ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2283/2024

Ședința publică din data de 18 aprilie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 03.01.2017, reclamanta A. S.A., societate în faliment, prin lichidator judiciar B.., a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a solicitat următoarele:

• anularea Deciziei nr. 168/29.06.2016 privind soluționarea contestației înregistrate la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu nr. A_SLP 121/20.01.2016 și, în consecință,

• anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.11.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015, întocmite de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați, în privința sumei de 22.047.154 RON, reprezentând accize și taxa pe valoare adăugată și accesorii aferente acestora (din care 18.091 RON accize pentru bere, 6.095 RON dobânzi aferente accizelor pentru bere, 2.714 RON penalități de întârziere aferente accizelor pentru bere, 15.018.222 RON accize pentru alcool etilic, 4.094.819 RON dobânzi aferente accizelor pentru alcool etilic, 1.686.665 RON penalități aferente accizelor pentru alcool etilic, 714.915 RON accize pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri, 131.056 RON dobânzi aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri, 86.060 RON penalități de întârziere aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri, 246.877 RON taxa pe valoare adăugată, 24.984 RON dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată, 16.656 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată);

•obligarea pârâtei să soluționeze în fond contestația formulată de administratorul special al A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.11.2015 întocmite de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015, în privința sumei de 49.908.913 RON, ce reprezintă 4.421.832 RON impozit pe profit, 789.297 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 526.198 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 24.518.736 RON accize pentru alte băuturi liniștite, 5.854.380 RON dobânzi aferente accizelor pentru alte băuturi liniștite, 3.390.241 RON penalități de întârziere aferente accizelor pentru alte băuturi liniștite, 8.848.416 RON taxa pe valoarea adăugată, 935.888 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată și 623.925 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, în cauză nefiind îndeplinite dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, pentru suspendarea soluționării contestației.

Prin sentința civilă nr. 509 din 23 decembrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată, ca fiind neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. S.A., societate în faliment, prin lichidator judiciar B.., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, recurenta- reclamantă a arătat și a argumentat pe larg că:

- instanța a aplicat greșit și a încălcat dispozițiile art. 206

58

alin. (1) lit. b) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 și ale pct. 111 alin. (3), (7)-(9), (12), (13) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, și a înlăturat în mod nejustificat concluziile raportului de expertiză în specialitatea chimie în privința accizei pentru alcoolul etilic denaturat, în sumă de 10.075.389 RON;

- au fost aplicate greșit dispozițiile art. 206

7

alin. (9) din Codul fiscal în privința sumei de 2.827.107 RON reprezentând acciza la stocurile de produse accizabile existente la data expirării autorizației de antrepozit fiscal;

- concluziile instanței cu privire la legalitatea stabilirii accizelor aferente pierderilor tehnologice înregistrate de societate, în sumă de 2.115.726 RON și 714.915 RON, sunt consecința aplicării greșite a prevederilor art. 206

7

alin. (5) și (6) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 și ale pct. 73 alin. (2) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare;

- cu privire la TVA în cuantum de 246.877 RON, instanța a aplicat greșit și a încălcat dispozițiile: art. 137 alin. (1) lit. a) și e) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; art. 134

1

alin. (1) și (7), art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal; art. 145

1

din Codul fiscal; pct. 45

1

alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare; art. 65 alin. (2) și art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală;

- instanța a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015 în ceea ce privește legalitatea măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative pentru suma de 49.908.913 RON.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeana a Finanțelor Publice Buzău au formulat întâmpinări prin care au răspuns criticilor formulate în recurs.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, în principal, excepția nulității recursului, excepție respinsă de instanța de recurs la termenul din 4 aprilie 2024, astfel cum rezultă din încheierea de la acea dată.

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs și cu apărările formulate prin întâmpinări, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta- reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, decizia nr. 168/29.06.2016 privind soluționarea contestației depuse de A. S.A., în faliment, înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu nr. A_SLP 121/20.01.2016, prin care autoritatea emitentă a dispus următoarele:

- art. 1- respingerea ca neîntemeiată a contestației împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.11.2015 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Buzău pentru suma totală de 22.020.254 RON reprezentând: 15.018.222 RON accize pentru alcool etilic; 4.094.819 RON dobânzi aferente accizelor pentru alcool etilic; 1.686.665 RON penalități de întârziere aferente accizelor pentru alcool etilic; 714.915 RON accize pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri; 131.056 RON dobânzi aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri; 86.060 RON penalități de întârziere aferente accizelor pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri; 246.877 RON taxa pe valoarea adăugată; 24.984 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; 16.656 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- art. 2- respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma totală de 26.900 RON reprezentând: 18.091 RON accize pentru bere; 6.095 RON dobânzi aferente accizelor pentru bere; 2.714 RON penalități de întârziere aferente accizelor;

- art. 3- suspendarea soluționării pentru suma de 49.908.913 RON, reprezentând: 4.421.832 RON impozit pe profit; 789.297 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; 526.198 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 24.518.736 RON accize pentru alte băuturi liniștite; 5.854.380 RON dobânzi aferente accizelor pentru băuturi liniștite; 3.390.241 RON penalități de întârziere aferente băuturi liniștite; 8.848.416 RON taxa pe valoarea adăugată; 935.888 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; 623.925 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Dintre soluțiile dispuse de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin decizia nr. 168/29.06.2016, recurenta- reclamantă a supus controlului judecătoresc soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată emisă în baza raportului de inspecție fiscală pentru suma totală de 22.020.254 RON reprezentând accize pentru alcool etilic, accize pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri, taxa pe valoarea adăugată și accesorii (inclusiv respingerea contestației ca nemotivată pentru suma totală de 26.900 RON reprezentând accize pentru bere și accesorii și soluția de suspendare a soluționării contestației împotriva deciziei de impunere pentru suma de 49.908.913 RON reprezentând impozit pe profit, accize pentru alte băuturi liniștite, taxa pe valoarea adăugată și accesorii.

În cuprinsul sentinței recurate au fost expuse pe larg aspectele reținute de autoritatea fiscală în soluționarea contestației, iar după efectuarea cercetării judecătorești, în cadrul căreia au fost administrate probe cu înscrisuri, expertiză în specialitatea contabilitate- fiscalitate și expertiză tehnică în specialitatea chimie, instanța de fond a respins acțiunea ca neîntemeiată, cu o motivare detaliată pentru fiecare dintre debitele fiscale și măsurile contestate de reclamantă.

Concluzia primei instanțe este împărtășită și de instanța de control judiciar, reflectând interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile în cauză, după cum se va explica în continuare.

Cu titlu de premisă, în contextul în care mare parte dintre argumentele prezentate în cererea de recurs se referă la chestiuni de fapt care țin de interpretarea probelor cu privire la operațiunile de denaturare a alcoolului și la trsnyacțiile economice purtătoare de TVA, iar nu la chestiuni de legalitate care să poată fi încadrate în art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte reține că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, instanța de control judiciar nu are rolul de a reaprecia probele administrate în primul stadiu procesual ori de relua toate aspectele de fapt relatate pe larg în motivarea sentinței sau în cererea de recurs.

Analizând punctual criticile formulate în recurs, în limitele trasate de art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

În ceea ce privește suma de 10.075.389 RON, reprezentând accize aferente alcoolului etilic care a fost denaturat fără respectarea prevederilor legale, instanța de fond a reținut că reclamanta nu beneficiază de scutirea de la plata accizelor prevăzută de art. 206

58

alin. (1) lit. b) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu normele metodologice de aplicare, probele administrate în cauză nefiind în măsură să permită încadrarea societății A. S.A. în ipoteza legală invocată de scutire de la plata accizelor pentru alcoolul etilic denaturat și utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman (alcool sanitar).

Potrivit art. 206

58

alin. (1) lit. b) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, forma în vigoare în perioada operațiunilor care au făcut obiectul inspecției fiscale, "Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 206

2

lit. a), atunci când sunt: (…) b) denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman. (…) (2) Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1), precum și produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin normele metodologice", aceste norme regăsindu-se în pct. 111 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În acest context normativ, Curtea de apel a constatat corect că respectarea procedurii de denaturare a alcoolului etilic, reglementată la pct. 111 alin. (13) din Norme, este o condiție necesară, dar nu suficientă pentru scutirea antrepozitarului fiscal de la plata accizei, așa încât, contrar susținerilor reclamantei, simpla împrejurare că cele 10 operațiuni de denaturare a alcoolului etilic ce au avut loc în perioada februarie 2012 - septembrie 2012 au respectat etapele procedurale legale, în sensul că operațiunile respective au fost aprobate și supravegheate de autoritatea vamală teritorială, Direcția Județeană de Accize și Operațiuni Vamale Buzău și au fost consemnate în registrul special ținut de societatea reclamantă cu întocmirea distinctă a proceselor-verbale de denaturare nu poate conduce la acordarea scutirii în discuție dacă nu s-a produs și rezultatul urmărit, adică obținerea alcoolului etilic denaturat în vederea utilizării pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman (alcool sanitar).

Pe lângă condițiile procedurale, pentru acordarea scutirii de la plata accizelor se acordă, alcoolul etilic rezultat în urma denaturării realizate cu respectarea procedurii legale trebuie să îndeplinească și cerințele legale de conținut, astfel cum sunt definite la pct. 111 alin. (3) și următoarele din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, adică utilizarea a cel puțin doi denaturanți din lista substanțelor admise în România și în cantitățile reglementate, aspect care în cauza de față a fost infirmat prin analizele efectuate de Laboratorul vamal central în conformitate cu dispozițiile Ordinului vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor, cu modificările și completările ulterioare, și pe baza cărora Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat actele administrative fiscale în litigiu.

Instanța de fond a efectuat o examinare laborioasă a probelor administrate în cauză prin prisma regimului legal aplicabil, cu deplina respectare a principiului egalității armelor în proces, și a ajuns la concluzia că proba cu expertiza tehnică judiciară în specialitatea chimie nu prezintă concluzii relevante în cauză și se impune a fi înlăturată, pentru că: verificarea matematică a unor operațiuni de natură chimică nu este suficientă pentru a răsturna concluziile verificărilor făcute de Laboratorul vamal central, prin metode acreditate, asupra probelor prelevate; expertul judiciar a făcut afirmații categorice asupra lipsei acreditării metodelor de lucru folosite de Laboratorul vamal central pentru determinarea concentrației denaturanților în alcoolul etilic denaturat, fără să fi fost încuviințat vreun obiectiv al expertizei în acest sens și fără să se fi administrat înscrisuri relevante în fața instanței; concluziile formulate de expertul judiciar la o parte dintre obiectivele fixate au avut la bază schema fluxului tehnologic de preparare a alcoolului sanitar în cadrul societății A. S.A., schemă solicitată de expert direct reclamantei ca document necesar întocmirii expertizei, fără a fi încuviințată de instanța de judecată, însă cauza de față nu are ca obiect de analiză cantitatea totală de denaturanți care se găsește în alcoolul sanitar produs de societate, ci strict cantitatea de denaturanți folosită la obținerea alcoolului etilic denaturat, care trebuie să respecte standardul minimal prevăzut de pct. 111 din H.G. nr. 44/2004. Prin urmare, verificările pe care expertul judiciar le-a făcut asupra produsului final al societății și cantitățile totale de denaturanți folosite nu au fost apreciate ca fiind relevante din perspectiva scutirii de la plata accizelor analizată în cauza de față.

Contrar susținerilor recurentei- reclamante, Înalta Curte constată că sentința nu este criticabilă pe motiv că nu a urmat concluziile expertizei tehnice în specialitatea chimie, pentru că această probă nu are rolul de a dezlega, prin ea însăși, aspectele de drept ale raportului juridic litigios; ea este doar o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, conform art. 330 din C. proc. civ., a cărei forță doveditoare urma a fi apreciată în ansamblul probator administrat în cauză, printr-o operațiune logico- juridică în care intervine raționamentul judecătorului.

O expertiză de specialitate nu poate fundamenta o hotărâre judecătorească fără o analiză efectuată de instanță prin prisma prevederilor legale aplicabile în cauză, cu îndeplinirea cerințelor legate de motivarea propriei convingeri și de prezentarea argumentelor contrapuse susținerilor părții care se prevalează de proba respectivă. Or, toate aceste exigențe au fost pe deplin respectate în cauza de față.

Prin argumentele prezentate în motivarea căii de atac, recurenta- reclamantă tinde în realitate la reaprecierea probelor administrate în fața primei instanțe, ceea ce nu este permis în calea extraordinară de atac a recursului, care, așa cum s-a mai menționat anterior în cuprinsul prezentei decizii, poate viza doar aspecte de nelegalitate.

Cu privire la suma de 2.827.107 RON reprezentând acciza pentru alcoolul etilic aflat în stocul societății la data expirării autorizației de antrepozit fiscal, problema aflată în dispută judiciară este aceea a datei la care acciza devenea exigibilă, în condițiile în care, prin decizia nr. 110/29.09.2014, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor a respins cererea societății A. S.A. de reautorizare a antrepozitului fiscal, iar împotriva acestei decizii societatea a formulat o contestație administrativă care a fost respinsă prin decizia nr. 022/26.02.2015.

În recurs se susține că instanța de fond ar fi aplicat greșit dispozițiile art. 206

7

alin. (9) din Codul fiscal, conform cărora în cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, se consideră eliberare pentru consum atunci când produsul accizabil este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care s-a revocat ori s-a anulat autorizația. Acciza devine exigibilă la data la care decizia de revocare a autorizației de antrepozit fiscal produce efectele ori la data comunicării deciziei de anulare a autorizației de antrepozit fiscal, pentru produsele accizabile ce pot fi eliberate pentru consum.

Într-adevăr, textul citat se referă la situația revocării sau anulării autorizației de antrepozit fiscal, dar argumentul recurentei- reclamante nu poate fi reținut ca motiv de casare a sentinței, pentru că în considerentele sentinței nu a fost reținută incidența art. 206

7

alin. (9) din Codul fiscal, iar în decizia de soluționare a contestației administrative (menținută de instanța de fond ca fiind legală), deși în mod eronat argumentația este construită pe ipoteza revocării autorizației, se menționează totuși, între temeiurile de drept reținute corect de organele de inspecție fiscală, dispozițiile art. 206

7

alin. (10) din Codul fiscal, conform cărora:

"În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, se consideră eliberare pentru consum atunci când produsul accizabil este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care autorizația a expirat și nu a fost emisă o nouă autorizație."

Recurenta- reclamantă consideră că autorizația de antrepozit fiscal și-a încetat efectele la data emiterii deciziei nr. 022/26.02.2015, prin care Comisia a respins plângerea prealabilă a societății față de actul administrativ emis anterior, dar nici în fața primei instanțe, nici în recurs nu a prezentat argumente juridice valabile pentru care o decizie de respingere a cererii de autorizare/reautorizare, emisă în condițiile art. 206

25

din Codul fiscal, act administrativ care putea fi contestat conform prevederilor legislației privind contenciosul administrativ, nu și-ar fi produs efectele decât după soluționarea plângerii prealabile.

Cu privire la suma de 2.115.726 RON reprezentând accize pentru alcool etilic și suma de 714.915 RON reprezentând accize pentru băuturi fermentate liniștite, altele decât bere și vinuri, cu accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal pentru pierderile de produse accizabile, Curtea de apel a reținut că societatea A. S.A. nu a respectat normele legale referitoare la pierderile iremediabile de produse accizabile din cauze tehnologice ale procesului de producție și ale activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport, diferențele de cantități litri echivalent alcool pur fiind corect încadrate în ipoteza eliberării pentru consum a produselor accizabile pentru care acciza devine exigibilă.

Pentru a ajunge la această concluzie, judecătorul fondului a analizat evoluția cadrului normativ aplicabil în cauză în perioada de referință [art. 206

7

alin. (5) și (6) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 și normele corespunzătoare cuprinse în pct. 73 alin. (2) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare] și a reținut că, pentru a nu se atrage consecința exigibilității accizelor, antrepozitarul trebuie să facă dovada încadrării pierderii iremediabile în "limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor sau în coeficienții maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport prevăzuți în studiile realizate de persoane juridice abilitate", să se preocupe pentru realizarea studiilor și să comunice o copie a acestora autorității vamale teritoriale.

După cum s-a reținut în sentința atacată, pierderile iremediabile de produse accizabile din cauza tehnologiilor folosite în cadrul antrepozitului fiscal includ, pe de o parte, pierderile suferite în timpul procesului de producție și pentru care sunt aplicabile normele tehnice stabilite de producătorii utilajelor și instalațiilor amplasate în cadrul societății, iar pe de altă parte, pierderile suferite în timpul activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport, pentru care se impune realizarea prealabilă a unui studiu de specialitate.

În cauza de față, reclamanta a transmis Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Buzău și Autorității Naționale a Vămilor adresa nr. x/07.11.2011 (înregistrată sub nr. x/08.11.2011) și adresa nr. x/07.11.2011 (înregistrată sub nr. x.314/08.11.2011), prin care a comunicat faptul că va calcula pierderile de produse accizabile prin aplicarea coeficienților de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport prevăzuți în Ordinul ministrului agriculturii și industriei alimentare nr. 218/1978 (act administrativ cu caracter normativ), fără să întocmească un studiu de specialitate prin intermediul unei persoane juridice abilitate, respectiv a unui institut sau societate cu autorizare în domeniul codurilor CAEN autorizate ca obiect de activitate și cu standarde de calitate implementate. Prin cele două adrese, reclamanta nu a indicat în concret coeficienții maximi pe care îi va utiliza la calcularea pierderilor tehnologice de produse accizabile, astfel cum impune Codul fiscal, ci a făcut o simplă trimitere la Ordinul ministrului agriculturii și industriei alimentare nr. 218/1978

În recurs se susține că soluția fondului este consecința aplicării greșite a prevederilor art. 206

7

alin. (5) și (6) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 și ale pct. 73 alin. (2) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, pentru că Ordinul ministrului agriculturii și industriei alimentare nr. 218/1978 nu a fost indicat de societate ca un act normativ prin care se stabilesc cerințele legale în privința pierderilor tehnologice, ci ca urmare a caracterului științific al studiului efectuat de specialiștii din cadrul Centralei viei și vinului, pe baza referatului cărora s-au stabilit coeficienții de pierdere tehnologică; acest studiu a fost aprobat prin ordinul indicat, astfel că ceea ce prevalează este conținutul științific al studiului, substanța acestuia.

În opinia recurentei- reclamante, persoanele juridice abilitate la care se referă pct. 73 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII "Accize", aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu sunt circumstanțiate de vreun text normativ, astfel că referatul întocmit de Centrala viei și vinului și aprobat prin Ordinul ministrului agriculturii și industriei alimentare nr. 218/1978 se încadrează pe deplin în noțiunea de studiu de specialitate impus de lege.

Înalta Curte nu poate valida însă aceste susțineri, în condițiile în care, după cum corect a reținut prima instanță, studiile pentru determinarea coeficienților maximi de pierderi specifici nu pot fi general valabile, ci individualizate pentru fiecare antrepozitar; or, prin Ordinul Ministerului Agriculturii și Industriei Alimentare nr. 218 din 30 noiembrie 1978 se aprobă niște plafoane maximale pentru randamente, scăzăminte și norme de consum, stabilite pe baza referatului Centralei viei și vinului în urma unor verificări experimentale.

În acest context, instanța de fond a înlăturat corect concluziile raportului de expertiză tehnică efectuat în cauză, reținând că acestea nu pot fi valorificate în cauza de față, pentru că au avut ca punct de plecare Ordinul ministrului agriculturii și industriei alimentare nr. 218/1978, adică un act administrativ cu caracter normativ subordonat legii, iar nu un veritabil studiu de specialitate, după cum s-a subliniat anterior.

În consecință, instanța de control judiciar împărtășește concluzia că societatea A. S.A. nu a respectat normele legale referitoare la pierderile iremediabile de produse accizabile din cauze tehnologice ale procesului de producție și ale activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport, pentru diferențele de cantități litri echivalent alcool pur fiind corect încadrată la situația eliberării pentru consum a produselor accizabile pentru care acciza devine exigibilă.

Considerentele expuse mai sus cu privire la pierderile specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport, conduc și la înlăturarea criticilor de nelegalitate formulate de recurenta- reclamantă cu privire la suma de 50.106 RON ce reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de produse accizabile constatate lipsă. Instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care pierderile de produse accizabile, pentru care s-au stabilit și accizele analizate mai sus, au fost socotite cantități eliberate pentru consum, urmare neîndeplinirii condițiilor legale, cu consecința reîntregirii bazei de impozitare.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 152.291 RON aferentă serviciilor de management, consultanță, asistență și punere la dispoziție de personal înregistrate pentru activitatea de producție Înalta Curte constată, contrar susținerilor recurentei- reclamante, că sentința a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente din dreptul național și cu valorificarea adecvată a jurisprudenței CJUE în materia deductibilității TVA.

Reiterând precizarea că în calea de atac a recursului nu pot fi reinterpretate probele, ci este permisă doar o reevaluare a calificării juridice date situației de fapt fiscale stabilite de prima instanță, instanța de control judiciar reține, în acord cu concluzia judecătorului fondului, că din datele speței nu rezultă îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de 134

1

, 145 și 146 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, forma în vigoare în perioada de referință, argumentele prezentate în recurs (care în mare parte constau în reluarea susținerilor din cererea de chemare în judecată) nefiind în măsură să infirme această concluzie.

În considerentele sentinței, instanța a analizat pe rând contractele de prestări servicii pentru care s-a solicitat deducerea TVA, prin prisma regulii generale în materia deducerii taxei pe valoarea adăugată, aceea că sunt deductibile toate achizițiile destinate utilizării în scopul operațiunilor taxabile, conform jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene (exemplificată cu citate pertinente din hotărâri ale instanței europene), care a stabilit că dreptul de deducere este un drept fundamental care nu poate fi limitat câtă vreme achiziția de bunuri și servicii este destinată în aval operațiunilor care dau drept de deducere persoanei impozabile și sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere; de esența deducerii taxei pe valoarea adăugată este ca serviciile prestate să fie destinate operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, adică să existe o legătură directă și imediată între achizițiile efectuate și ansamblul activității economice a persoanei impozabile.

Aceleași argumente sunt valabile și pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 27.469 RON dedusă pentru închirierea de autoturisme pentru persoanele cu funcții de conducere, în privința căreia s-a reținut corect că taxa pe valoarea adăugată aferentă închirierii vehiculelor se deduce conform regulii generale din Codul fiscal, cu condiția ca utilizarea vehiculului să se facă exclusiv în scopul activității economice a persoanei impozabile, caz în care aceasta are obligația de a deține documente justificative (contract, factură) și să întocmească foaia de parcurs. Limitarea dreptului de deducere a taxei la 50% se impune atunci când vehiculul este utilizat atât în scop personal de către salariat, cât și în scopul activității economice a persoanei impozabile, în această situație fiind înlăturată necesitatea întocmirii foii de parcurs.

Atât în fața primei instanțe, cât și în recurs, societatea reclamantă a susținut nu au fost întocmite foi de parcurs pentru că acestea ar fi necesare numai la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente cheltuielilor cu carburantul, dar această interpretare nu ține seama de distincțiile induse de prevederile normative aplicabile, care limitează dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru închirierea vehiculelor atunci când sunt folosite de salariați și în scop personal.

În acest sens, instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 145

1

din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, care limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, dar și normele administrative cuprinse în pct. 45

1

, Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 conform cărora în cazul vehiculelor care sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, în sensul art. 145

1

alin. (1) din Codul fiscal, taxa aferentă cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului și cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibilă conform regulilor generale prevăzute la art. 145 și la art. 146 - 147

1

din Codul fiscal, nefiind aplicabilă limitarea la 50% a deducerii taxei. Utilizarea în scopul activității economice a unui vehicul cuprinde, fără a se limita la acestea: deplasări în țară sau în străinătate la clienți/furnizori, pentru prospectarea pieței, deplasări la locații unde se află puncte de lucru, la bancă, la vamă, la oficiile poștale, la autoritățile fiscale, utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuțiilor de serviciu, deplasări pentru intervenție, service, reparații, utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto, interpretate în acord cu Hotărârea pronunțată de CJUE în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman și E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien.

Cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 17.011 RON, aferentă unor operațiuni derulate de recurenta- reclamantă cu C. (achiziționarea unei cantități de vin pentru industrializare în vederea producerii de alcool de origine vitivinicolă, urmată de revânzarea către C. a alcoolului de origine vitivinicolă sub prețul de fabricație), societatea a reiterat, în motivarea recursului, aspectele invocate în fața instanței de fond în sensul că au fost încălcate dispozițiile art. 65 alin. (2) și art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru că organul de inspecție fiscală nu a făcut constatări directe cu privire la situațiile fiscale care au generat taxa pe valoarea adăugată în sumă de 17.011 RON, ci a preluat constatările Direcției Generale Antifraudă Fiscală cuprinse în procesul-verbal nr. x/05.12.2014.

După cum corect a reținut instanța de fond, aceste susțineri sunt infirmate de conținutul raportului de inspecție fiscală nr. x/23.11.2015 întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, în care se reține, în capitolul rezervat constatărilor fiscale, obligația fiscală suplimentară de plată a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 17.011 RON aferentă cheltuielilor nedeductibile rezultate din tranzacțiile cu C. în perioada 13.01.2014 - 22.01.2014 și din care a rezultat o pierdere de 70.879 RON pentru persoana impozabilă A. S.A. Or, în conformitate cu dispozițiile art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală valorifică stări de fapt, face încadrarea fiscală și stabilește normele de drept încălcate, nefiind exclusă posibilitatea preluării, în actele administrative fiscale, a împrejurărilor constatate inițial de Direcția Generală Antifraudă Fiscală.

Cât privește aspectele de fond ale operațiunii respective, recurenta- reclamantă s-a limitat la a afirma că nu a fost analizată relația comercială dintre cele 2 societăți și că au fost încălcate dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. e) raprtate la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, fără a combate efectiv considerentele instanței de fond care a avut în vedere situația de afiliere dintre A. S.A. și C. (A. S.A. deține 41,943% din acțiunile C.), ceea ce a făcut ca baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrarea de bunuri să fie valoarea de piață, care nu poate fi mai mică decât prețul de cost al bunurilor respective, iar această valoare de piață a cantității de alcool etilic obținut din cantitatea de vin pentru industrializare cumpărată de la C. și revândută acesteia a fost calculată de organul fiscal și comparată cu prețul facturat de reclamantă.

În fine, în ceea ce privește legalitatea măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative pentru suma de 49.908.913 RON, s-a susținut în recurs că instanța a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, potrivit cărora organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă .

Contrar susținerilor recurentei, Curtea de apel a stabilit corect semnificația juridică a elementelor cauzei în raport cu reglementarea cuprinsă în art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, atât în privința indiciilor la care se referă dispozițiile legale, care au fost descrise în decizia nr. 168/29.06.2016, cât și sub aspectul legăturii de cauzalitate dintre soluția penală și soluția administrativă. Conform celor reținute în motivarea deciziei de suspendare a soluționării cauzei, problema care se pune în speță este aceea a stabilirii unor stări de fapt (materiile prime utilizate pentru producerea unor bături, realitatea unor tranzacții) prin mijloace de probă administrate în procesul penal, iar nu doar a încadrării fiscale a unei situații de fapt stabilite cu certitudine, care ar fi intrat cu prioritate în atribuțile autorităților fiscale. Această modalitate de abordare a raporturilor dintre procedura penală și cea fiscală reiese, de altfel, și din jurisprudența invocată în cererea de recurs, motiv pentru care instanța de control judiciar va înlătura criticile recurentei- reclamante ca fiind nefondate.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul exercitat conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A., societate în faliment, prin lichidator B. împotriva sentinței civile nr. 509 din 23 decembrie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 aprilie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.