceste servicii au fost prestate în beneficiul S.C. A...

Ca urmare, orice prestare de serviciu efectuată asupra bunurilor care in momentul efectuării prestării erau proprietatea S.C. A. S.R.L., sunt deductibile numai la S.C. A. S.R.L..

Astfel, modul în care s-au derulat efectiv tranzacțiile în baza contractului de mandat dintre A.. si A. S.R.L. arată clar faptul că A. S.R.L. este cumpărător - revânzător pentru toate semințele de floarea soarelui, soia si rapiță folosite de A.. ca și materie primă, conform prevederilor art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (3) lit. (e) si art. 137 alin. (2) lit. (b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal precum si a prevederilor pct. 6 alin. (3), pct. 7 alin. (4) si (5), pct. 18 alin. (8) si pct. 19 alin. (4} din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Totodată, potrivit reglementărilor contabile cuprinse la pct. 127 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, furnizorul materiei prime avea obligația de a include în costul acesteia, pe lângă costul de achiziție de la diverși fermieri (conform afirmațiilor petentei) și eventualele cheltuieli de depozitare, condiționare și transport legate direct de cantitățile livrate, (în ipoteza în care le-ar fi suportat în realitate) în vederea recuperării de la acest cumpărător.

În concluzie, în opinia recurentei, nu există elemente obiective prin care să se demonstreze faptul că în cauză a luat naștere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condițiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea instanței de fond mai este criticată și sub aspectul TVA în sumă de 182.685 tei înscrisă în facturile emise de D. S.R.L. în perioada august - octombrie 2010, întrucât nici cu privire la aceste facturi nu sunt îndeplinite condițiile de deducere a taxei pe valoarea adăugata, astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În speța, contractele de prestări servicii nr. x A/04.0B.2010 si nr. 3217 A/24.08.2010 încheiate între A.. si D. S.R.L. au ca obiect intermedierea cumpărării de cereale din recolta anului 2010, respectiv o cantitate de 2.715.523 kg rapiță contra unui comision de 0,02 RON/kg + TVA pentru cantitatea de 378.967 kg si respectiv 0,08 RON/kg pentru cantitatea de 2.336.556 kg și o cantitate de 15.000.000 kg de floarea soarelui pentru un comision de 0.05 RON/kg + TVA.

Prin contractul de mandat nr. x/04.01.2010 încheiat între A. S.R.L. și A.., A. S.R.L. a fost mandatat să achiziționeze pentru A.. semințe de floarea soarelui, rapiță și soia pentru un comision de 1 % din valoare, să depoziteze aceste semințe cu un tarif de 1 EUR/tona precum și să le livreze pentru un tarif de 2 EUR/tona.

Se poate observa faptul că, atât contractele încheiate cu D. S.R.L., cât și cele încheiate cu A. S.R.L. au același obiect și se referă la aceleași materii prime utilizate de A.. în procesul de producție.

Menționează că A. S.R.L. recepționează în gestiunea sa toate semințele de floarea soarelui, soia sau rapiță în baza facturilor emise de terții vânzători, deci și pe cele livrate de D. S.R.L. (devenind astfel proprietara bunurilor) și vinde aceste bunuri prin facturi emise către A...

Facturile pentru încasarea comisionului datorat de A.. sunt întocmite de A. S.R.L. la finalul fiecărei luni, comisioanele calculându-se în funcție de cantitățile de semințe care au fost vândute către A...

Or, în situația dată, când sunt efectuate prestări de servicii asupra bunurilor proprietatea A. S.R.L. nu se poate afirma că aceste servicii au fost prestate în beneficiul S.C. A...

Ca urmare, orice prestare de serviciu efectuată asupra bunurilor care în momentul efectuării prestării erau proprietatea S.C. A. S.R.L. sunt deductibile numai la S.C. A. S.R.L..

Astfel, modul în care s-au derulat efectiv tranzacțiile în baza contractului de mandat dintre A.. și A. S.R.L. arată clar faptul că A. S.R.L. este cumpărător - revânzător pentru toate semințele de floarea soarelui, soia și rapiță folosite de A.. ca și materie primă, conform prevederilor art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (3) lit. (e) și art. 137 alin. (2) lit. (b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal precum și a prevederilor pct. 6 alin. (3), pct. 7 alin. (4) si (5), pct. 18 alin. (8) și pct. 19 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Totodată, în speță nu este probată cu documente calitatea de intermediar (mandatar) a societății D. S.R.L în cadrul livrărilor de bunuri astfel cum aceasta este definită la pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în condițiile în care, pe de o parte, nu există facturi emise de către alți furnizori pentru livrarea către A.. a cantităților de floarea soarelui și de rapiță intermediate iar pe de altă parte, nu se demonstrează faptul că D. S.R.L. a fost un cumpărător-revânzător al respectivelor cantități, astfel cum acesta este prevăzut la pct. 6 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, neexistând facturi de livrare a acestor cantități emise în numele său către A..

Documentele depuse la dosarul cauzei de către reclamantă atestă doar faptul că societatea D. S.R.L. a livrat A. Trading S.R.L în calitate de mandatar al A.. cantitatea de 349.020 kg de floarea soarelui, astfel că acestea nu constituie o dovadă a faptului că respectiva societate ar fi intermediat cumpărarea de către A.. a cantității de 11.333.661 kg floarea soarelui, precum și a cantității de 2.715.523 kg rapiță pentru care a facturat și i s-ar fi achitat comisionul de intermediere.

În concluzie, apreciază că în speță nu există elemente obiective prin care să se demonstreze faptul că în cauză a luat naștere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condițiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Hotărârea atacată mai este criticată și în ceea ce privește modul în care instanței de fond a soluționat și TVA colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia și Halta vizând livrări de bunuri către E. International F..

În acest sens, recurenta arată că instanța de fond a reținut ca "referitor la cele 37 de transporturi rutiere, reclamanta a fost informata de către E. internațional F. cu privire la faptul ca bunurile vor fi revândute unei alte persoane impozabile, după ce părăsesc teritoriul României, în acest caz având loc o operațiune triunghiulara, cu un singur transport."

Astfel, deși instanța concluzionează ca livrările de bunuri care au fost transportate cu cele 37 de transporturi rutiere fac parte din tranzacții triunghiulare, judecă aceste tranzacții ca și livrări intracomunitare simple, considerând că dovada părăsirii teritoriului României este suficientă pentru acordarea scutirii de TVA.

Or, în cazul livrărilor intracomunitare care fac parte din tranzacții triunghiulare, este scutită de TVA doar una din cele două livrări, respectiv cea căreia i se aloca transportul.

Pentru ca transportul să fie alocat livrării intracomunitare dintre A.. și E. International F., acesta trebuie să fie în sarcina A.. în calitate de vânzător sau în sarcina E. International F. în calitate de cumpărător-revânzător.

Organul de control a documentat și a arătat în cadrul raportului de inspecție fiscală (anexa nr. 52 la raportul de inspecție fiscală) că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali, situație în care transportul se aloca livrărilor dintre E. International F. și beneficiarii finali.

Astfel, livrările dintre A.. și E. International F. care fac obiectul celor 37 de transporturi rutiere sunt livrare fără transport și ca atare nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi calificate ca și livrări intracomunitare scutite de TVA.

În acest sens, pentru cele 37 de livrări reclamanta A.. nu prezintă dovezi care să ateste faptul că acestea îndeplinesc condiția de livrare intracomunitară astfel cum aceasta a fost definită la art. 12S alin. (9) din Codul fiscal și anume aceea ca bunurile să fie transportate în alt stat membru de către cumpărător sau de către alte persoane care acționează în numele și în contul acestuia, per a contrario putându-se aprecia că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali ai vânzărilor ulterioare din al treilea stat membru.

În această situație, evaluarea locului livrării se efectuează în conformitate cu prevederile art. 132 din Codul fiscal și cu precizările pct. 10 (3) din Normele metodologice de aplicare.

În ceea ce privește obligațiile accesorii stabilite suplimentar aferente taxei pe valoare adăugată anulate, solicită a se avea în vedere faptul că, reclamanta datorează obligațiile stabilite suplimentar de inspecția fiscală, prin actele administrativ-fiscale atacate, iar în virtutea principiului "accesorium sequitur principale", aceasta datorează și obligații fiscale accesorii.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei, A. S.A. a solicitat respingerea recursurilor formulate de cele 2 pârâte, ca nefondate.

De asemenea, prin întâmpinarile înregistrate la dosar, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat respingerea recursului formulat de A. S.A ca nefondat.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de recurente, Înalta Curte reține:

5.1 Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.A., Înalta Curte va analiza cu prioritate cerința respectării termenului de formulare a recursului, termen legal, imperativ și absolut, precedată însă, de analizarea cererii de repunere în termenul de recurs formulată de recurenta reclamantă.

Conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în materia contenciosului administrativ, hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare.

În cauză, sentința atacată a fost comunicată recurentei la data de 03.08.2017, ultima zi de declarare a recursului fiind 21.08.2017.

Recursul reclamantei fost înregistrat la Curtea de Apel Oradea la data de 28.08.2017, peste termenul prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit dispozițiilor art. 185 alin. (1) C. proc. civ., nerespectarea termenului în care trebuie exercitat un drept procesual atrage decăderea din exercitarea dreptului, în afară de cazul în care legea dispune altfel. Actul de procedură făcut peste termen este lovit de nulitate.

Această sancțiune se aplică și în cazul nerespectării termenului de declarare a recursului, dat fiind că este vorba despre exercitarea u