ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5330/2022

Prin cererea înregistrată la data de 12.05.2016 pe rolul Tribunalului București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Iași a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care s-a respins parțial ca neîntemeiată contestația împotriva Deciziei de impunere x/22.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală xnr. 237/22.06.2015, cu privire la obligațiile suplimentare de plată în sumă de 1.306.789 RON.

Prin sentința nr. 5590/2016, pronunțată de Tribunalul București, a fost declinată competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel Galați, iar prin sentința nr. 8/2017, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Bacău.

Prin Decizia nr. 1872/19.05.2017, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, a fost stabilită competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, pe rolul acestei instanțe cauza fiind înregistrată, ulterior, la nr. x/2016*.

Prin sentința civilă nr. 248/2017 a Curții de Apel Galați a fost admisă contestația și s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, numai în ceea ce privește suma de 1.306.789 RON stabilită cu titlu de obligații suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activități ca dependente.

Prin Decizia nr. 4924/06.10.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, a casat sentința civilă nr. 248/2017 a Curții de Apel Galați și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 40/F din 11 martie 2021 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2016, în rejudecare, după casare, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru lipsa calității procesuale pasive, a fost admisă acțiunea și s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 57/2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații și a Deciziei de impunere nr. x/2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, numai în ceea ce privește suma de 1.306.789 RON, stabilită cu titlu de obligații suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activități ca dependente. III Recursul formulat de pârâtă

Împotriva sentinței nr. 40/F din 11 martie 2021 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, a formulat recurs, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5), 6) și 8) din C. proc. civ.

În motivarea recursului, reclamanta a arătat că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, in ceea ce privește anularea obligației de plată pentru suma de 1.306.789 RON, stabilită cu titlu de obligații suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activități ca dependente. Arată că, în conformitate cu dispozițiile art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul, iar organul fiscal a respectat aceste norme. De asemenea, in conformitate cu prevederile alin. (3) ale aceluiași articol, prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar instanța a omis să analizeze și dispozițiile art. 6 din Legea nr. 209/2015.

Instanța de fond a interpretat vădit eronat dispozițiile Legii nr. 209/2015. Astfel, din analiza art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, instanța a desprins concluzia că, pentru a face obiectul anulării, creanțele fiscale trebuie să îndeplinească două condiții: să fie stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015, și să nu fi fost achitate la data intrării în vigoare a legii, respectiv la data de 23.07.2015.

În ceea ce privește îndeplinirea celei de a doua condiții, instanța de fond a retinut în mod nelegal faptul că pârâta trebuia să verifice, pe baza titlurilor de creanță și a documentelor de plată ulterioare intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015, dacă au fost stinse obligații fiscale, iar in caz afirmativ avea obligația de a reface stingerile, astfel încât toate obligațiile fiscale efectiv nestinse, la data intrării in vigoare a legii, să intre sub incidența acesteia. Astfel, în ceea ce privește suma de 1.306.789 RON, aceasta face obiectul Legii nr. 209/2015, întrucât este vorba de obligații suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării unei activități ca activitate dependentă și nu a fost achitată până la data intrării în vigoare a acestei legi.

Ceea ce omite instanța de fond este faptul că prin dispozițiile art. 6 s-a stabilit că procedura de aplicare a legii se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia. Astfel, în Monitorul Oficial nr. 637/21.08.2015 a fost publicat OPANAF nr. 2202/19.08.2015. Față de acest cadru legislativ, prin Decizia nr. 35328/Ev3/21.12.2015 au fost anulate obligații fiscale stabilite în sarcina intimatei pentru suma de 216.124 RON, motiv pentru care, prin Decizia nr. 57/21.01.2016, soluția a fost de respingere pentru această sumă ca fiind rămasă fără obiect.

Având în vedere faptul că prin sentința pronunțată instanța de fond nu a analizat susținerile referitoare la reconsiderarea/reîncadrarea activității numitului B., și nici nu a motivat respingerea acestor susțineri, ajunge în mod nelegal să dispună aplicarea dispozițiilor Legii nr. 209/2015 pentru aceste sume.

De asemenea, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a legii și prin prisma faptului că în mod nelegal a ignorat prevederile art. 7 alin. (1) pct. 2.1 și 2.2 lit. b) și c) din Codul fiscal. Astfel, veniturile realizate de persoana menționată nu pot fi încadrate ca venituri realizate din profesii libere sau din activități independente, nefiind aplicabile prevederile art. 14 "Profesii independente" din Legea nr. 333/2x privind ratificarea Convenției dintre România și Austria pentru evitarea dublei impuneri, B. fiind cetățean austriac.

A mai arătat recurenta că sentința instanței de fond este criticabilă și pentru faptul că reclamanta a invocat prin cererea de chemare în judecată excepția de nulitate a Deciziei nr. 57/2016 de soluționare a contestației, pentru lipsa motivării în fapt și în drept a deciziei, iar instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestei excepții. De asemenea, a invocat faptul că organul de soluționare nu a ținut cont de apărările formulate în ceea ce privește reconsiderarea activității desfășurate de B., persoană fizica nerezidentă. Instanța de fond a ignorat total apărările pe aceste aspecte și nu s-a pronunțat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 din C. proc. civ., respectiv al cercetării procesului, cu încălcarea principiului rolului activ al judecătorului. În mod necesar, hotărârea judecătorească trebuia să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuia să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport legal, cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., astfel încât sunt incidente și dispozițiile art. 488 pct. (6) din C. proc. civ.

În ceea ce privește respingerea acțiunii in contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru lipsa calității procesuale pasive, solicită să se observe că actele contestate de către reclamantă nu sunt emise de către aceasta, autoritățile emitente ale actelor contestate în cauză fiind Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, aspect reținut în considerentele sentinței atacate, dar în mod nelegal se pronunță sentința doar în contradictoriu cu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. Potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1), coroborat cu dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportul juridic este născut între persoana vătămată și autoritățile emitente ale actelor administrative contestate, care trebuia să fie introduse în cauză, astfel că instanța de fond nu a stabilit corect cadrul procesual, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. IV Apărările formulate de intimata reclamantă

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este legală.

În ceea ce privește motivul de recurs referitor la faptul că în cauză nu au fost introduse Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, arată că recurenta a avut posibilitatea legală de a invoca acest aspect prin recursul formulat împotriva sentinței nr. 248/2017 a Curții de Apel Galați, deci cadrul procesual a fost stabilit prin sentința nr. 248/2017, fiind inadmisibil ca la acest moment procesual să se invoce pentru prima dată, în recurs după rejudecare, motive ce nu au fost formulate inițial. Pentru motivele invocate de pârâte, Curtea de Apel Galați s-a pronunțat prin două sentințe civile, iar prin apărările formulate de către acestea nu au fost invocate și motivele privind completarea cadrului procesual.

Referitor la motivele de recurs invocate pe fondul cauzei, susținerile recurentei sunt simple afirmații, fără a fi indicat temeiul legal al acestora, în mod corect și legal prin sentința recurată a fost admisă acțiunea și s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 57/2016, ca urmare a intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015, la data de 18.09.2015. Pentru a face obiectul anulării creanțele fiscale vizate de acest act normativ, trebuie îndeplinite două condiții: să fie stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015, și să nu fi fost achitate la data intrării în vigoare a legii, respectiv 23.07.2015.

În ceea ce privește prima condiție, este îndeplinită pentru obligațiile fiscale în cuantum de 1.522.911 RON, stabilite prin Decizia F-NT 263/22.06.2015, așa cum rezultă din adresa ANAF-DGAMC nr. x/23.03.2015. În ceea ce privește a doua condiție, organele fiscale au apreciat, prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. x/21.03.2016, că nu este îndeplinită câtă vreme prin intermediul deciziilor de compensare emise s-a procedat la stingerea obligațiilor fiscale menționate începând cu data de 08.07.2015. Această a doua condiție presupune a analiza dacă la momentul intrării în vigoare Legii nr. 209/2015 obligațiile fiscale fuseseră efectiv achitate. Față de acest aspect s-a pronunțat și Tribunalul București prin sentința nr. 1525/13.03.2017, în dosarul nr. x/2016, definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017. Drept urmare, recurenta trebuia să verifice, pe baza titlurilor de creanță emise și a documentelor de plată aflate la dispoziția sa, dacă nu cumva prin plăți/operațiuni de compensare/dare în plată etc., ulterioare intrării in vizoare a Legii nr. 209/2015, au fost stinse obligații fiscale ce fac obiectul acestui act normativ. În caz afirmativ, organele fiscale aveau obligația de a reface stingerile, astfel încât toate obligațiile fiscale efectiv nestinse la data intrării in vigoare a legii să intre sub incidența acesteia. Or, interpretând în mod vădit contrar scopului legii și procedurii de aplicare a normelor legale menționate, pârâta a procedat la stingerea prin compensare, la o dată ulterioară intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015, a unor creanțe ce făceau obiectul anulării, interpretare de natură să golească de conținut dispozițiile legale incidente și să producă un efect contrar celui vizat prin norma legală menționată.

Solicită să se constate faptul că, în realitate, obligațiile fiscale (1.522.911 RON) au fost compensate din TVA de rambursat (1.511.953 Iei) care a fost exigibil la data comunicării Deciziei de rambursare a TVA din decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015, respectiv 31.08.2015. deci ulterior intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015 (23.07.2015).

În ceea ce privește restituirea sumei de 1.522.911 Iei, Tribunalul București a dispus și restituirea sumei ce constituie obiectul Legii nr. 209/2015, deci inclusiv a sumei ce constituie obiectul prezentei cauze, în cuantum de 1.306.789 RON, pentru diferența de 216.124 RON (accesorii) fiind emisă o decizie de anulare în temeiul aceluiași act normativ, Legea nr. 209/2015. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul formulat prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5), 6) și 8) din C. proc. civ., având în vedere, în raport de faptul că sentința recurată a fost pronunțată ca urmare a casării primei sentințe pronunțate în cauză, cu trimitere spre rejudecare primei instanțe, și dispozițiile art. 28 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 497 din C. proc. civ., potrivit cărora cauza se trimite o singură dată spre o nouă judecată la prima instanță, Înalta Curte reține următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015, emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice lași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 2.080.994 RON.

Împotriva acestei decizii de impunere reclamanta a formulat contestație administrativă. A contestat numai suma de 1.782.521 RON reprezentând TVA, impozit pe profit, contribuții sociale și accesorii aferente acestora, suma de 1.711.654 RON prin contestația înregistrată la nr. 694/05.08 2015, suma de 70.867 RON prin contestația înregistrată la nr. 694/10.08.2015.

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin adresa nr. A-SLP 1729/13.08.2015, înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași Galați sub nr. x/07.10.2015, a delegat competența de soluționare a contestației către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații.

Prin Decizia nr. 57/21.01.2016, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a dispus următoarele: - a respins ca neîntemeiată contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015, cu privire la obligațiile suplimentare de plată în sumă de 1.306.789 RON, obligații principale stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activități de prestări servicii ca activitate dependentă și accesoriile aferente; - a respins ca rămasă fără obiect contestația pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată accesorii, în sumă totală de 216.124 RON, parte din accesoriile aferente obligațiilor principale stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activități de prestări servicii ca activitate dependentă; - a desființat parțial decizia de impunere pentru obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 188.741 RON; - a respins ca neîntemeiată și nemotivată contestația privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în sumă totală de 70.867 RON.

S-a reținut faptul că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București - Serviciul Evidență analitică 3 a comunicat Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 35328/Ev3/21.12.2015, prin care au fost anulate obligații fiscale în sumă de 216.124 RON, rezultând o diferență de obligații fiscale neanulate în sumă de 1.306.789 RON.

Reclamanta a solicitat instanței anularea Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care s-a respins parțial ca neîntemeiată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015, pentru obligațiile suplimentare de plată în sumă de 1.306.789 RON.

Prin sentința recurată, instanța de fond a anulat în parte Decizia nr. 57/21.01.2016 și Decizia de impunere nr. x/22.06.2015, în ceea ce privește suma de 1.306.789 RON stabilită cu titlu de obligații suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activități ca dependente. În esență, instanța de fond a reținut următoarele: - la data de 18.09.2015, A.J.F.P. Neamț - Activitatea de inspecție fiscală a emis adresa nr. x/18.09.2015, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/25.09.2015, ce cuprinde situația preliminară a obligațiilor fiscale stabilite prin decizii emise ca urmare a inspecției fiscale și care pot face obiectul anulării conform Legii nr. 209/2015; la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, intimata reclamantă înregistra obligații fiscale, ce formau obiectul anulării, potrivit acestui act normativ, în cuantum de 1.522.911 RON, compus din 1.002.565 RON debit principal și 520.346 RON accesorii; - prin Decizia F-MC 2082/31.07.2015 a fost aprobată cererea reclamantei de rambursare a TVA în cuantum de 1.522.953 RON, ca urmare a depunerii decontului de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare aferent lunii aprilie 2015, iar la data de 17.09.2015 s-a depus o cerere de compensare prin care s-a solicitat compensarea parțială a sumelor stabilite prin Decizia nr. 263/22.06.2015 cu suma provenind din TVA de rambursat; pârâta a emis, la data de 17.09.2015, 21 decizii de compensare, prin care a stins o parte dintre creanțele reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale împreună cu accesoriile aferente, rezultate ca urmare a reconsiderării ca și activitate dependentă a prestărilor de servicii, și a emis Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 57/01.02.2016 doar pentru diferența de 216.124 RON; - în ceea ce privește art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, condiția să nu fi fost achitate creanțele fiscale vizate de acest act normativ la data intrării în vigoare a legii, respectiv 23.07.2015, organele fiscale au apreciat, prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. x/21.03.2016, că nu este îndeplinită, câtă vreme prin intermediul deciziilor de compensare emise s-a procedat la stingerea obligațiilor fiscale menționate începând cu data de 08.07.2015; - în acord cu practica judiciară în materie (Tribunalul București, sentința nr. 1525/13.03.2017, dosar nr. x/2016, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017 prin care Curtea de Apel București a respins ca nefondat recursul formulat de pârâte), pârâta dă o greșită interpretare dispozițiilor pct. 2 alin. 1I Anexa nr. 5 din OPANAF nr. 2202/15.08.201, astfel că pârâta trebuia să verifice dacă prin plăți/operațiuni de compensare/dare în plată etc., ulterioare intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, au fost stinse obligații fiscale ce fac obiectul acestui act normativ, în caz afirmativ având obligația de a reface stingerile, astfel încât toate obligațiile fiscale efectiv nestinse la data intrării în vigoare a legii să intre sub incidența acesteia; - pârâta a procedat la stingerea prin compensare, la o altă dată ulterioară intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, a unor creanțe ce făceau obiectul anulării, ceea ce interesează este exclusiv dacă ele fuseseră sau nu în mod efectiv stinse la data de 23.07.2015, o astfel de compensare nici nu era posibilă, având în vedere dispozițiile art. 116 alin. (2) și (4) din O.G. nr. 92/2003; în condițiile în care rambursarea TVA a fost aprobată prin Decizia de impunere nr. x/31.07.2015, ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, iar cererea de compensare a fost depusă la 17.09.2015, înseamnă că sumele stabilite ca urmare a reconsiderării ca și activitate dependentă a prestărilor de servicii nu aveau, la data efectuării compensării, respectiv 17.09.2015, caracter cert, lichid și exigibil, fiind anulate prin simpla intrare în vigoare a Legii nr. 209/2015, la 23.07.2015; aceste obligații fiscale au fost stinse la data de 17.09.2015, după data la care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț a comunicat către D.G.A.M.C. faptul că obligațiile fiscale în sumă de 1.522.911 RON fac obiectul Legii nr. 209/2015, respectiv că acestea sunt anulate; - obligațiile fiscale (1.522.911 RON) au fost compensate din TVA de rambursat (1.511.953 RON) care a fost exigibil la data comunicării deciziei de rambursare a TVA din decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015, respectiv 31.08.2015, deci ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 (23.07.2015).

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. este nefondat. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a invocat faptul că autoritățile emitente ale actelor contestate sunt Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, faptul că instanța de fond trebuia să dispună admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin constatarea faptului că acțiunea a fost introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, și introducerea în cauză a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț.

Înalta Curte reține că reclamanta a formulat acțiune pentru anularea în parte, cu privire la obligațiile suplimentare în sumă de 1.306.789 RON, a Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care s-a respins ca neîntemeiată, pentru aceste obligații suplimentare, contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015.

Acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației a fost formulată în conformitate cu dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii", în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, cea care a emis decizia de soluționare a contestației.

În recursul formulat împotriva primei sentințe pronunțate în cauză, recurenta nu a formulat motive de recurs cu privire la aceste aspecte. Prin decizia de casare, ca urmare a admiterii recursurilor formulate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, obligatorie pentru instanța de fond, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut, în ceea ce privește cadrul procesual, cu privire la care s-au invocat motive de recurs, exclusiv faptul că nu a fost supusă dezbaterii contradictorii a părților și nu a fost soluționată excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și pct. 8) din C. proc. civ. sunt fondate.

Deși, aparent, sentința recurată este motivată, instanța de fond a preluat considerentele din sentința nr. 1525/13.03.2017, pronunțată în dosar nr. x/2016 de Tribunalul București, definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București.

Prin această hotărâre definitivă a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, au fost anulate 21 de decizii de compensare (31820, 31821, 31822, 31823, 31824, 31825, 31826, 31827, 31828, 31829, 31830, 31831, 31832, 31833, 31834, 31835, 31836, 31837, 31838, 31842, 31843 din 17.092015) și Decizia nr. x/21.03.2016 de soluționare a contestației administrative formulate împotriva acestora, s-a constatat că obligațiile fiscale în sumă de 1.511.953 RON, pentru care au fost emise deciziile de compensare, intră sub incidența dispozițiilor Legii 209/2015 și se impune anularea acestora, și s-a dispus restituirea sumei reprezentând TVA de rambursat potrivit Deciziei F-MC 2082/31.07.2015, după operarea compensărilor parțiale ale debitelor stabilite prin Decizia de impunere x/22.06.2015 (mai puțin suma de 1.522.911 RON reprezentând obligații fiscale supuse anulării conform Legii 209/2015).

Prin preluarea considerentelor acestei sentințe, instanța de fond nu a ținut seama de Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 4924/06.10.2020, de casare a primei sentințe pronunțate în cauză, prin care s-a decis trimiterea spre rejudecare. Instanța de control judiciar a constatat, prin decizia de casare a primei sentințe pronunțate în cauză, că judecătorul fondului se limitase la a menționa în conținutul unei singure fraze faptul că sumei cu privire la care a dispus anularea parțială a actelor administrative "îi sunt aplicabile dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 219/2015 întrucât este vorba de obligații suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, așa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere", și nu a analizat în niciun fel, nici din perspectiva pertinenței și nici din aceea a corectei stabiliri a situației de fapt raportat la probele administrate, apărarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați în sensul că, prin dispozițiile art. 6 din respectivul act normativ, s-a stabilit că procedura de aplicare a acestei legi se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia, iar în Monitorul Oficial nr. 637/21.08.2015 a fost publicat OPANAF nr. 2202/19.08.2015, astfel că, față de acest cadru legislativ, prin Decizia nr. 35326/Ev3/21.12 2015 au fost anulate obligații fiscale stabilite în sarcina intimatei în sumă de 216.124 RON.

Având în vedere obiectul acțiunii formulate de reclamantă, sunt fondate motivele de recurs privind faptul că instanța a omis să analizeze și dispozițiile art. 6 din Legea nr. 209/2015, astfel că a interpretat eronat dispozițiile Legii nr. 209/2015, faptul că, prin dispozițiile art. 6, s-a stabilit că procedura de aplicare a acestei legi se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, acesta fiind OPANAF nr. 2202/19.08.2015, cadru legislativ față de care, prin Decizia nr. 35328/Ev3/21.12.2015, au fost anulate obligații fiscale în suma de 216.124 RON.

Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale a fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 540 din 20 iulie 2015. Potrivit art. 1 din Legea nr. 209/2015, "(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Art. 5 prevede că "(1) Anularea obligațiilor fiscale prevăzute la art. 1-4 se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, care se comunică contribuabilului. (2) În cazul în care, anterior intrării în vigoare a prezentei legi, organul fiscal competent a emis, dar nu a comunicat decizia de impunere prin care a stabilit obligații de natura celor prevăzute la art. 1-4, acesta nu mai comunică decizia de impunere, iar obligațiile fiscale se scad din evidența analitică pe plătitor, pe bază de borderou de scădere", iar art. 6 prevede că "Procedura de aplicare a prezentei legi se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia."

În baza acestor dispoziții a fost emis Ordinul nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 637/21.08.2015. Prin acesta au fost aprobate: Procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în anexa nr. 1; Procedura pentru emiterea deciziilor de anulare a obligațiilor fiscale în baza art. 5 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, prevăzută în anexa nr. 5; f) modelul formularului "Decizie de anulare a obligațiilor fiscale", prevăzut în anexa nr. 6.

Legea nr. 209/2015, act normativ care a intrat în vigoare la data de 23.07.2015, este un act de clemență al Parlamentului, prin care a fost reglementată amnistia obligațiilor fiscale, prin anularea diferențelor de obligații fiscale principale, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015, și neachitate până la data intrării în vigoare a legii.

Se referă, așadar, inclusiv la situațiile în care obligațiile fiscale au fost stabilite prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, astfel cum este și situația reclamantei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. x la data de 22.06.2015.

Anularea obligațiilor fiscale, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, care se comunică contribuabilului, în conformitate cu Procedura de aplicare a legii, care se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, potrivit art. 6 din același act normativ.

Conform procedurii, organele emitente ale titlurilor de creanță transmit compartimentului cu atribuții de evidență pe plătitori din cadrul organului fiscal, denumit compartiment de specialitate, liste care cuprind obligațiile fiscale ce fac obiectul anulării.

În vederea anulării obligațiilor fiscale, compartimentul de specialitate întocmește un referat de aprobare a anulării obligațiilor fiscale datorate de contribuabili, la care anexează aceste liste, precum și deciziile de anulare a obligațiilor fiscale, întocmite în mod corespunzător pentru fiecare contribuabil, decizii ce constituie titlu de creanță. Decizia de anulare a obligațiilor fiscale se întocmește de către compartimentul de specialitate, se avizează de șeful compartimentului și se aprobă de conducătorul unității fiscale, se comunică de către organul fiscal competent contribuabilului, potrivit prevederilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În cazul reclamantei, ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, la data de 18.09.2015, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț - Activitatea de inspecție fiscală a emis adresa nr. x/18.09.2015, înregistrată la D.G.A.M.C. sub numărul x/25.09.2015, ce cuprinde situația preliminară a obligațiilor fiscale stabilite prin decizii emise ca urmare a inspecției fiscale și care pot face obiectul anulării conform Legii nr. 209/2015; puteau forma obiectul acestei legi obligațiile fiscale în sumă de 1.522.911 RON, compusă din 1.002.565 RON debit principal și 520.346 RON accesorii.

Prin Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 35328/21.12.2015, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Legii nr. 209/2015, au fost anulate obligații fiscale în sumă de 216.124 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015.

Ca urmare a acestei decizii, prin Decizia nr. 57/21.01.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, de soluționare a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015, a fost respinsă ca rămasă fără obiect contestația pentru suma de 216.124 RON.

Pentru diferența de 1.306.789 RON, obligații principale stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activități de prestări servicii ca activitate dependentă și accesorii, prin decizia de soluționare contestația a fost respinsă ca neîntemeiată, fiind constatate neîntemeiate motivele invocate de reclamantă, reținându-se, totodată, că aceste obligații fiscale nu au fost anulate.

În motivarea acțiunii prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației pentru suma de 1.306.789 RON, reclamanta a invocat incidența dispozițiilor Legii nr. 209/2015 și pentru aceste obligații fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015, subliniind, totodată, că Decizia nr. 35328/21.12.2015 a fost contestată în termenul legal la organul emitent, cauza fiind in curs de soluționare.

În condițiile în care, anterior soluționării contestației împotriva deciziei de impunere, în procedura prevăzută de Legea nr. 209/2015 și Ordinul nr. 2202/2015, a fost emisă Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 35328/21.12.2015 de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în mod corect, învestit cu legalitatea deciziei de impunere în temeiul dispozițiilor art. 210 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește incidența Legii nr. 209/2015, organul de soluționare a contestației, prin Decizia nr. 57/21.01.2016, a constatat faptul că nu au fost anulate obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 1.306.789 RON, stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activități de prestări servicii ca activitate dependentă, și a respins contestația ca rămasă fără obiect numai în ceea ce privește suma de 216.124 RON.

În mod greșit instanța de fond, în aceste condiții, fără a avea în vedere procedura de aplicare a Legii nr. 209/2015, a admis acțiunea pentru suma de 1.306.789 RON, obligații fiscale suplimentare care, în procedura prevăzută de prevăzută de Legea nr. 209/2015 și Ordinul nr. 2202/2015, la data emiterii deciziei de soluționare a contestației, nu erau anulate.

Faptul că ulterior emiterii Deciziei de soluționare a contestației nr. 57/21.01.2016 de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin sentința nr. 1525/13.03.2017 pronunțată în dosar nr. x/2016 de Tribunalul București, definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, în contradictoriu cu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, s-a constatat că suma de 1.522.911 RON reprezintă obligații fiscale supuse anulării conform Legii 209/2015, nu este de natură a conduce la o altă concluzie în ceea ce privește nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației emise la 21.01.2016. Prin decizia de soluționare a contestației nu s-a constatat faptul că obligațiile fiscale în sumă de 1.306.789 RON nu formau obiectul Legii nr. 209/2015, aspect stabilit ulterior, ci exclusiv faptul că, la acea dată, 21.01.2016, nu erau anulate în baza acestui act normativ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă, este nelegală, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ. VI Soluția Înaltei Curți asupra recursului

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 - 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința și va respinge acțiunea ca neîntemeiată. Va menține restul dispozițiilor sentinței recurate (respingerea acțiunii formulate în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru lipsa calității procesuale pasive). PENTRU ACESTE MOTIVE,