ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 877/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2015, la data de 13 mai 2015, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, anularea Deciziei nr. 280 din 19 martie 2015 emise de DGRFP Galați, privind soluționarea contestației, a Deciziei de Impunere nr. x din 24 octombrie 2014 emise de AJFP Bacău 4 - Activitatea de inspecție fiscală pentru suma de 3.721.697 RON, precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 24 octombrie 2014 și obligarea pârâtelor la plata în solidar a cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 2536 din 9 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 280 din 19 martie 2015 emise de DGRFP Galați și, pe cale de consecință, a admis în parte contestația formulată de reclamantă în sensul că: a anulat în parte Decizia de Impunere nr. x din 24 octombrie 20145 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 24 octombrie 2014, emise de AJFP Bacău, conform considerentelor prezentei sentințe. A respins ca neîntemeiată cererea în anularea acelorași acte cu privire la obligațiile suplimentare (debit principal și accesoriu) stabilite de pârâte pentru operațiunile comerciale derulate de reclamantă cu furnizorul SC B. SRL.

Împotriva Sentinței civile nr. 2536 din 9 octombrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. SRL și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1. În motivarea cererii de recurs, reclamanta A. SRL a prezentat situația de fapt și a arătat că în mod greșit a reținut instanța de fond că societatea nu avea drept de deducere a TVA pentru operațiunile derulate cu furnizorul B. SRL, întrucât la acel moment nici nu se puteau face alte verificări cu privire la potențialii furnizori, decât interogarea bazei de date de pe site-ul ANAF cu privire la existența/validitatea codului de TVA. În ce privește rezultatele acestor interogări precizează că fiecare rezultat are câte un identificator de interogare unic, astfel încât acestea ar putea fi confirmate oricând de către intimate și, implicit, nu s-ar putea susține că rezultatele interogării bazei de date ar fi fost alterate în vreun fel.

Societatea efectuează verificări pe site-ul ANAF, prin personalul din cadrul departamentului de contabilitate, pentru orice furnizor cu care urmează a desfășura tranzacții comerciale. Până în prezent, totuși, astfel de verificări nu au fost documentate în evidențele societății. Mai exact, rezultatul interogărilor pe site-ul ANAF nu a fost printat și păstrat de personalul societății, considerându-se că, odată confirmat faptul că noul furnizor are cod de TVA valabil, nu se impune obținerea și păstrarea unei dovezi în acest sens, câtă vreme informațiile obținute din bazele de date de pe site-ul ANAF nu ar putea/nu ar trebui să sufere modificări.

Din verificările efectuate reiese că în baza de date de pe site-ul ANAF au intervenit astfel de modificări cu privire la furnizorul B. SRL Astfel, în prezent, după cum rezultă din extrasele depuse (rezultate ale interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din data de 12 august 2016, respectiv 24 august 2016, având identificatorul de interogare 34474185, respectiv 157463980), codul de TVA a fost anulat pentru furnizorul B. SRL începând cu data de 13 februarie 2013, ulterior perioadei în care societatea a derulat operațiuni comerciale cu acesta (14 mai 2012 - 1 decembrie 2012), fără vreo altă mențiune din care să rezulte că furnizorul ar fi avut codul de TVA anulat și anterior datei de 13 februarie 2013.

La data de 21 iulie 2014, rezultatul interogării aceleiași baze de date de pe site-ul ANAF (efectuată în vederea formulării cererii introductive, identificator interogare 192396724) atesta faptul că furnizorul B. SRL ar fi avut codul de TVA anulat anterior datei de 4 octombrie 2012, după care furnizorul a avut cod de TVA valabil până la data de 13 februarie 2013, la care a intervenit o nouă anulare a înregistrării în scopuri de TVA a furnizorului.

Or, în contextul în care instanța de fond s-a raportat exclusiv la rezultatul interogării bazelor de date de pe site-ul ANAF (rezultat care diferă de la o interogare la alta), nu poate fi primit raționamentul privind respingerea în parte a cererii motivat de presupunerea că societatea nu ar fi verificat validitatea codului de TVA al furnizorului B. SRL la momentul demarării relațiilor comerciale cu acesta. Opinia contrară ar presupune existența în sarcina contribuabililor a unei obligații de a preconstitui probe privind validitatea codului de TVA al furnizorului, ceea ce excede în mod evident sfera normelor de drept fiscal.

Prin urmare, anularea codului de TVA al furnizorului B. SRL nu este opozabilă societății din moment ce nu există certitudinea că înregistrarea în scopuri de TVA a furnizorului ar fi fost anulată la data derulării operațiunilor, raportat la rezultatele diferite obținute în urma interogării bazei de date de pe site-ul ANAF.

O eroare la nivelul bazei de date a ANAF nu poate în niciun caz să fie reținută în sarcina societății și să aibă ca rezultat refuzul dreptului de deducere a TVA cu privire la operațiunile derulate cu furnizorul B. SRL Chiar și într-o interpretare extrem de favorabilă intimatelor pârâte, în care s-ar lua în calcul exclusiv rezultatul interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din 21 iulie 2014, tot nu s-ar putea reține refuzul dreptului de deducere a TVA pentru perioada ulterioară datei de 4 octombrie 2012, când codul de TVA al furnizorului a fost reactivat, fiind nelegală stabilirea de obligații fiscale suplimentare în sarcina societății după această dată și până la 1 decembrie 2012 (sfârșitul perioadei pentru care organele fiscale au refuzat dreptul de deducere).

Contrar celor reținute de instanța de fond, apreciază că dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile de la o persoană impozabilă nu poate fi refuzat indiferent dacă acesteia din urmă i-a fost anulat codul de TVA sau a fost declarată inactivă. Prevederile art. 11 din C. fisc. trebuie interpretate ținând cont de faptul că, potrivit alin. (12) al art. (11), persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, după reînregistrare își pot exercita dreptul de deducere cu privire la TVA aferent achizițiilor din perioada în care au avut cod valabil de TVA, prin ajustare - în primul decont depus după reînregistrare - și în măsura în care achizițiile respective sunt destinate operațiunilor taxabile efectuate după data reînregistrării.

Astfel, dacă persoanele impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA pot, ulterior reînregistrării în scopuri de TVA, să-și exercite dreptul de deducere al TVA pentru propriile achiziții, consideră că nu există niciun temei pentru care clienții acestora să nu poată beneficia de același drept. În cauză, raționamentul se aplică pentru tranzacțiile ulterioare datei de reactivare a codului de TVA al furnizorului B. SRL, 4 octombrie 2012, conform rezultatului interogării bazei de date de pe site-ul ANAF din 21 iulie 2014 (presupunând, desigur, că acestea sunt informațiile care corespund realității, iar nu cele din rezultatele interogării din data de 12 august 2016, respectiv 24 august 2016).

Se mai arată în cererea de recurs că dreptul de deducere a TVA aferentă tuturor facturilor emise de B. SRL este susținut inclusiv de jurisprudența CJUE (Cauza C-438/09 "Bogustaw Juliusz Dankowski").

Apreciază că în mod eronat a omis instanța de fond să rețină incidența principiului prevalenței substanței asupra formei, al certitudinii impunerii și al proporționalității cu privire la furnizorul B. SRL, cu atât mai mult cu cât nu există certitudinea că rezultatul interogării bazei de date la debutul relațiilor comerciale cu acest furnizor ar fi fost acela că nu există cod valabil de TVA pentru respectivul furnizor.

De asemenea, în mod nelegal a respins instanța de fond criticile privind încălcarea dreptului societății de a fi informată, în contextul în care organele de inspecție fiscală au comunicat proiectul de raport de inspecție fiscală la aceeași dată la care a fost stabilită și discuția finală, în acest mod încălcându-se prevederile Codului de procedură fiscală.

Potrivit art. 107 alin. (2) și (3) C. proc. fisc. , contribuabilului trebuie să i se prezinte rezumatul concluziilor echipei de inspecție fiscală, în timp util, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere înaintea luării deciziei, potrivit art. 9 alin. (1

1

) C. proc. fisc. aplicabil.

Instanța de fond nu aduce niciun argument pentru respingerea criticilor societății privind încălcarea art. 107 alin. (2) - (4) C. proc. fisc. , reținând exclusiv faptul că societatea a fost informată pe parcursul inspecției fiscale și că acesteia i s-ar fi dat posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere privind constatările organelor fiscale.

Referitor la respingerea criticilor privind motivarea necorespunzătoare a concluziilor organelor de inspecție fiscală cu privire la punctul de vedere formulat de societate susține ca este nemotivată. Astfel, instanța de fond a reținut exclusiv faptul că "acest aspect, în măsura în care se verifică, justifică anularea pe fond a constatărilor și măsurilor dispuse". Trecând peste formularea contradictorie, această simplă afirmație nu poate reprezenta o motivare a respingerii criticilor societății de către instanța de fond. În acest sens recurenta reclamantă face trimitere la argumentele redate pe larg în cuprinsul cererii introductive privind încălcarea de către organele fiscale a prevederilor art. 109 alin. (2) C. proc. fisc.

3.2. În motivarea cererii de recurs, recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a arătat că instanța de fond a dat o interpretare vădit eronată textelor legale aplicabile în speță, stabilind că în situația tranzacțiilor încheiate și derulate în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013 de reclamantă cu SC C. SRL București, partener cu care a derulat raporturi comerciale începând cu data de 24 iulie 2012, la care furnizorul avea codul de TVA valid și nu a fost dovedită o conivență între furnizor și reclamantă, aceasta are dreptul de deducere a TVA.

Tot în mod eronat a stabilit instanța de fond că situația acestei societăți este diferită și din perspectiva rolului activ dovedit prin aceea că la data de 25 octombrie 2015, SC C. SRL București a depus declarația recapitulativă cod 394, aferentă trimestrului III 2012, declarație acceptată de organele fiscale. De asemenea, instanța de fond a reținut că, începând cu data de 25 februarie 2013, situația a fost remediată, având un nou cod valid de TVA.

În consecință, referitor la operațiunile derulate de reclamantă cu SC C. SRL București, nu se poate anula dreptul de deducere a TVA achitat pentru orice operațiune realizată de o persoană impozabilă căreia i-a fost anulat codul de TVA, depășindu-se limita stabilită prin Directiva TVA 2006/112 privind TVA.

Apreciază că instanța de fond nu a luat în considerare faptul că, la data efectuării tranzacțiilor, SC C. SRL București nu era înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013, reclamanta a efectuat achiziții de la această societate comercială, care nu era înregistrată în scopuri de TVA. Faptul că de la data de 24 iulie 2012 furnizorul avea din nou codul de TVA valid nu poate conduce la concluzia că pentru perioada în care nu avea cod valid se poate acorda drept de deducere pentru TVA.

Invocă disp. art. 11 alin. (1

4

) din Legea nr. 571/2003 și susține că jurisprudența europeană invocată de instanța de fond nu este concludentă față de dispozițiile legale naționale în materie, în sensul că pe teritoriul național au aplicabilitate prevederile Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Așa cum instanța de fond a reținut în cazul tranzacțiilor desfășurate cu SC B. SRL București, situația similară cu tranzacțiile desfășurate cu operatorul economic C. SRL, care la data efectuării tranzacțiilor nu era înregistrat în scopuri de TVA, și a reținut că nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA-ului, este greu de înțeles motivul pentru care în situația tranzacțiilor desfășurate cu C. SRL nu a urmat același silogism juridic.

De asemenea, în ceea ce privește motivarea că declarația cod 394 a fost acceptată de către organele fiscale, precizează că nu i se poate refuza unui agent economic primirea declarațiilor fiscale. Abia după depunerea declarațiilor fiscale organul fiscal procedează la efectuarea de verificări încrucișate pentru a stabili realitatea desfășurării operațiunilor declarate de către contribuabil.

A mai arătat în cererea de recurs, atât cu privire la relațiile desfășurate cu SC D. SRL, cât și cu privire la cele desfășurate cu SCE. SRL Târgoviște, că organul de inspecție fiscală a solicitat informații de la SC D. SRL București, dar plicul prin care au fost solicitate informațiile cu privire la livrările/prestările de servicii pe care această societate le-a efectuat cu reclamanta a fost returnat nedeschis, ceea ce înseamnă că societatea nu funcționa la adresa respectivă, societatea având un comportament fiscal neadecvat, asimilat societăților tip fantomă, iar operațiunile au avut drept consecință diminuarea creanței fiscale datorate bugetului de stat de către ultimul beneficiar al facturilor și, prin urmare, proveniența mărfurilor nu a putut fi dovedită în condițiile legii.

Motivarea instanței de fond cu privire la punerea la dispoziție de către reclamantă a numerelor de telefon aparținând reprezentanților societăților este hilară și nu poate constitui în sine un motiv pentru a considera că tranzacțiile comerciale sunt reale.

Precizează că, raportat la prevederile art. 6 și 7 din O.G. nr. 92/2003, organele fiscale au respectat obligațiile stabilite de legiuitor în sarcina sa, iar din corespondența returnată a reieșit fără dubiu că societatea nu mai funcționa la sediul declarat.

Instanța a apreciat că reclamanta nu este în culpă pentru neîndeplinirea obligațiilor ce incumbă partenerului său contractual SC D. SRL, deși în motivarea de la punctul A1 pentru același partener contractual, aceeași instanță reține că reclamanta putea și trebuia, la debutul derulării operațiunilor comerciale, să verifice situația agentului economic cu care a înțeles a se angaja în relații comerciale.

Referitor la împrejurarea că organele fiscale au reținut necompletarea facturilor cu datele de identificare a delegatului, fără a menționa mijlocul de transport, instanța a reținut că aceste cerințe nu se regăsesc printre elementele obligatorii impuse de art. 155 din Legea nr. 571/2003, iar solicitarea acestor informații îngrădește exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel încât aceasta devine imposibilă ori excesiv de dificilă, contrar contextului legislativ al Uniunii Europene privind TVA și jurisprudenței Curții de la Luxemburg.

Motivarea sentinței este eronată sub acest aspect, deoarece organul de inspecție fiscală a solicitat contractele/comenzile de la clienții cu care reclamanta a avut tranzacții, în vederea stabilirii realității acestora ținând cont de volumul tranzacțiilor efectuate. Așa cum rezultă și din nota explicativă dată de administratorul societății, F., transportul mărfurilor achiziționate de la SC D. SRL s-a efectuat cu mijloacele de transport ale acestei societăți de către dl. G.. Lipsa contractelor, precum și lipsa înscrierii în factură a altor elemente prevăzute de aceasta (denumirea delegatului, mijloc de transport) au creat suspiciuni asupra realității tranzacțiilor efectuate, chiar dacă aceste elemente nu sunt obligatorii așa cum menționează reclamanta.

Astfel, intimata nu a probat în niciun fel în sarcina cui s-a stabilit obligația transportului mărfurilor achiziționate, mijloacele de transport utilizate, care sunt elementele de identificare care pot atesta efectuarea tranzacției. Este justificată suspiciunea organelor de inspecție fiscală cu privire la realitatea tranzacțiilor, deoarece în urma verificărilor efectuate s-a constatat că au avut un comportament fiscal asimilat societăților de tip fantomă, care participă alături de celelalte societăți din lanț la realizarea de operațiuni tip suveică sau carusel și care au drept consecință diminuarea creanței fiscale datorate către bugetul de stat de ultimul beneficiar al facturilor.

La determinarea nedeductibilității cheltuielilor cu mărfurile și la anularea TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă, în relația cu cei doi furnizori care au dovedit un comportament fiscal inadecvat în perioada în care s-au emis facturile analizate la control, se vor avea în vedere și prevederile art. 6 și art. 105 alin. (1) din C. proc. fisc. , republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Facturile pe baza cărora bunurile și serviciile au fost înregistrate în contabilitate nu sunt completate cu datele prevăzute de legislație, respectiv art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, date necesare identificării persoanelor care au participat la tranzacție, ceea ce duce la suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor efectuate.

O persoană impozabilă își poate exercita dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă și să dețină o factură care să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de lege.

Susține că nu pot fi luate în considerare tranzacțiile derulate de reclamantă cu furnizorii menționați și deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de aceștia, situație în care, în mod corect și legal, organele fiscale au stabilit faptul că reclamanta, în calitate de cumpărător, nu poate deduce cheltuieli și nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile care nu îndeplinesc condițiile legale de proveniență.

3.3. În motivarea cererii de recurs, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Bacău a arătat că faptul că societății C. SRL i s-a acceptat depunerea declarației informative cod 394 pentru trimestrul III 2012 nu poate reprezenta o justificare (aceasta se depunea trimestrial), declarația fiind acceptată deoarece trimestrul pentru care a fost depusă cuprinde luna iulie 2012, în care societate avea codul de TVA valid. Însă A. SRL a făcut achiziții și în trimestrul IV 2012 când nu se menționează că societății furnizoare nu i-a fost primită declarația informativă cod 394, ci este menționat de reclamantă doar că societatea furnizoare a luat la cunoștință de faptul că nu mai este plătitoare de TVA la depunerea declarației cod 394 pentru trimestrul IV 2012. Astfel, primirea și acceptarea declarației informative cod 394 pentru un singur trimestru (trimestrul III 2012) este justificată numai de faptul că în prima lună din acesta (iulie 2012) societatea figura încă plătitoare de TVA, dar în trimestrul IV 2012 această declarație informativă cod 394 nu a mai fost primită și acceptată de organul fiscal, prin urmare, nu poate fi considerată un argument în sensul beneficierii clientului de deducerea TVA.

Organul de inspecție fiscală a considerat în mod corect că SC A. SRL are drept de deducere pentru achizițiile din perioada 24 iulie 2012 - 31 iulie 2012, când furnizorul C. SRL era înregistrat în scopuri de TVA, și nu i s-a acordat drept de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate în perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013, deoarece începând cu data de 1 august 2012 societății furnizoare i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA. Societatea furnizoare C. SRL a redevenit înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 25 februarie 2013, dar nu se poate considera că "a remediat situația anulării codului de TVA" atât timp cât a avut o perioadă când a încetat să devină plătitoare de TVA (1 august 2012 - 25 februarie 2013), caz în care beneficiarul SC A. SRL nu are drept de deducere.

A invocat disp. art. 11 alin. (1

4

) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, și a menționat, referitor la faptul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește TVA achitată pentru prestările de servicii furnizată de altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile conțin toate informațiile impuse de art. 22 alin. (3) lit. b) din Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, că nu sunt concludente deoarece pe teritoriul național sunt aplicabile prevederile Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ca și în cazul SC B. SRL București (pentru care soluția dată de Curtea de Apel este cea adoptată și de organul fiscal), reclamanta trebuia să cunoască atât condițiile legale de exercitare a dreptului de deducere, potrivit dispozițiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, dar și faptul că potrivit art. 11 alin. (1

4

) din același act normativ, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) și au fost înscriși în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.

În acest caz, societatea furnizoare C. SRL București nu avea cod valid de TVA (nu era persoană impozabilă înregistrată în scop de TVA, în condițiile legii) având codul de TVA anulat pentru perioada 3 august 2012 - 7 februarie 2013 când organele fiscale, în condițiile legii, nu au dat drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

Prin urmare, precizează că pentru achizițiile de la acest furnizor, efectuate începând cu data de 24 iulie 2012 și pană la data de 31 iulie 2012, achiziții dinaintea datei de 1 august 2012 (când a devenit codul de TVA invalid) organul fiscal a considerat în mod corect că SC A. SRL are drept de deducere a TVA.

Referitor la suma de 772.328 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și TVA fără drept de deducere în sumă de 1.154.517 RON a precizat că aceste sume sunt aferente unor achiziții de la agenți economici (SC E. SRL Târgoviște și SC D. SRL București) care au comportament fiscal asimilat societăților de tip fantomă și care participă alături de celelalte societăți din lanț la realizarea de operațiuni tip suveică sau carusel și care au drept consecință diminuarea creanței fiscale datorate către bugetul de stat de ultimul beneficiar al facturilor. Nu sunt depuse declarațiile informative 394 și, prin urmare, mărfurile nu au proveniența reconstituibilă.

Motivarea instanței este netemeinică în ce privește relația societății cu furnizorul SC E. SRL Târgoviște pentru următoarele considerente: societatea a depus pentru anul 2011 decont de TVA numai pentru lunile ianuarie și februarie, iar din conținutul celor două deconturi nu rezultă că societatea a efectuat livrări sau achiziții, respectiv nu a înregistrat venituri; ultimul bilanț contabil a fost depus pentru anul 2009; ultima declarație privind impozitul pe profit cod. 101 a fost depusă pentru luna decembrie 2010; societatea, pentru anul 2011, nu a depus declarația informativă 394 privind livrările/achizițiile efectuate pe teritoriul național, ultima declarație fiind depusă pentru semestrul II 2010; societatea are plângere penală pentru un prejudiciu în sumă de 1.800.363 RON, ca urmare a unei inspecții fiscale parțiale efectuate de organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Dâmbovița, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. x din 19 ianuarie 2013.

În acest sens, cu Adresa nr. x din 16 septembrie 2014, organul de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P Iași - A.J.F.P. Bacău - AIF - SIF 3 a solicitat AJFP - AIF Târgoviște copii ale actelor fiscale încheiate la această societate. Cu Adresa nr. x din 7 octombrie 2014, înregistrată la D.G.R.F.P Iași - A.J.F.P. Bacău - AIF - SIF3 sub nr. x din 14 octombrie 2014, s-a primit răspuns din care rezultă că SC E. SRL a derulat tranzacții comerciale în semestrul I 2011 cu SC A. SRL, pentru suma totală de 3.494.475 RON, din care baza de impozitare 2.818.125 RON și TVA 676.350 RON, fără a înregistra în evidența contabilă veniturile și TVA colectată aferentă livrărilor efectuate, motiv pentru care s-a întocmit, potrivit art. 108 din O.G. nr. 92/2003, Procesul-verbal nr. x din 19 ianuarie 2013. Din informațiile primite rezultă că au fost efectuate livrări către diverși clienți, printre care se află și SC A. SRL, care nu au fost înregistrate în evidența contabilă și, prin urmare, această societate nu a înregistrat veniturile și TVA colectată dar pentru care SC A. SRL și-a exercitat dreptul de deducere a TVA și a cheltuielilor aferente cu costul mărfii.

Mai arată că: societății i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA din data de 17 aprilie 2012, iar conform Deciziei nr. 13921 din 9 martie 2012, fiind declarată inactivă începând cu data de 17 aprilie 2012, a fost radiată începând cu 28 martie 2014; facturile pe baza cărora bunurile și serviciile au fost înregistrate în contabilitate nu sunt completate cu toate datele prevăzute de formular (date de identificare a delegatului, fără a se menționa mijlocul de transport, data expediției, data de primire a mărfurilor, semnătura de primire), care sunt necesare identificării persoanelor care au participat la tranzacție, nu a rezultat cu ce mijloace de transport s-a efectuat transportul, nu a existat niciodată înscrisă o persoană delegată, ceea ce duce la suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor efectuate; din nota explicativă dată de administratorul societății rezultă că transportul mărfii a fost întotdeauna în sarcina SC E.; documentele care au fost prezentate, cum sunt facturile fiscale, notele de recepție și constatare diferențe, avize de însoțire a mărfii, comenzi sau documente nefiscale dacă nu sunt completate cu toate datele în mod corect, chiar dacă sunt prezentate ca acte ale societății, nu pot să indice adevărata proveniență a mărfii; referitor la actele din contabilitatea societății, care indică revânzarea către alți beneficiari, acestea nu pot singure să acopere caracterul legal și real al tranzacției în ceea ce privește proveniența mărfurilor.

Ținând cont de comportamentul evazionist al SC E. SRL și de faptul că achizițiile efectuate s-au derulat pe o perioadă îndelungată, respectiv 21 ianuarie 2011 - 20 iunie 2011, cu o valoare considerabilă (valoare inclusiv TVA 3.494.475 RON) rezultă că reclamanta avea obligația verificării comportamentului fiscal al acestui furnizor și clarificării situației create.

Recurenta pârâtă consideră argumentarea instanței netemeinică și nefondată în ceea ce privește relația societății cu furnizorul D. SRL București pentru următoarele considerente: societatea nu a depus de la înființare și până în prezent deconturi de TVA din care să rezulte că a efectuat livrări sau achiziții, respectiv a înregistrat venituri care să fie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit, nici bilanțuri contabile, nici declarație privind impozitul pe profit (cod 101) și nici declarația informativă (cod 394) privind livrările/achizițiile efectuate pe teritoriul național; conform Deciziei nr. x din 25 iunie 2013, societatea a fost declarată inactivă începând cu data de 3 septembrie 2013.

În timpul desfășurării inspecției fiscale s-au solicitat informații de la SC D. SRL București cu privire la livrările/prestările de servicii pe care le-a efectuat în perioada 1 ianuarie 2011 - 31 martie 2014 către reclamantă, dar adresele înaintate societății atât la domiciliul fiscal, cât și la sediul social au fost returnate împreună cu plicul nedeschis, fapt care a condus la imposibilitatea verificării realității achizițiilor efectuate.

A mai făcut referire la lipsa unor mențiuni din facturile pe baza cărora bunurile și serviciile au fost înregistrate în contabilitate și la actele din contabilitatea societății care indică revânzarea către alți beneficiari, dar care nu pot singure să acopere caracterul legal și real al tranzacției în ceea ce privește proveniența mărfurilor.

Suspiciunea cu privire la efectuarea tranzacțiilor, respectiv complicitatea administratorului cu SC D. SRL este cu atât mai mare, ținând cont de cele afirmate de reclamantă, că a avut relații economice cu societăți reprezentate de G., toate cu denumirea TREND, societăți care în urma verificărilor s-a constatat că au avut un comportament fiscal asimilat societăților de tip fantomă, care participă alături de celelalte societăți din lanț la realizarea de operațiuni tip suveică sau carusel și care au drept consecință diminuarea creanței fiscale datorate către bugetul de stat de ultimul beneficiar al facturilor. Din actul de control rezultă că printre societățile cu denumirea TREND cu care reclamanta a avut relații economice se regăsește, pe lângă SC D. SRL și SC B. SRL, societate care a emis facturi cu TVA în perioada când nu era înregistrată în scopuri de TVA și care, ulterior, a devenit inactivă (13 februarie 2013), ceea ce susține ideea unei complicități a acestora.

Având în vedere că intimata reclamantă a efectuat achiziții atât de la D. SRL, cât și de la B. SRL, ambele reprezentate de G., iar marfa era adusă direct de furnizor la destinatar, rezultă că aceasta avea obligația verificării realității tranzacțiilor.

Organul de inspecție fiscală consideră că reclamanta ar fi trebuit să cunoască și jurisprudența CJUE (Hotărârile din cauzele coroborate C - 439/04 și C - 440/04).

A mai susținut recurenta pârâtă că achizițiile de la SC E. SRL Târgoviște și SC D. SRL București nu sunt reale, iar documentele de intrare nu sunt documente justificative și, prin urmare, cheltuielile aferente acestor achiziții nu sunt deductibile fiscal, fiind aplicabile următoarele prevederi legale: Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare - art. 11 alin. (1); art. 19 alin. (1); art. 21 alin. (4) lit. f); art. 134 alin. (1), (2) și (3); art. 145 alin. (1); art. 146 alin. (1) lit. a); art. 155 alin. (5) lit. a); art. 154 alin. (4) lit. a); art. 6; art. 7 alin. (2); art. 105. A invocat și Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 dată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Cu privire la pretinsa motivare necorespunzătoare a opiniei organului de inspecție fiscală, față de punctul de vedere expus de contribuabil potrivit art. 109 din O.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, consideră că nu se justifică întrucât, pe parcursul desfășurării controlului, contribuabilul a fost informat asupra constatărilor rezultate ca urmare a inspecției fiscale, conform art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, iar potrivit art. 107 alin. (3) din aceeași ordonanță, societatea a fost înștiințată, prin adresa înregistrată la A.I.F. Bacău sub nr. x din 6 octombrie 2014, că la data de 13 octombrie 2014, ora 12:00, la sediul organului de inspecție fiscală din mun. Onești, str. x, jud. Bacău va avea loc discuția finală asupra constatărilor rezultate în urma inspecției fiscale parțiale efectuate.

Aceasta a avut posibilitatea de a-și exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, a fost informată asupra constatărilor inspecției fiscale parțiale, atât pe parcursul inspecției fiscale, cât și la data când a avut loc discuția finală, iar proiectul raportului de inspecție fiscală a fost prezentat la data la care a fost stabilită discuția finală, respectându-se art. 107 alin. (2) sus-menționat.

Cu privire la unele erori de calcul menționează: referitor la factura nr. x din 27 aprilie 2012, și anume că în anexa nr. 1.5 la raportul de inspecție fiscală, la punctul 48, această factură în valoare totală de 54.959 RON are calculată baza și TVA greșit, respectiv baza în anexa 47.524 RON, în loc de 44.322 și TVA 7.435 RON în loc de 10.637 RON, arată că organul de inspecție fiscală a luat în calcul baza și TVA care erau înregistrate în evidența contabilă și fiscală și nu cea înscrisă în factură, aspect ce nu justifică anularea actului fiscal deoarece sumele finale determinate nu sunt contestate

Cât privește factura nr. x din 11 iulie 2012 în valoare totală de 1.401,78 RON, cu o bază impozabilă de 1.130,47 RON și TVA de 271,31 RON, emisă de SC B. SRL, care nu a fost inclusă în anexa nr. 2.2, menționează că documentele pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA și a cheltuielilor aferente au fost cele prezentate de agentul economic, această factură nefiind prezentată la control și, prin urmare, nu justifică anularea actului de control.

4.1. Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte reluând susținerile din cererea de recurs.

În esență, a menționat că, atât timp cât furnizorul avea un cod valid de TVA la momentul demarării raporturilor comerciale, nu i se poate imputa societății anularea ulterioară a codului de TVA. Mai mult, furnizorul C. a remediat situația anulării codului de TVA, acesta având din nou cod valabil de TVA începând din data 25 februarie 2013. Dreptul societății de deductibilitate a TVA aferent facturilor emise de C. SRL este susținut și de jurisprudența CJUE, extrem de relevante în această situație fiind cauzele: C-438/09 Bogustaw Juliusz Dankowski, C-132/6 Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Italiene, C-280/10 Polski Trawertyn, C-385/2009 Nidera Handelscompagnie, C-174/08 noul C. civ. Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet și C-309/06 Marks & Spencer.

Recurentele pârâte ignoră principiul îndeobște cunoscut privind prioritatea aplicării dreptului european în ipoteza în care există incompatibilitate între acesta din urmă și dreptul național.

Cu privire la furnizorul E. SRL arată că realitatea tranzacțiilor rezultă chiar din corespondența purtată de organele fiscale, iar prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc. nu sunt aplicabile, având în vedere că veniturile obținute de societate din valorificarea bunurilor achiziționate de la furnizori au fost considerate de organele fiscale ca fiind impozabile, devenind evident faptul că achizițiile respective au avut un scop economic. În caz contrar, dacă achizițiile nu ar fi avut loc (și bunurile nu ar fi existat), așa cum "suspectează" recurentele, este clar că bunurile nu ar fi putut fi mai departe valorificate de societate și nici nu s-ar fi înregistrat venituri impozabile din vânzarea acestor bunuri. Produsele au fost vândute către parteneri care au recunoscut recepția produselor și au achitat prin bancă toate facturile aferente acestor achiziții.

Prin recursul formulat, recurenta AJFP Bacău menține ca argument principal pentru a refuza dreptul de deducere al societății faptul că furnizorii acesteia, inclusiv E. SRL, ar avea un comportament fiscal neadecvat. Societatea nu are cum să controleze ce declarații depun furnizorii săi ori să verifice modul în care acești furnizori își țin contabilitatea. Mai mult decât atât, nu există nicio prevedere legală în baza căreia societatea să poată solicita astfel de informații de la furnizorii săi și care să stabilească în sarcina contribuabililor obligația de a verifica dacă proprii furnizori/parteneri comerciali au depus declarațiile fiscale la timp sau cu întârziere, și-au plătit sau nu datoriile la bugetul de stat ori de ce nu au calculat corect impozitele și taxele datorate. Toate aceste verificări cad exclusiv în sarcina autorităților fiscale.

Referitor la lipsa unor mențiuni din facturi precizează că nici H.G. nr. 831/1997, nici Ordinul MFP nr. 29/2003 nu instituie cerințe de formă suplimentare celor impuse de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Acest argument este valabil și cu privire la furnizorul D. SRL

În ceea ce privește lipsa contractelor, arată că D. SRL este singurul furnizor cu care nu a avut încheiat un contract, achizițiile de la acest furnizor efectuându-se în baza comenzilor prin email. În toate celelalte cazuri există contracte încheiate cu fiecare furnizor, precum și comenzi transmise de aceștia prin email. Simplul acord de voințe al părților cu privire la livrarea/achiziția unor bunuri are valoare de contract, C. civ. neimpunând obligația încheierii în formă scrisă a acestuia, iar obligațiile comerciale rezultate din livrarea bunurilor către societate rezultă din facturile emise de furnizorii acesteia.

În ce privește solicitările de informații transmise de organele fiscale către furnizorul D. SRL, recurenta AJFP Bacău susține că tranzacțiile derulate cu societatea sunt nereale bazându-se pe faptul că scrisorile trimise furnizorului s-au întors nedeschise. Aceasta nu reprezintă nicidecum o dovadă a faptului că societatea nu mai funcționează la locația respectivă și că nu s-ar fi putut efectua un control încrucișat. Organele de inspecție fiscală au ales să ignore evidențele documentare puse la dispoziție de societate și și-au întemeiat concluziile pe criterii arbitrare, respectiv faptul că, la data solicitărilor emise către furnizorul societății, deci, la câțiva ani de la data efectuării achizițiilor, s-a constatat că acesta nu a răspuns solicitărilor echipei de inspecție fiscală, deși echipa de inspecție fiscală ar fi avut inclusiv posibilitatea realizării unui control încrucișat având ca scop identificarea stării de fapt fiscale la furnizorul D. SRL

Referitor la Decizia ÎCCJ nr. V din 15 ianuarie 2007 menționează că informațiile cu privire la numele delegatului sau mijlocul de transport nu au fost niciodată prevăzute de Codul fiscal ca fiind informații obligatorii la întocmirea facturilor. Prin urmare, lipsa acestor informații nu poate fi reținută ca motiv de refuz al deductibilității TVA, respectiv de neacceptare a deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, nici măcar prin prisma Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007 a ÎCCJ, organele de inspecție fiscală procedând în mod nepermis la o aplicare extinsă a deciziei.

Precizează că CJUE a afirmat în mod expres, inclusiv în cauza C440-04 citată de recurentă, că particularii se bucură de prezumția de nevinovăție, iar implicarea acestora, cu intenție, într-un eventual mecanism fraudulos trebuie susținută cu probe a căror administrare este în sarcina organelor fiscale (cauzele Halifax C-255/02, Axei Kittel C-438/04, Recolta Recycling C-440/04). De asemenea, prin Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-277/14 PPUH, (pe lângă faptul că ajută instanțele naționale să rezolve spețele fiscale privind infirmarea dreptului de deducere TVA pe motiv de comportament fiscal inadecvat al furnizorilor sau al furnizorilor etc), instanța europeană indică în mod clar faptul că nu poate fi pusă pe seama unui contribuabil misiunea de investigator care, în sine, aparține exclusiv organelor fiscale.

Referitor la susținerile recurentei AJFP Bacău privind încălcarea dreptului societății de a fi informată (în contextul în care organele de inspecție fiscală au comunicat proiectul de raport de inspecție fiscală la aceeași dată la care a fost stabilită și discuția finală) și motivarea necorespunzătoare a concluziilor organelor de inspecție fiscală cu privire la punctul de vedere formulat de societate, face trimitere la argumentele expuse pe larg în cuprinsul recursului pe care l-a formulat.

4.2. Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, întrucât în mod legal instanța de fond a respins dreptul de deducere a TVA privind operațiunile comerciale derulate cu furnizorul SC B. SRL, în temeiul dispozițiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 și a dispozițiilor art. 11 alin. (1) indice 4 din același act normativ, având în vedere că societatea furnizoare nu avea cod valid de TVA pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, nu era persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în condițiile legii, având codul de TVA anulat, fiind declarată inactivă prin Decizia nr. 344171 din 13 februarie 2013, în mod legal instanța de fond a respins apărările reclamantei.

Recurenta susține că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat indiferent dacă furnizorului acesteia i-a fost anulat codul de TVA sau a fost declarată inactivă, invocând jurisprudența Curții Europene în acest sens. Completarea facturilor cu toate elementele prevăzute de legiuitor nu are nicio legătură cu stabilirea dreptului de deducere, existând dispoziții legale clare în acest sens.

Societatea recurentă a încercat translatarea responsabilității în ceea ce privește verificarea partenerilor săi contractuali în sarcina organului fiscal, dar în mod corect instanța a stabilit că răspunderea pentru întocmirea corectă a documentelor justificative este solidară și prin prisma disp. art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată.

În ceea ce privește critica recurentei reclamante referitoare la încălcarea dreptului de a fi informată, în contextul în care organele de inspecție fiscală au comunicat proiectul de inspecție fiscală la aceeași dată la care a fost stabilită și discuția finală, în mod corect s-a reținut faptul că, în măsura în care societatea a fost informată pe parcursul inspecției fiscale asupra constatărilor, dar și în contextul în care acesteia i s-a prezentat proiectul raportului de inspecție valid, având practic posibilitatea de a-și exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, niciun drept nu i-a fost lezat. Orice eventuale critici formulate sunt analizate și soluționate atât prin decizie în etapa administrativă, prealabilă, cât și ulterior prin hotărâre, în etapa jurisdicțională.

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă A. SRL a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte și, ca urmare a admiterii recursului promovat de societate, să se admită în tot contestația promovată.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat, prin răspunsul la întâmpinare, respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă, admiterea recursurilor formulate de pârâte și, rejudecând cauza, să se respingă cererea de chemare în judecată.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, față de următoarele considerente:

5.1 Cu privire la recursul formulat de reclamantă se reține caracterul nefondat al criticii care vizează aprecierea instanței de fond conform căreia societatea nu avea drept de deducere a TVA pentru operațiunile derulate cu furnizorul B. SRL Susține recurenta că la acel moment nici nu se puteau face alte verificări cu privire la potențialii furnizori, decât interogarea bazei de date de pe site-ul ANAF cu privire la existența/validitatea codului de TVA.

Înalta Curte constată că acest furnizor cu care reclamanta a derulat tranzacții comerciale în perioada 14 mai 2012 - 1 decembrie 2012, efectuând achiziții în sumă totală de 2.085.147 RON, în aceeași perioadă, mai 2012 - octombrie 2012, nu era înregistrat în scopuri de TVA având, potrivit informațiilor existente în baza ANAF, codul TVA anulat. Prin Decizia nr. 344171 din 13 februarie 2013, societatea a fost declarată inactivă.

Instanța de fond a apreciat că reclamanta putea și trebuia, la debutul derulării operațiunilor comerciale, să verifice situația agentului economic cu care a înțeles a se angaja în relații comerciale, cel puțin prin accesarea bazelor de date aflate pe site-ul ANAF. Reclamanta nu a depus niciun demers în acest sens nefăcând, cel puțin, dovada faptul că a încercat să obțină informații cu privire la situația noului său partener contractual.

Curtea a reținut că aceste aspecte constituiau o obligație a societății comerciale, pe de o parte, dat fiind că aceasta este prezumată a cunoaște prevederile legale incidente, fiind un profesionist al raporturilor comerciale. Pe de altă parte, întrucât intenționa a beneficia de un anumit tratament fiscal, aspect cu inerente consecințe asupra dreptului statului de a culege TVA aferentă operațiunilor comerciale, aceasta trebuia să facă dovada respectării cu strictețe a normelor legale.

În această privință, recurenta reclamantă susține că efectuează verificări pe site-ul ANAF, prin personalul din cadrul departamentului de contabilitate, pentru orice furnizor cu care urmează a desfășura tranzacții comerciale. Până în prezent, totuși, astfel de verificări nu au fost documentate în evidențele societății. Mai exact, rezultatul interogărilor pe site-ul ANAF nu a fost printat și păstrat de personalul societății, considerându-se că, odată confirmat faptul că noul furnizor are cod de TVA valabil, nu se impune obținerea și păstrarea unei dovezi în acest sens, câtă vreme informațiile obținute din bazele de date de pe site-ul ANAF nu ar putea/nu ar trebui să sufere modificări.

În aceste condiții, în care reclamanta nu a depus la dosar rezultatul interogărilor pe site-ul ANAF referitoare la furnizorul B. SRL, se constată că este corect considerentul primei instanțe potrivit căruia reclamanta nu a făcut dovada faptului că a încercat să obțină informații cu privire la situația noului său partener contractual.

Într-adevăr, după cum reține și instanța de fond, reclamanta avea obligația și posibilitatea de a verifica situația SC B. SRL București; neprocedând în acest fel și-a asumat riscul contractării și derulării unor tranzacții cu un comerciant având codul de TVA anulat, iar a admite contestația reclamantei cu privire la acest punct înseamnă a permite acesteia a se prevala de propria culpă. Devin astfel incidente disp. art. 11 alin. (1

4

) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc că beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) și au fost înscriși în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006, cu modificările și completările ulterioare.

Cât privește rezultatele interogărilor bazei de date de pe site-ul ANAF din datele de: 12 august 2016, 24 august 2016 și 21 iulie 2014, la care se face referire în cererea de recurs, Înalta Curte constată că nu pot fi reținute ca argument în soluționarea favorabilă a recursului câtă vreme prezenta relevanță rezultatul unei interogări efectuate la debutul derulării operațiunilor comerciale cu SC B. SRL București, respectiv anterior datei de 14 mai 2012.

Recurenta reclamantă apreciază că raționamentul instanței de fond presupune existența în sarcina contribuabililor a unei obligații de a preconstitui probe privind validitatea codului de TVA al furnizorului, ceea ce excede în mod evident sfera normelor de drept fiscal.

Înalta Curte reține că nu poate fi vorba despre o asemenea obligație, ci despre dovada unei minime diligențe manifestate pentru respectarea condițiilor legale de exercitare a dreptului de deducere, potrivit disp. art. 146 și art. 11 alin. (1

4

) din Legea nr. 571/2003.

În dezvoltarea aceleiași critici, recurenta reclamantă mai arată că o eroare la nivelul bazei de date a ANAF nu poate în niciun caz să fie reținută în sarcina societății și să aibă ca rezultat refuzul dreptului de deducere a TVA cu privire la operațiunile derulate cu furnizorul în discuție.

În privința acestei susțineri se constată că nu rezultă din probatoriul administrat și din considerentele sentinței că refuzul dreptului de deducere a TVA s-a întemeiat pe existența unor date în evidența ANAF care ulterior s-au dovedit a fi eronate, ci pe împrejurarea că nu s-a probat efectuarea unei verificări minime sub aspectul validității codului de TVA al furnizorului cu care reclamanta a derulat tranzacții comerciale, la momentul începerii respectivelor tranzacții.

Un alt argument invocat de recurenta reclamantă este cel conform căruia prevederile art. 11 din C. fisc. trebuie interpretate ținând cont de faptul că, potrivit alin. (12) al art. 11, persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, după reînregistrare își pot exercita dreptul de deducere cu privire la TVA aferent achizițiilor din perioada în care au avut cod valabil de TVA, prin ajustare - în primul decont depus după reînregistrare - și în măsura în care achizițiile respective sunt destinate operațiunilor taxabile efectuate după data reînregistrării. Astfel, dacă persoanele impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA pot, ulterior reînregistrării în scopuri de TVA, să-și exercite dreptul de deducere a TVA pentru propriile achiziții, consideră că nu există niciun temei pentru care clienții acestora să nu poată beneficia de același drept. În cauză, raționamentul se aplică pentru tranzacțiile ulterioare datei de reactivar