ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2167/2015

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 184/57/2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea în totalitate a Procesului-verbal din 12 decembrie 2012, precum și a efectelor juridice și tehnico-materiale rezultate din acesta; (ii) anularea în întregul ei a bazei de impozitare suplimentare stabilită de organul de control, în cuantumul în care a stat la baza stabilirii sumei de 17.837.666 lei contribuții de asigurări sociale suplimentare, precum și a sumei de 5.322.594 lei impozit pe venituri din salarii suplimentare, astfel cum sunt consemnate acestea în Procesul-verbal din data de 12 decembrie 2012; (iii) anularea în întregul lor a creanțelor fiscale privind accesoriile la creanța principală față de SC A. SRL, accesorii constând în: dobânzi/majorări în cuantum de 1.219.675 lei aferente impozitului pe venituri din salarii suplimentare și în cuantum de 5.307.129 lei aferente contribuțiilor de asigurări sociale suplimentare; penalități de întârziere în cuantum de 1.582.979 lei aferente impozitului pe venituri din salarii suplimentare și în cuantum de 2.653.150 lei aferente contribuțiilor de asigurări sociale suplimentare; (iv) suspendarea executării actului administrativ până la soluționarea acțiunii în anulare; (v) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 188 din 17 iunie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea excepției inadmisibilității acțiunii în contencios administrativ și a cererii de suspendare și respingerea acțiunii în contencios administrativ și a cererii de suspendare formulate de reclamanta SC A. SRL, ca inadmisibile.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței 188 din 17 iunie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamanta SC A. SRL, pentru următoarele motive: 3.1. Referitor la respingerea cererii de suspendare a executării Procesului-verbal din data de 12 decembrie 2012 Cererea inițială de suspendare a executării Procesului-verbal a fost retrasă de reclamantă din cauza cuantumului ridicat al cauțiunii dispuse de instanță, anume 10% din presupusa creanță fiscală, sumă care, plecând de la situația economică a societății, nu ar fi putut fi achitată în termenul stabilit de instanță. Drepturile procesuale ale reclamantei au fost încălcate de prima instanță atât prin modalitatea de stabilire a cauțiunii, cât și prin cuantumul acesteia. Astfel, regula instituită de art. 1061 alin. (1) C. proc. civ. (2010) este că stabilirea cauțiunii are loc în camera de consiliu, prin citarea părților în termen scurt. Numai prin excepție, și anume "când există urgență", instanța este abilitată să fixeze cauțiunea fără citarea părților. În cazul de față, în care creanța fiscală nici măcar nu există, nu este certă, lichidă și cu atât mai puțin exigibilă, prima instanță nu putea să se prevaleze de dispozițiile art. 1061 alin. (3) C. proc. civ., coroborat cu art. 215 alin. (2) C. proc. fisc., în stabilirea cuantumului cauțiunii. Pe de altă parte, atât timp cât organul fiscal confirmă faptul că recurenta nu are nicio obligație fiscală legată de Procesul-verbal din 12 decembrie 2012, ne aflăm în situația suspendării unui act administrativ care nu este evaluabil în bani, astfel că prima instanță ar fi trebuit să stabilească o cauțiune de 2000 lei, conform art. 1056 alin. (2) C. proc. civ., coroborat cu art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. Prima instanță nu s-a pronunțat în niciun fel asupra cererii reclamantei prin care a oferit drept cauțiune garanții reale în formă de ipoteci imobiliare și mobiliare în condițiile art. 1058 C. proc. civ., ci a făcut referiri exclusiv la cauțiunea bănească dispusă prin încheierea de ședință din 29 aprilie 2013. În aprecierea cererii de suspendare, prima instanță pleacă de la premisa că suspendarea solicitată de reclamantă, pentru a fi admisibilă, trebuie să privească "un act administrativ în înțelesul prevăzut de dispozițiile art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004". Instanța "consideră că actul atacat în cauză nu este un act administrativ fiscal". Convingerea instanței este că suspendarea executării Procesului-verbal din 12 decembrie 2012 nu ar fi admisibilă pentru simplul motiv că nu avem de-a face cu un act administrativ. Or, atât legea, cât și jurisprudența, îndeosebi a Înaltei Curți de Casație și Justiție, contrazic expres concluzia la care a ajuns prima instanță. Genul proxim al actului administrativ, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c)) din Legea nr. 554/2004, este actul emis în regim de autoritate publică, act "care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice". Este evident că Procesul-verbal din 12 decembrie 2012 a dat naștere, în ceea ce privește controlul efectuat, unui raport juridic fiscal între o autoritate publică - DGFP Sibiu și societatea reclamantă. De asemenea, prevederile legii speciale, respectiv art. 41, coroborat cu art. 209 alin. (1) lit. c)) C. proc. fisc., precum și pct. 5.3 din Instrucțiunile din 25 mai 2011 (M. Of. nr. 380 din 31 mai 2011), conțin o enumerare nicidecum exhaustivă a altor acte administrative fiscale, susceptibile de a fi atacate în justiție. Prin urmare, și alte acte administrative fiscale de genul acestora, inclusiv Procesul-verbal de control din 12 decembrie 2012, pot face obiectul controlului judecătoresc. Că un proces-verbal de control poate fi suspendat de instanța de contencios administrativ o dovedește practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție exemplificată prin Deciziile nr. 5.631/2005 și nr. 2.720/2008, practică de care prima instanță nu a ținut seama în soluționarea cauzei. 3.2. Referitor la respingerea acțiunii în contencios administrativ, ca inadmisibilă În principal, se impune a se constata nerespectarea de către prima instanță a obligației de a determina, din oficiu, pe baza rolului activ, dreptul material aplicabil raportului juridic fiscal cu element de extraneitate. În situația de fapt dată, necontestată de intimată, aprecierea drepturilor și obligațiilor fiscale trebuia făcută la nivelul sediului permanent din Germania al recurentei, potrivit legii germane, și nu legii fiscale române. Pentru a ajunge la concluzia inadmisibilității cererii de anulare a procesului-verbal atacat, prima instanță a utilizat exclusiv dreptul material român, ceea ce contravine prevederilor art. 1064 din C. proc. civ. (2010). În subsidiar, în situația în care s-ar aplica exclusiv dreptul material român, nelegalitatea hotărârii primei instanțe se impune a fi reținută având în vedere că legea, în concret, instrucțiunile de aplicare a dispozițiilor art. 209 C. proc. fisc., nu conțin o enumerare exhaustivă a tuturor actelor administrative fiscale posibile, ci conțin exclusiv câteva exemple ale acestora. De asemenea, se observă că prima instanță a ignorat refuzul autorității pârâte de a rezolva contestația administrativă și nu a procedat la calificarea acestui refuz ca fiind un act administrativ asimilat potrivit art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, supus controlului judecătoresc. În plus, prima instanță a ignorat autoritatea de lucru judecat decurgând din soluția dispusă de Judecătoria Sibiu în cadrul contestației la executare ce a făcut obiectul dosarului nr. 121/306/2012, prin care s-a anulat parțial decizia de instituire de măsuri asiguratorii, având parțial drept cauză juridică Procesul-verbal din 12 decembrie 2012. În concluzie, pentru motivele expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea fondului cauzei în privința cererii de suspendare a executării și de anulare a Procesului-verbal din 12 decembrie 2012. În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 și pct. 8, coroborate cu art. 1064 C. proc. civ. (2010), art. 15 și art. 5 din Convenția Ratificată de România prin Legea nr. 29/2002, art. 41 coroborat cu art. 209 C. proc. fisc., art. 2 alin. (1) lit. c)), art. 2 alin. (2) și art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, și menținerea Sentinței nr. 188 din 17 iunie 2013 a Curții de Apel Alba Iulia, ca fiind legală și temeinică.

Procedura derulată în fața Înaltei Curți Prin încheierea din data de 17 decembrie 2013, instanța de recurs și-a însușit raportul întocmit de magistratul asistent și a dispus comunicarea acestuia în conformitate cu prevederile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea pronunțată la data de 13 mai 2014 a fost admis în principiu recursul și s-a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia, cu citarea părților, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. La data de 28 octombrie 2014 s-a dispus citarea reclamantei SC A. SRL, prin administrator judiciar SC B. SPRL, conform art. 155 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În recurs, s-a administrat proba cu înscrisuri noi, potrivit art. 492 C. proc. civ. (2010). II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează. Reclamanta SC A. SRL a supus controlului de legalitate Procesul-verbal din 12 decembrie 2012 încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au determinat prin estimare în sarcina acesteia obligații suplimentare de plată în cuantum total de 31.572.217 lei. O primă categorie de critici pe care recurenta înțelege să le aducă hotărârii primei instanțe vizează modalitatea de soluționare a cererii de suspendare a executării procesului-verbal contestat. În această privință, Înalta Curte observă că procedura de stabilire a cauțiunii aferente cererii de suspendare este în concordanță cu dispozițiile art. 1061 alin. (3) C. proc. civ., care instituie posibilitatea instanței, în cazuri urgente, de a fixa cuantumul cauțiunii, în camera de consiliu, și fără citarea părților. Cum procedura de judecată a cauzelor de către instanța de contencios administrativ este caracterizată în primul rând prin celeritate, măsura dispusă de prima instanță este în acord cu normele legale aplicabile. Relativ la natura și cuantumul cauțiunii stabilite în sarcina reclamantei, în mod just prima instanță a avut în vedere necesitatea instituirii unei cauțiuni numai în numerar, astfel cum impun dispozițiile art. 1061 alin. (3) C. proc. civ., într-un cuantum de până la 20% din valoarea sumei contestate, în acord cu reglementarea specială reprezentată de art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Cererea dedusă judecății nu este una neevaluabilă în bani, astfel că în sarcina reclamantei nu putea fi stabilită o cauțiune de până la 2.000 lei, potrivit art. 215 alin. (2) teza a II-a din O.G. nr. 92/2003. Sub acest aspect, se impune precizarea că valoarea cauțiunii stabilite de prima instanță prin încheierea din data de 29 aprilie 2013 a fost de 1 % din valoarea creanței bugetare contestate, și nu de 10%, cum în mod eronat afirmă recurenta-reclamantă. O a doua categorie de critici aduse hotărârii primei instanței vizează admisibilitatea acțiunii în contencios administrativ atât în privința suspendării executării Procesului-verbal din 12 decembrie 2012, cât și a cererii de anulare a acestuia. Aspectul esențial ce a fost analizat de prima instanță a vizat natura juridică a procesului-verbal supus controlului de legalitate pe calea acțiunii în contencios administrativ. În acord cu aprecierea primei instanțe, Înalta Curte reține că Procesul-verbal din 12 decembrie 2012 nu constituie un act administrativ-fiscal în accepțiunea art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., ci un act de control care se întocmește, în cazul controlului inopinat, încrucișat, în cazul efectuării unei cercetări la fața locului sau pentru consemnarea unor fapte, în timpul inspecției fiscale, care pot întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni. Acest act nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere, potrivit Ordinului M.F. nr. 1.304/2004 privind modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală, împrejurare reținută corect de prima instanță. Neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, procesul-verbal contestat nu poate fi cenzurat în procedura administrativă reglementată de Titlu IX din O.G. nr. 92/2003 și nu poate forma singur obiectul unei acțiuni în contencios administrativ. Legalitatea acestuia poate fi verificată doar în contextul acțiunii îndreptate împotriva deciziei pronunțate în soluționarea contestației formulate împotriva actului administrativ-fiscal, conform art. 218 din O.G. nr. 92/2003 și art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Acțiunea dedusă judecății nu a vizat un act administrativ asimilat, în sensul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că soluția primei instanțe, de respingere a cererii reclamantei, ca inadmisibilă, este legală și din acest punct de vedere. În concluzie, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă și urmează să dispună respingerea recursului, ca nefondat, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. (2010).