ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4924/2020

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 12.05.2016 pe rolul Tribunalului București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Iași a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, să se dispună anularea Deciziei nr. 57/21.01.2016 emisă de pârâta ANAF-DGRFP Galati prin care s-a respins, parțial ca neîntemeiată, contestația împotriva Deciziei de impunere x/22.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală xnr. 237/22.06.2015 privind obligațiile suplimentare la plată în suma de 1.306.789 RON. Prin sentința nr. 5590/2016 pronunțată de Tribunalul București, secția contencios administrativ si fiscal, a fost declinată competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin sentința nr. 8/20.01. 2017 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost declinată competența de soluționare a cauzei având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta S.C. "A." S.R.L., în favoarea Curții de Apel Bacău, constatându-se conflict negativ de competență și cauza fiind trimisă Înaltei Curți de Casație și Justiție. Prin Decizia nr. 1872/19.05.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, a fost stabilită competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, pe rolul acestei instanțe cauza fiind înregistrată ulterior pronunțării Regulatorului de competență sub nr. x/2016*.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 248 pronunțată în data de 28 noiembrie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis contestația promovată de către reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu intimatele-pârâte: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a dispus anularea în parte a Deciziei 57/21.01.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciu Soluționare Contestații și a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași numai în ceea de privește suma de 1.306.789 stabilită cu titlu de obligații suplimentare de plată, ca urmare a reconsiderării unor activități ca dependente.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 248 din data de 28 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, pe fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Astfel, în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat faptul că instanța de fond ar fi omis să se pronunțe asupra excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de această autoritate prin întâmpinare, deși respectiva excepție este una de ordine publică, astfel că instanța de fond avea obligația să se pronunțe cu prioritate, conform dispozițiilor art. 248 C. proc. civ. în sensul admiterii ei, întrucât autoritatea emitenta a actelor administrative a căror anulare se solicită este Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați care, de altfel, a și fost chemată în judecată. Același aspect este invocat ca și motiv de casare a sentinței recurate și de către cealaltă recurentă-pârâtă. În plus, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, a invocat și motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susținând faptul că instanța de fond ar fi ignorat total apărările sale și nu s-ar fi pronunțat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C. proc. civ., respectiv al cercetării procesului, sens în care curtea de apel avea obligația să examineze fiecare pretenție și apărare în parte, pe baza cererii de chemare în judecată, a întâmpinării, a răspunsului la întâmpinare și a explicațiilor părților, încălcându-se, în acest fel, principiul rolului activ al judecătorului. Din această perspectivă, în opinia acestei recurente, sentința apare ca fiind nemotivată, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituind o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. În sfârșit, în susținerea motivului de casare prevăzut de pct. 8, această recurentă a susținut și faptul că instanța de fond ar fi dat o interpretare vădit eronată dispozițiilor legii nr. 209/2015 întrucât suma de 1.306.789 RON nu face obiectul acestui act normativ, fiind vorba despre obligații suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării unei activități că activitate dependentă și nu a fost achitată până la data intrării în vigoare a acestei legi.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond. În opinia sa, pârâta trebuia sa verifice, pe baza titlurilor de creanță emise și a documentelor de plată aflate la dispoziția sa, dacă, prin plăți/operațiuni de compensare/dare in plată etc., ulterioare intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, au fost stinse obligații fiscale ce fac obiectul acestui act normativ, în caz afirmativ, organele fiscale fiind obligate să refacă stingerile, astfel încât toate obligațiile fiscale efectiv nestinse la data intrării în vigoare a legii, să intre sub incidența acesteia. Susține intimata că, interpretând in mod vădit contrar scopului legii si procedurii de aplicare a normelor legale mai sus-menționate, pârâta a procedat la stingerea prin compensare, la o altă dată, ulterioară intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 a unor creanțe ce făceau obiectul anularii, interpretare de natură să golească de conținut dispozițiile legale incidente si să producă un efect contrar celui vizat prin norma legală menționată.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția din data de 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 15 decembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019, din oficiu, s-a preschimbat termenul de judecată pentru data de 6 octombrie 2020. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1. Argumente de fapt și de drept relevante Din perspectiva situației de fapt se reține că, prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015 emisă de AJFP Neamț - DGRFP Iași au fost stabilite obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. IAȘI, din care aceasta a contestat suma de 1.782.521 RON constând în TVA, impozit pe profit, contribuții sociale și accesorii aferente acestora. Ulterior, prin Decizia nr. 57/21.01.2016 emisă de DGRFP Galați - Serviciu Soluționare Contestații, a fost dispusă desființarea parțială a respectivei decizii de impunere și a raportului de inspecție fiscală xnr. 237/22.06.2015 privind obligațiile fiscale stabilite de inspecția fiscal, însumând 188.741 RON constând în impozit pe profit, TVA suplimentar și accesoriile aferente, prin același act administrative-fiscal, dispunându-se respingerea parțială, ca fiind rămasă fără obiect, a contestației privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, în sumă totală de 216.124 RON. Pentru a lua această ultimă măsură, organul de soluționare a contestației a reținut că, prin Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 35328/Ev3/21.12.2015 emisă de DGAMC București, au fost anulate debite accesorii în sumă de 215.124 RON. Prin sentința ce face obiectul prezentelor recursuri, curtea de apel a admis contestația reclamantei și a dispus anularea în parte a Deciziei 57/21.01.2016 emisă de DGRFP Galați - Serviciu Soluționare Contestații și a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 emisă de AJFP Neamț - DGRFP Iași, numai în ceea de privește suma de 1.306.789 stabilită cu titlu de obligații suplimentare de plată, ca urmare a reconsiderării unor activități ca dependente. Examinând hotărârea prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată caracterul fondat al recursurilor din această perspectivă, pentru considerentele următoare: Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanței, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât si cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie sa cuprindă, în motivarea sa, argumentele pro si contra care au format, în fapt si în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile si apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar, fiind lipsită de suport probator si legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor textului de lege anterior menționat. Motivarea este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar, de legalitate si temeinicie. În practica instanței supreme (de ex., Decizia nr. 4362/17 oct. 2018, S. a II-a civ., Dec. 1025/15 mai 2019, S. a II-a civ. etc.), dar și în doctrina de specialitate (de ex., "Drept procesual civil-ediția a 5-a revizuită și adăugită", B., C., p.673, editura D., 2020), s-a arătat frecvent faptul că motivarea soluției, cea mai întinsă parte a unei hotărâri judecătorești, trebuie să fie precisă și necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justețea soluției pronunțate, presupunând răspunsuri precise la toate capetele de cerere și la toate apărările formulate, pe baza tuturor probelor administrate, a argumentelor și raționamentelor juridice, a principiilor și a regulilor de drept substanțial și procedural; dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor si elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, iar realitatea acestui demers și efectivitatea lui trebuie să se reflecte în considerente, neputând fi rezultatul unei presupuneri. Din considerentele sentinței analizate nu rezultă acest examen efectiv al argumentelor și probelor administrate, iar hotărârea, în întregul ei, nu corespunde exigențelor anterior descrise. Aceasta deoarece judecătorul fondului s-a limitat la a menționa în conținutul unei singure fraze faptul că sumei cu privire la care a dispus anularea parțială a actelor administrative, "îi sunt aplicabile dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 219/2015 întrucât este vorba de obligații suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, așa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere". În acest mod, instanța de fond nu a analizat în niciun fel, nici din perspectiva pertinenței și nici din aceea a corectei stabiliri a situației de fapt raportat la probele administrate, apărarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați în sensul că, prin dispozițiile articolului 6 din respectivul act normativ, s-a stabilit că procedura de aplicare a acestei legi se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia, iar în Monitorul Oficial nr. 637/21.08.2015 a fost publicat OPANAF nr. 2202/19.08.2015, astfel că, față de acest cadru legislativ, prin Decizia nr. 35326/Ev3/21.12 2015 ar fi fost anulate obligații fiscale stabilite în sarcina intimatei pentru suma de 216.124 RON, ceea ce ar justifica soluția din Decizia nr. 57/21.01.2016 prin care organul fiscal a respins contestația cu privire la această sumă, ca fiind rămasă fără obiect. De asemenea, nu au fost analizate și nu s-a răspuns nici susținerilor aceleiași pârâte în sensul că, în actul administrativ-fiscal contestat, a motivat respingerea contestației în privința respectivei sume, în sensul menționat, dar instanța de fond, fără a argumenta în acest sens, a reținut că organul fiscal nu și-ar fi îndeplinit obligația de motivare a soluției de respingere a contestației cu privire la suma respective. Pe de altă parte, judecătorul fondului nu a stabilit corect nici cadrul procesual al cauzei, întrucât nu a supus dezbaterii contradictorie a părților și nu a soluționat excepția lipsei calității procesual pasive invocată de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, nu a analizat sub nicio formă îndreptățirea reclamantei de a își îndrepta pretențiile și împotriva acestei pârâte, câtă vreme se invocă faptul că respectiva autoritate nu și-ar justifica poziția procesual pasivă, întrucât nu este autoritate emitentă a niciunuia dintre actele contestate. În acest fel, curtea de apel a ignorat dispozițiile art. 248 C. proc. civ. care obligă instanța să rezolve excepțiile procesuale înainte de a trece la administrarea probelor și înainte de a cerceta cauza pe fond, respectiva excepție fiind invocată prin întâmpinare. Este unanim admis că, atâta timp cât motivarea unei hotărâri judecătorești ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, dacă, în considerente, instanța nu analizează probele care au fost administrate, nu stabilește împrejurările de fapt esențiale în cauză, nu evocă normele substanțiale si procedurale incidente și aplicarea lor în speță, nu analizează argumentele importante și nu justifică înlăturarea apărărilor esențiale care susțin opinia contrară, soluția exprimată prin dispozitiv rămâne nesusținută si pur formală; o astfel de hotărâre devine arbitrară si nu permite exercitarea controlului judiciar. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, întrucât instanța de fond nu a realizat o reală cercetare a fondului cauzei, hotărârea fiind nemotivată sub toate aspectele evidențiate, Înalta Curte, potrivit dispozițiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în rejudecare urmând a se analiza și aspectele de fond invocate în susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. și pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, față de soluția casării cu trimitere.