ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1876/2022

Ședința publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanții Cabinet Individual de Avocatură "A." și A., persoană fizică, au formulat acțiune în contencios administrativ împotriva Deciziei nr. 2407/19.02.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Serviciul Soluționare Contestații 2, așa cum Decizia nr. 2407/19.02.2018 a fost completată cu Decizia nr. 2407bis/06.03.2018 emisă tot de DGRFP Brașov, cu privire la următoarele puncte din dispozitivul acesteia, respectiv:

- Punctul 1, privind suspendarea soluționării Contestației fiscale formulate de reclamanți pentru suma totală de 3.378.216 RON, împotriva Deciziei de Impunere nr. x din data de 19.06.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice emisă de ANAF Sibiu pentru suma de 1.456.548 RON, cu titlul de Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA),

- Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 172568 din data de 07.07.2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 172568 din data de 07.07.2017 emise de ANAF Sibiu, pentru suma de 931.685 RON, cu titlul de dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare aferente TVA din Decizia 2156,

- Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoanele fizice nr. 2157 din data de 19.06.2017 emisă de ANAF Sibiu pentru suma de 589.353 RON, cu titlul de impozit pe venit și contribuții sociale stabilite suplimentar,

- Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x din data de 07.07.2017 privind dobânzi aferente impozitului pe venit și penalități de întârziere aferente impozitului pe venit emisă de ANAF Sibiu (numită aici și în continuare, Decizia de Penalități 3230159436803" - Anexa nr. 5 la prezenta), pentru suma de 409.357 RON, cu titlul de impozit pe venit și contribuții sociale stabilite suplimentar și pentru suma de 288.899 RON, cu titlul de dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe venit și contribuții sociale stabilite suplimentar,

- Deciziei de impunere anuală pentru stabilirea contribuției la asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012 nr. x din data de 02.08.2017 privind contribuția la asigurările sociale de sănătate emisă de ANAF Sibiu pentru suma de 111.731 RON, cu titlul de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012.

- Punctul 2, privind respingerea ca neîntemeiată a Contestației fiscale formulate de reclamant pentru suma totală de 346.711 RON, împotriva Deciziei 2156, pentru suma de 205.792 RON, cu titlul de TVA, Deciziei de Penalități 172568, pentru suma de 64.454 RON, cu titlul de dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare aferente TVA din Decizia 2156, Deciziei 2157, pentru suma de 71.153 RON, cu titlul de impozit pe venit și contribuții sociale stabilite suplimentar, Decizia de penalități 6267521 pentru suma de 2.295 RON, cu titlul de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012,

S-a solicitat anularea parțială a Deciziei 2156, pentru suma de 1.662.340 RON, anularea parțială a Deciziei de Penalități 172568, pentru suma de 996.139 RON, anularea parțială a Deciziei 2157, pentru suma de 639.161 RON, anularea Deciziei de Penalități 3230159436803 pentru suma de 409.357 RON, anularea parțială a Deciziei de Penalități 6267521 pentru suma de 112.026 RON.

Prin sentința civilă nr. 38 din data de 25 februarie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și Cabinet Individual de Avocatură "A.", în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a anulat în parte decizia nr. 2407 din 19.02.2018, îndreptată prin decizia nr. 2407 bis din 06.03.2018 de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Totodată, a obligat pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov să soluționeze pe fond contestația administrativ fiscală formulată de reclamanți pentru suma de 3.378.216 RON cu privire la care a dispus suspendarea soluționării. De asemenea, Curtea de Apel Alba Iulia a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/19.06.2017 privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor de baza de impozitare emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, cu privire la sumele suplimentare de 28967 RON și 12412 RON, precum și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. x/07.07.2017 cu privire la accesoriile calculate pentru la sumele suplimentare de 28967 RON și 12412 RON, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/19.06.2017 referitoare la obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare, cu privire la sumele suplimentare de 101161 RON și de 28.195 RON, decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii - dobânzi și penalități de întârziere nr. 172568/07.07.2017 și decizia pentru stabilirea de penalități de nedeclarare nr. 172568/07.07.2017 cu privire la accesoriile calculate pentru sumele suplimentare de 101161 RON și suma de 28.195 RON. Totodată, instanța de fond a anulat în parte Decizia de impunere anuală pentru stabilirea contribuției la asigurări sociale de sănătate pe anul 2012 nr. x din data de 02.08.2017 cu privire la sumele de 1593 RON și 685 RON, cu accesoriile calculate pentru aceste sume și a menținut celelalte dispoziții ale deciziei nr. 2407 din 19.02.2018, îndreptată prin decizia nr. 2407 bis din 06.03.2018.

Împotriva sentinței civile nr. 38 din data de 25 februarie 2019 au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin care, invocând prevederile art. 488 din C. proc. civ., au solicitat casarea, în parte, a hotărârii recurate și, în rejudecarea cauzei, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, s-a susținut că hotărârea instanței de fond este greșită fiind dată cu ignorarea dispozițiilor art. 277 din Legea nr: 207/2015 coroborat cu dispozițiile art. 28 din Codul.de procedură penală, republicat, cu modificările si completările ulterioare, art. 141 alin. f2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 23 din Normele aprobate prin H.G nr. 44/2003, art. 145, art. 48 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Se impune așadar, în opinia recurentelor, admiterea recursului și casarea hotărârii în ceea ce privește dispoziția privind anularea punctului 1și 2 al Deciziei nr. 2407/19.02.2018, îndreptată prin Decizia nr. 2407 bis din 06.03.2018 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov privitor la suma totală de 3.378.216 RON și pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, deoarece hotărârea ignoră chiar principiul instituit prin art. 28 din C. proc. pen., republicat, cu modificările și completările ulterioare, precum și dispozițiile art.: 277 din Legea nr. 207/2015.

Chiar dacă instanța a reținut că, cercetările penale au rămas la faza de "urmărire penală in rem și că până la data pronunțării hotărârii nu s-a dispus începerea "urmăririi penale in personam", apreciază că, se impunea menținerea actului administrativ și a soluției de suspendare, având în vedere că intimatul în calitatea sa de titular al cabinetului de avocatură era singura persoană care ar fi putut da lămuririle necesare pentru stabilirea stării de fapt reținută în actele administrative și pentru care s-a formulat plângerea penală, așa că, pentru aplicarea măsurii suspendării soluționării contestației era suficientă această informație a începerii "urmării penale in rem".

Arată că în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației, cât timp există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, obiectul litigiului izvorăște din constatările făcute de către organele de inspecție fiscală potrivit cărora Cabinetul de Avocat A. nu a înregistrat veniturile și nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferente serviciilor prestate către diverse persoane fizice și juridice, constând în reprezentarea în diferite cauze, fiind diminuate obligațiile fiscale datorate bugetului de stat cu suma totală de 2.045.901 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată. (1.456.548 RON) și impozit pe venit (589.353 RON), respectiv diferență de contribuție de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012 în cuantum de 111.731 RON.

In consecință, confirmarea, sau infirmarea constatărilor organelor de control privitoare la operațiunile derulate, va determina adoptarea unor soluții diferite în ceea ce privește menținerea, sau anularea, obligațiilor fiscale stabilite prin actul de control atacat, și cât timp, între stabilirea obligațiilor bugetare și cercetările care se efectuează în dosarul penal, există, o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei în procedura administrativă, apreciem că instanța de fond ar fi trebuit să respingă.petitul intimatului privitor la obligarea soluționării contestației.

Apreciază recurentele că se impune admiterea recursului, casarea hotărîrii și în rejudecare respingerea acestui capăt al acțiunii cât timp, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei, înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, având în vedere principiul de drept "Penalul ține în loc civilul", instituit prin art. 28 din C. proc. pen., republicat

O altă critică a hotărîrii instanței de fond vizează soluția de admitere a acțiunii cu privire la suma de 101.161 RON reprezentând TVA colectat suplimentar de organele de inspecție fiscală. Aceasta soluție este nelegală cât timp în mod eronat s-a reținut că livrarea impozitată, a privit terenuri agricole care nu intră în sfera activității economice desfășurată în mod independent cu caracter de continuitate și cât timp nu a existat și nici nu există un certificat de urbanism, singurul act justificativ prevăzut de legislația fiscală pentru aplicarea regimului fiscal al tranzacției.

Instanța de fond în mod greșit a validat ca fiind actul care permite stabilirea unui regim fiscal, adresa emisă de primarul comunei Schitu, și prin care acesta indica faptul că bunurile tranzacționate sunt și au fost terenuri arabile extravilane, întrucât dispozițiile legale din punctul 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal sunt exprese și nu pot fi interpretate sau extinse cu privire la adrese emise de autoritățile locale.

În opinia recurentelor se impune menținerea tratamentului fiscal de operațiune taxabilă și a TVA stabilit suplimentar cât timp, vânzarea celor 11 parcele de teren cu o suprafață totală de 20,70 ha, a fost efectuată cu avizele legale prevăzute de Legea nr. 17/2014, de la Primăria Comunei Schitu și, după caz, de la Ministerul Apărării Naționale, așa, cum se precizează în contractul de Vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/15.05.2015 și cu asumarea situației de fapt prin declarație a intimatului că nu poate prezenta certificat de urbanism întrucât singura instituție abilitată să elibereze acest document respectiv Consiliul Județean Giurgiu, a răspuns prin adresa nr. x/01.02.2017, anexă la raportul de inspecție fiscală că, nu este în măsură să dea curs solicitării de a elibera certificatul de urbanism, deoarece această solicitare a intimatului nu face obiectul nici uneia dintre prevederile Legii nr. 50/1991, actualizată.

Față de aceste documente din care rezultă că la data vânzării nu era stabilit un regim de scutire al livrării celor 11 parcele de teren, a faptului ca adresa emisă de primărie nu poate ține loc de certificate de urbanism și că acest act administrativ trebuia emis de Consiliul Județean Giurgiu, rezultă că în mod greșit instanța de fond a schimbat regimul taxabil al operațiunii și a anulat obligația de plată a TVA în valoare de 101.161 RON.

Cu privire la suma de 28.195 RON aferentă lucrărilor de renovare a clădirii de birouri B. din municipiul Sibiu, str. x, reprezentând TVA nedeductibil stabilit suplimentar, se suține că cele constatate de organele de inspecție fiscală și consemnate în actele administrative supuse verificării au avut la bază inclusiv constatările controlului încrucișat efectuat la SC 'C." S.R.L., iar din prin coroborarea cu constatările consemnate în Procesul-verbal nr. x/29.03.2017,s-a stabilit caracterul nedeductibil al unor asemenea cheltuieli.

Intimatul-reclamant a dedus în mod eronat TVA în sumă de 28.195 RON aferentă unei baze impozabile în sumă de 117.478 RON, înscrisă în factura nr. xl6/01.08.2014, în valoare totală de 145.673 RON, întocmită de SC 'C." S.R.L., pentru "renovare clădire birouri Calea x, nr. 95", cu atât mai mult cu cât factura nr. x/01.08.2014 nu a fost identificată ca plătită de beneficiarul intimat. Ori cât timp nu există în original factura fiscală, document prevăzut expres de art. 145 din Codul de procedură fiscală, nu se poate admite deducerea TVA așa că și numai sub acest aspect soluția primei instanțe este greșita și se impune a fi desființată în rejudecare.

Intimatul a prezentat Contractul de lucrări încheiat la data de 11.07.2014 între Cabinet individual de Avocatura A. și S.C. C. S.R.L., având ca obiect execuția cu materialele, utilajele și personal propriu al executantului, a reparațiilor, finisajelor și compartimentărilor la clădirea de birouri B., situată în municipiul Sibiu, Calea x, aflată în proprietatea beneficiarului, pentru lucrările facturate de S.C. C. S.R.L., intimatul prezentând:

- situație estimativă necesar materiale și manoperă lucrări B., întocmită la data de 08.07.2014, unde sunt înscrise denumirea lucrărilor, manopera, suprafața, preț unitar, valoare și valoare TVA, în sumă totală de 151.032 RON, sumă care este mai mare decât valoarea facturată, respectiv suma de 145.673 RON.

- proces-verbal de recepție la finalizarea lucrărilor, încheiat la data de 30.09.2014.

În aceeași lună (august 2014), intimatul a întocmit factura nr. x/06.08.2014 pentru clientul S.C. C. S.R.L., în valoare totală de 145.673 RON, pentru "servicii de asistență juridică 01.01.2014 - 31.07.2014", factură neîncasată, iar suma facturată și neîncasată coincide cu valoarea lucrărilor facturate de S.C. C. S.R.L..

Față de această stare de fapt, în mod corect s-a reținut în actele administrative că serviciile de renovare a clădirii de birouri nu au fost reale, neputând fi justificate cu documente și drept urmare au stabilit că, suma cuprinsă în factura nr. x/01.08.2014 nu a fost identificată, și că cheltuiala nu a fost efectuată în folosul operațiunilor sale taxabile, așa că în mod corect a fost exclusă de la deducere.

O altă critică a recurentelor se referă la sumele de 114417 RON folosită pentru achiziționarea autoturismului x și respectiv de 7462 RON pentru achitarea unor lucrări de reparații ale acestuia. Cu privire la cheltuielile efectuate cu autoturismul x apreciază că instanța de fond a greșit când a admis acest capăt de acțiune și a stabilit ca fiind deductibilă această cheltuială, ignorând starea de fapt care a fost corect reținută în actele administrative, respectiv că, în evidența contabilă și din documentele justificative inspectate, respectiv: contracte, facturi de achiziție, liste de inventariere, fișele mijloacelor fixe, registru de inventar, jurnale de cumpărări, a rezultat că, în perioada 01.11.2011 - 30.09.2016 intimatul-persoană impozabilă figurează în patrimoniul afacerii cu 6 autoturisme și o motocicletă.

Având în vedere aceste aspecte, rezultă că instanța de fond a greșit când a validat concluziile expertizei și a ignorat această stare de fapt, din care rezultă clar că, la data achiziției autoturismului x intimatul deținea în patrimoniu un autoturism, respectiv D. 1 care a fost inventariat anual ca fiind în stare de funcționare, și mai mult chiar, în toata perioada supusă verificării s-au efectuat și s-au dedus cheltuieli pentru minim 4 autovehicule deținute în patrimoniu, cheltuieli cu întreținerea și reparația acestora, precum și asigurări obligatorii sau facultative.

Instanța de fond a ignorat și justificarea documentară a stabilirii tratamentului fiscal prin actele administrative, respectiv utilitatea achizițiilor de autoturisme prin volumul de muncă necesar pentru realizarea veniturilor, dar a prezentat foi de parcurs doar pentru două autoturisme respectiv D. si x.

Dar din aceste documente justificative; foi de parcurs, ordine de deplasare, delegație cu numele/prenumele, funcția persoanei delegate, scopul, destinația și durata deplasării, ora sosirii și plecării, ștampila unității, decont, de cheltuieli, fișa postului, procese-verbale de predare, primire a autoturismelor semnate de către părți, etc, a rezultat că, autoturismul x a fost condus de către E. în perioada 01.01.2011-31,03.-2014 și în perioada 01.01.2014-30.09.2015 de către F., fratele intimatului, dar nici unul dintre aceștia nu au contract de muncă încheiat cu intimatul Cabinet de Avocatură A..

Concluzionând, recurentele solicită admiterea recursului, casarea hotărârii și în rejudecare respingerea acțiunii pentru acest capăt de cerere cât timp instanța de fond a ignorat dispozițiile legale din art. 48 "Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activități independente, determinat pe baza contabilității în partidă simplă" alin. (1) alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere faptul că soluția privitoare la impozitul pe venit are efect și asupra cuantumului contribuției de asigurări sociale, se impune a se reține că se .impune și rejudecarea capătului de cerere privitor la această contribuție dacă se modifică cuantumul bazei impozabile.

De asemenea, soluția instanței în rejudecare trebuie să privească și cuantumul accesoriilor dobânzi și penalități de întârziere aferente bazei impozabile, implicit a cuantumului sumei înscrisă în aceste acte.

Prin întâmpinarea formulată, intimații Cabinet individual de avocat A. și A. au invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Sibiu cu privire la formularea recursului în numele și pe seama și Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, precum și excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a aceleiași părți pentru declararea aceluiași recurs. Totodată, intimații au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile nr. 38 din data de 25 februarie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca temeinică și legală

Prin răspunsurile la întâmpinare, formulate în cauză de recurentele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, acestea au solicitat atât respingerea excepțiilor invocate de intimați, precum și, pentru considerente similare celor invocate prin petiția de recurs, respingerea apărărilor exhibate de intimați.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 12 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 24 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților, când cauza a fost amânată pentru data de 16 martie 2022.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Înalta Curte împărtășește statuările primei instanțe, în sensul că prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru soluționarea procedurii administrative.

În ceea ce privește înțelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte amintește că norma legală impune organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluționarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenței sau după caz, a inexistenței infracțiunii sesizate (în cauză evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiție ce nu este îndeplinită în cauză.

În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate între obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni, și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă.

Într-adevăr, astfel cum a arătat instanța de fond, art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

Înalta Curte achiesează la aprecierea instanței de fond în sensul că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura omisiunea înregistrării operațiunilor economice derurale de reclamant, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscal suplimentare printr-un act administrative -fiscalce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul fiscal de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Având în vedere că la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare organul de control și-a exercitat dreptul de apreciere, organul de soluționare a contestației trebuia să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, și, în virtutea aceluiași drept de apreciere, să se pronunțe cu privire la realitatea sau conținutul economic al operațiunilor efectuate.

În fine, cum în cauză, decizia de suspendare a contestației administrative a fost emisă în anul 2018 iar până la momentul judecării recursului recurentele nu au făcut dovada că cercetările penale au fost finalizate, se poate constata cu ușurință că durata procedurii administrative de aproximativ 4 ani, este nerezonabilă.

În pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a valida soluția pronunțată de instanța de fond.

Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia. Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Or, în condițiile în care aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, în mod corect judecătorul fondului a considerat că se impune remedierea lor, prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, hotărârea instanței de fond fiind dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) dinLegea nr. 207/2015.

II 2. O altă critică a recurentelor a vizat modalitatea în care instanța de fond a soluționat cererea privind anularea măsurii impunerii sumei de 101.161 RON cu titlu de TVA datorat pentru vânzarea unui teren agricol extravilan format din 11 loturi, situat în raza administrativă a comunei Schitu, jud. Giurgiu, conform contractului de vânzare cumpărare autentificat nr. x/15.05.2015.

Se susține în motivele de recurs că se impune menținerea tratamentului fiscal de operațiune taxabilă și a plății TVA stabilită suplimentar pe considerentul că, pe de o parte, livrarea nu intră în sfera activității economice desfășurată independent cu caracter de continuitate iar pe de altă parte, nu există un certificat de urbanism care să justifice aplicarea unui alt regim fiscal al tranzacției

Potrivit pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 "În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism" iar art. 141 lit. f) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 prevede că "teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare."

Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, reține că în mod greșit organul fiscal a încadrat terenul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.05.2015 în categoria terenurilor construibile pentru care se datorează TVA, motivat de faptul că reclamantul nu a prezentat certificat de urbanism, conform normelor metodologice.

Or, potrivit prevederilor legale enunțate anterior, din perspectivă fiscală, certificatul de urbanism din care rezultă calificarea unui teren ca fiind construibil trebuie să ateste acest aspect la momentul vânzării, așa încât prezentarea unui certificat de urbanism emis după mult timp de la încheierea tranzacției nu prezintă relevanță, căci între timp, regimul juridic al terenului poate suferi modificări. Cum la înstrăinarea unui teren agricol extravilan, obținerea și prezentarea certificatului de urbanism de informare nu reprezintă o condiție de valabilitate a tranzacției, este evident că într-o asemenea situație calificării terenului poate rezulta și din alte înscrisuri, și nu exclusive, din acest document.

Mai mult, reclamantul a realizat demersuri pentru obținerea certificatului de urbanism pe parcursul derulării inspecției fiscale însă, nefiind incidentă niciuna dintre situațiile în care se putea emite acest document, nu l-a putut obține.

Însă, din cuprinsul contractului de vînzare-cumpărare autentificat rezultă că obiectul acestuia este reprezentat de cele 11 parcele de teren situate în extravilanul com. Schitu, fiecare dintre acestea având cărți funciare distincte. Conform mențiunilor din contractual autentificat, pentru terenurile respective au fost îndeplinite formalitățile prevăzute de Legea 17/2014 pentru exercitarea dreptului de preemțiune și nicio persoană îndreptățită nu și-a exercitat acest drept.

De observat că, Legea nr. 17/2014 vizează măsuri de reglementare a vânzării terenurilor agricole situate în extravilan și de modificare a Legii nr. 268/2001 privind privatizarea societăților ce dețin în administrare terenuri proprietate publică și privată a statului cu destinație agricolă și înființarea Agenției Domeniilor Statului, iar în art. 4 alin. (1) al acestui act normativ se prevede că "Înstrăinarea prin vânzare a terenurilor agricole situate în extravilan se face cu respectarea condițiilor de fond și de formă prevăzute de Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, cu modificările ulterioare, și a dreptului de preempțiune, la preț și în condiții egale cu cele prevăzute în ofertă(…)."

Așadar, exercitarea dreptului de preemțiune reprezintă o condiție de validitate a înstrăinării terenurilor agricole extravilane, pentru celelalte categorii de terenuri nefiind necesară respectarea acestei obligații. Mai mult, cu referire la una din cele 11 parcele de teren, respectiv cea înscrisă în CF x a fost atașată adresa nr. x/29.12.2014 emisă de Primăria com. Schitu din care rezultă că pe respectivul teren agricol situat în extravilan se află situri arheologice sau zone cu potențial arheologic.

Toate aceste aspecte, coroborate și cu cele reținute de instanța de fond referitor la adresele emise de autoritatea publică locală competentă prin care se confirmă caracterul de teren agricol extravilan al imobilelor vândute, sunt în măsură să invalideze susținerile recurentelor potrivit cărora imposibilitatea prezentării unui certficat de urbanism conduce în mod obligatoriu la calificarea oricărui teren înstrăinat ca fiind unul construibil, contrar tuturor celorlalte înscrisuri.

Prin urmare, este nefondată critica recurentelor privind anularea măsurii impunerii sumei de 101.161 RON cu titlu de TVA datorat pentru vânzare terenului agricol extravilan ce constituie obiectul contractului de vânzare cumpărare autentificat nr. x/15.05.2015.

II.3. Referitor la motivul de recurs vizând anularea măsurii de stabilire a sumei de 28.195 RON aferentă lucrărilor de renovare a clădirii de birouri B. din municipiul Sibiu, str. x, ca reprezentând TVA nedeductibil stabilit suplimentar, Înalta Curte îl apreciază, de asemenea, nefondat.

În susținerea acestei critici, recurentele arată că au fost emise două facturi, C. fiind factura nr. x/01.08.2014 pentru suma de 145.673 RON reprezentând contravaloare lucrări de renovare, emisă de executantul S.C. C. și ulterior, o alta, respectiv factura nr. x/06.08.2014 emisă de reclamant pentru pentru clientul S.C. C. S.R.L., în valoare totală de 145.673 RON, pentru "servicii de asistență juridică 01.01.2014 - 31.07.2014". În consecință, organele fiscale au reținut că serviciile de renovare a clădirii de birouri nu au fost reale, neputând fi justificate cu documente și, drept urmare, au stabilit că suma cuprinsă în factura nr. x/01.08.2014 nu a fost identificată, cheltuiala nu a fost efectuată în folosul operațiunilor taxabile, fiind în mod corect exclusă de la deducere.

Or, cât timp în baza contractului de lucrări au fost realizate lucrări de renovare fiind încheiat proces-verbal de recepție la finalizarea acestora și emițându-se factura nr. x/01.08.2014 pentru suma de 145.673 RON, în mod corect a reținut instanța de fond că lucrările au fost efectuate și acceptate ca atare de beneficiar iar plata facturii s-a realizat prin compensare, modalitate legală de stingere a obligațiilor, fiind emisă în acest sens, pentru aceeași sumă, factura nr. x/06.08.2014 pentru serviciile de asistență juridică prestate de reclamant.

II.4 O altă critică a recurentelor se referă la sumele de 114417 RON folosită pentru achiziționarea autoturismului x și respectiv de 7462 RON pentru achitarea unor lucrări de reparații ale acestuia, susținându-se că acestea sunt nedeductibile întrucât instanța de fond ignorat starea de fapt rezultată din documentele din care rezultă că, la data achiziției autoturismului x reclamantul deținea în patrimoniu un autoturism, respectiv D. 1 care a fost inventariat anual ca fiind în stare de funcționare, și mai mult chiar, în toata perioada supusă verificării s-au efectuat și s-au dedus cheltuieli pentru minim 4 autovehicule deținute în patrimoniu, cheltuieli cu întreținerea și reparația acestora, precum și asigurări obligatorii sau facultative.

Critica nu este fondată căci, prin prisma activității de avocatură desfășurate de reclamant, activitate ce presupune deplasări atât în București cât și în alte localități, prezentarea foilor de parcurs nu poate fi ignorată pe considerentul că acest autoturism a fost condus și de alte personae, apropiate reclamantului dar care nu erau salaraiți ai cabinetului de avocatură. De asemenea, nici simplul fapt al numărului mașinilor aflate în patrimonial contribuabilului nu poate constitui un factor care să conducă la stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu achiziția și repararea unuia dintre acestea, cheltuielile respective fiind realizate în mod evident în scopul realizării de venituri, astfel cum se justifică prin documente.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de pârâte ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva sentinței civile nr. 38 din data de 25 februarie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 martie 2022.