ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5815/2022

Ședința publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată în dosarul nr. x/2020 al Curții de Apel Tg. Mureș, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF să se dispună anularea Deciziei de impunere Nr. F-BV 271 din data de 28.06.2019, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscala Nr. F-BV 222 din data de 28.06.2019, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare pentru următoarele sume: impozit pe profit - baza impozabila stabilită suplimentar în sumă de 5.816.354,40 RON Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 913.643,15 RON; TVA - baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 4.969.251,00 RON TVA stabilit suplimentar 879.287,00 RON; accesoriile stabilite prin Decizia nr. 27372/30.07.2019 și Decizia nr. 27542/07.08.2019 de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv, penalități de nedeclarare în sumă de 965.553,00 RON, dobânzi în suma de 360.348,00 RON și penalități de întârziere în sumă de 61.469,00 RON

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 18 din 19 martie 2021 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția inadmisibilității formulării petitului ce vizează anularea Delegației nr. 379/08.02.2019 emisă de ANAF, excepție invocată de pârâți prin întâmpinare. S-a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 96/17.09.2020 privind soluționarea contestației administrative prealabile, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 în ceea ce privește suma de 913.643,15 RON, reprezentând impozit pe profit, precum și suma de 357.308 RON reprezentând TVA, precum și anularea în parte a Deciziilor de calcul accesorii nr. Nr. 27372/30.07.2019 și nr. 27542/07.08.2019, în măsura anulării obligațiilor principale.

A fost respinsă, în rest, cererea.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe au formulat recursuri recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. și recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

I.3.1. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., prin care a solicitat instanței de recurs ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul: respingerii în tot a acțiunii reclamantei și menținerii ca temeinice și legale în integralitate a Deciziei nr. 96/17.09.2020 privind soluționarea contestației administrative prealabile; respingerii în tot a acțiunii reclamantei și menținerii ca temeinice și legale în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 în ceea ce privește suma de 913.643,15 RON, reprezentând impozit pe profit, precum și suma de 357.308 RON reprezentând TVA, precum și în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei și menținerii ca temeinice și legale în integralitate a deciziilor de calcul accesorii nr. 27372/30.07.2019 și nr. 27542/07.08.2019, în măsura anulării obligațiilor principale, având în vedere următoarele considerente:

I.3.1.1. În ceea ce privește distribuirea tichetelor cadou către clienți persoane juridice, recurenta formulează următoarele critici:

- Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor în materia impozitului pe profit, respectiv: art. 25, alin. (1) din Codul fiscal și pct. 13 alin. (1) lit. a) din norme H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu dispozițiile speciale cuprinse în Legea Nr. 193/2006 și în Normele Metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului Nr. 1.317/2006.

Recurenta susține că este eronată concluzia instanței că organul fiscal a interpretat în mod rigid prevederile legale, limitând categoria bunurilor pentru care s-ar realiza promovarea doar la cele menționate expres, în condițiile în care acestea sunt în mod logic legate de produsele principale comercializate de societate, fiind în mod tradițional asociate consumului de tutun (brichete, cafea etc).

Învederează faptul că speței îi sunt aplicabile prevederile legale care reglementează regimul de acordare a tichetelor cadou, precum și regimul lor fiscal în materia impozitului pe profit: art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă; art. 15 alin. (2) din Legea nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare; art. 21 Cheltuieli și art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2016 din care rezultă că, pentru a fi deductibile, aceste cheltuieli, conform regulii generale privind deductibilitatea cheltuielilor, trebuie să fie efectuate pentru realizarea de venituri impozabile și să conducă la creșterea vânzărilor, deci, la creșterea veniturilor impozabile.

Prin urmare, contrar instanței de fond, din normele legale se deduce ideea că reclama și publicitatea trebuie efectuate de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicității, în baza unui contract scris.

Recurenta reiterează constatările organelor de inspecție fiscală pentru perioada verificată (01.01.2015-30.09.2018): din Regulamentul general de organizare și desfășurare al campaniilor de marketing și promovare nu rezultă numărul de locații participante din județele Mureș și Alba; din contractele și actele adiționale la acestea rezultă că obiectul acestora este furnizarea de marfă, nu că ar fi acordate tichete cadou salariaților colaboratorului care acționează nemijlocit pentru comercializarea produselor ce constituie obiectul contractului; din procesele-verbal de predare-primire a tichetelor cadou către clienți (persoane juridice) rezultă doar că s-au predat tichete cadou de o anumită valoare.

Cheltuielile cu tichetele cadou sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în condițiile în care există documente justificative: factura primită de la unitatea emitentă a tichetelor cadou, contract cu clientul partener pentru desfășurarea campaniei de promovare a produselor, stimulare a vânzărilor, proces-verbal de predare primire tichete, regulament campanie promoțională aprobat de conducerea societății pentru organizarea campaniei de marketing pentru promovarea produselor/stimularea vânzărilor, în care să fie înscrisă perioada de desfășurare, conținutul campaniei de stimulare a vânzărilor, modalități de promovare/stimulare, volumul achizițiilor pentru care se acordă bonusuri, modul de calcul al bonusurilor, persoanele responsabile, beneficiarii tichetelor cadou. În ceea ce privește cheltuielile de marketing și studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat angajat, cheltuieli cu întocmirea și distribuirea de pliante publicitare, etc, precum și expunerea și prezentarea produselor executate și/sau comercializate de firmă, ceea ce nu este cazul în situația de față. Intimata reclamantă avea obligația pentru a demonstra că aceste cheltuieli sunt destinate stimulării vânzărilor, să aibă la bază anumite documente, cum ar fi: decizia conducătorului societății pentru realizarea unei campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, având ca scop promovarea produselor în scopul creșterii vânzărilor, prin care se stabilesc perioada campaniei și obiectivele acesteia, prin nominalizarea produselor destinate vânzării, persoanele implicate, îndreptățite să vândă produsele și alte elemente necesare identificării acestui eveniment; crearea unui plan de marketing, în care se vor relua elementele prevăzute în Decizie, completate cu numele și prenumele persoanelor implicate, bugetul alocat campaniei, caracteristicile clienților cărora li se adresează campania (persoane juridice sau fizice), modalitatea de promovare a produselor, modalitatea de vânzare, cuantificarea rezultatelor așteptate și întocmirea unui regulament în care să fie menționate obiective și cerințe pentru salariații societății beneficiare care participă la campanie și care vor fi stimulați cu tichetele cadou, cât și un acord obținut de la firma angajatoare a acestor salariați pentru această campanie.

Instanța de fond nu a ținut cont de faptul că, în realitate, acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidența contabilă a intimatei reclamante, în contabilitatea societății fiind identificate doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaților societății.

La art. 6 din Regulamentul privind acordarea cu titlu gratuit a diferitelor produse comercializate de A. S.R.L., se menționează că, având în vedere prevederile art. 21 lit. d) și lit. i) din Codul fiscal, precum și prevederile art. 2 din Legea nr. 193/2006, oferirea produselor, serviciilor sau tichetelor cadou se va efectua în baza unui contract scris între A. S.R.L. și persoanele juridice cu care societatea are relații comerciale.

Recurenta învederează faptul că intimata-reclamantă a prezentat doar contractul de intermediere încheiat între B. S.R.L., în calitate de comisionar și S.C. A. S.R.L., în calitate de comitent ce are ca obiect stabilirea drepturilor și obligațiilor părților în activitatea de prospectare, contractare și derulare a operațiunilor de comercializare pentru mărfurile comitentului (A.), dar și încheierea de contracte comerciale cu clienții contestatarei, în numele acesteia, pentru furnizare de produse și nu că de a fi acordate tichete cadou de către prestatoarea B. S.R.L., prin aceasta fiind încălcată condiția de deductibilitate expres stipulată de lege, a art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Nici în cuprinsul contractului și nici în actele adiționale la acesta nu se face niciun fel de referire la modalitatea de promovare a produselor societății A. S.R.L. și nici la acordarea tichetelor cadou pentru stimularea vânzărilor. Potrivit prevederilor contractului de intermediere, S.C. B. S.R.L. a încheiat în nume propriu, dar pe seama A. S.R.L., contracte cu clienții societății în care însă nu se face nicio referire la bonusuri acordate în funcție de volumul vânzărilor/achizițiilor și respectiv despre acordarea de tichete cadou. Acest aspect denotă faptul că intimata reclamantă în fapt nu are niciun fel de legătură contractuală valabilă care să oblige prestatoarea B. S.R.L. să ofere tichetele cadou aparținând acesteia în scopul promovării produselor, prestatoarea putând să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume și nu al intimatei reclamante. S.C. B. S.R.L. a procedat la predarea tichetelor cadou către diverse persoane juridice, în baza unor procese-verbale de predare-primire, în care este înscris că acordarea tichetelor cadou are ca scop stimularea vânzării produselor de tipul: cartelelor telefonice, produselor de cafea, brichete, etc, fără a se face vreo referire la A. S.R.L. sau la activitatea principală desfășurată de intimata reclamantă, respectiv comercializarea produselor societății reclamante, accizabile pe bază de tutun sau altor produse. În cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire, încheiate de B. S.R.L. cu diversele persoane juridice, nu se face nicio referire la societatea petentă, aceasta reprezintă de fapt o acordare în nume propriu de către această societate. Din centralizatoarele lunare ale proceselor-verbale prin care s-au acordat tichetele cadou rezultă că în întreaga perioadă verificată tichetele cadou sunt acordate zilnic, cu excepția zilelor de sâmbătă și duminică. Prin urmare, contrar instanței de fond, apreciază că prestatoarea B. S.R.L. practic poate să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume și nu al intimatei reclamante. Doar în Decizia de acordare tichete cadou se specifică faptul că "pentru desfășurarea campaniei de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, respectiv pentru cheltuieli de reclamă și publicitate, tichetele cadou vor fi distribuite de către B. S.R.L., societate cu care A. S.R.L. are semnat un contract de intermediere".

Cu toate acestea, societatea nu a probat faptul că ar fi efectuat demersuri pentru organizarea unor campanii de marketing, efectuarea unor studii de piață și nici efectuarea unor cheltuieli în scopul reclamei și publicității.

În ceea ce privește cheltuielile de marketing și studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat, cheltuieli cu întocmirea și distribuirea de materiale publicitare, s.a., expunerea și prezentarea produselor comercializate de societate.

Mai mult, acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidența contabilă, în contabilitatea societății fiind regăsite doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaților societății.

Intimata-reclamantă, contrar reținerii instanței de fond, nu a făcut dovada că ar avea buget în acordarea de tichete și nici contractul scris în contractarea cheltuielilor de reclamă și publicitate.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că însăși reclamanta a recunoscut lipsa contractului scris ca și condiție expresă a legii în acordarea deductibilității cheltuielilor cu reclama și publicitatea.

Deși societatea a înregistrat cheltuielile cu tichetele cadou pe seama cheltuielilor cu reclamă și publicitate și justificările înscrise în Regulamentul și în decizia de acordare tichete privesc cheltuielile de reclamă și publicitate, prevăzute la art. 2 din Legea nr. 193/2006 și art. 21 alin. (3) lit. d) și lit. i) din Codul fiscal, în contestație, administratorul societății susține totuși că nu s-a făcut nicio publicitate sau reclamă.

Intimata-reclamantă nu a demonstrat utilizarea tehnicilor de marketing, cu toate că în contestație susține fără nicio probă că "(...) există marketing direct fără campanii precum și o promovare sau studii de piață directe cu fiecare agent în parte".

În concluzie, contrar instanței de fond, intimata-reclamantă nu a făcut dovada că acordarea tichetelor cadou s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produse accizabile tutun, astfel încât în mod legal organele de inspecție fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea tichetelor cadou în valoare totală de 3.444.280 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Reținerea instanței de fond că s-a apelat la acordarea unor facilități de tipul tichetelor cadou, fiind menționate produse de alt tip în vederea respectării interdicțiilor legale cu privire la promovarea produselor din tutun este eronată, întrucât organele fiscale au constatat că aceste cheltuieli nu reprezintă cheltuieli de reclamă și publicitate în condițiile stipulate la art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, respectiv de art. 2 și art. 3 din Legea nr. 457/2004 privind publicitatea și sponsorizarea pentru produsele din tutun cu modificările și completările ulterioare.

- În ceea ce privește TVA, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere, art. 146 care prevede necesitatea existenței unei facturi fiscale întocmită conform art. 155 impune doar o condiție de formă. Condiția de fond este prevăzută de art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile și serviciile achiziționate este condiționat de utilizarea acestora "în folosul operațiunilor sale taxabile", așa cum rezultă și din art. 176 capitolul Restricții ale dreptului de deducere din Directiva 112/2006.

Pentru serviciile primite de la S.C. B. S.R.L., reclamanta nu a putut demonstra faptul că au fost achiziționate în beneficiul său și în folosul operațiunilor sale taxabile.

Sub aspect procedural, orice operațiune economico-financiară trebuie probată.

Simpla invocare de către instanța de fond a unor principii degajate de jurisprudența comunitară (cauza C-430/19), nu scutește în niciun fel societatea de obligațiile ce-i revin în materie de probă și de diligența necesară de care trebuie să dea dovadă în obținerea acestor probe.

Atât în ceea ce privește deducerea cheltuielilor, cât și în ceea ce privește TVA aferentă unor achiziții legiuitorul face referire la destinația finală a acestora "folosul" versus "scopul" urmărit la efectuarea tranzacției, care în cazul impozitului pe profit trebuie să fie pentru realizarea de "venituri impozabile", iar în cazul TVA pentru "operațiunilor taxabile". Dacă în cazul deducerii cheltuielilor aria de cuprindere este mai mare, veniturile putând fi generate atât din desfășurarea unor operațiuni ce nu intră în sfera de TVA, taxabile sau scutite fără drept de deducere, în cazul deducerii TVA avem ca destinație strictă "operațiuni taxabile". "Achiziția" în sine trebuie în primul rând să aibă un caracter economic și să se desfășoare în beneficiul societății.

Documentele justificative trebuie să demonstreze aceste aspecte. Fără acest probatoriu (justificare) nu poate fi stabilită destinația finală ("folosul" versus "scopul") nici unei operațiuni. Documentele justificative trebuie să determine destinația, natura economică folosul și scopul operațiunii. Chiar dacă jurisprudența nu impune alte cerințe de fond în acordarea dreptului de deducere, "destinația" achiziției, în speță "operațiuni taxabile" trebuie respectată și demonstrată.

Prin urmare, neacordarea dreptului de deducere s-a datorat nejustificării de către societate a destinației achiziției, în sensul că aceasta a fost efectuată pentru "operațiuni taxabile".

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, întrucât societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță, cerințele de fond și cele de formă trebuind îndeplinite în mod cumulativ.

I.3.1.2. În ceea ce privește acordarea de bunuri gratuit către clienții persoane fizice, Curtea a efectuat o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 50 din O.G . nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor pe piață, cu modificările și completările ulterioare și la art. 35 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ.

Astfel, instanța de fond în mod greșit a constatat că sumele aferente bunurilor acordate cu titlu gratuit au fost înscrise în mod legal în contabilitatea societății, iar descărcarea de gestiune s-a realizat pe seama unor procese-verbale și a unor bonuri de consum.

Contrar reținerii instanței de fond, în privința cheltuielilor cu bunuri și gratuități în valoare de 2.372.074,40 RON și TVA aferentă în sumă de 357.308 RON acordate în scopul stimulării vânzărilor către consumatorii finali, suma acestor cheltuieli a fost înregistrată în contul contabil de cheltuieli cu reclamă și publicitatea.

Învederează instanței de recurs faptul că documentele justificative de natura proceselor-verbale și a bonurilor de consum sunt întocmite unilateral numai de către un angajat al societății și administrator, neputându-se dovedi de către societatea reclamantă că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii finali ai societății. Nu există nici dovada că aceste produse au fost distribuite drept produse cadou/gratuite, organele de control considerând că aceste cheltuieli nu sunt aferente realizării de venituri. Procesele-verbale la care se face referire în cauză sunt identice ca și conținut, ceea ce le deosebește este data, numele agentului comercial, denumirea produselor și cantitatea acestora.

Deși potrivit art. 3 din Regulamentul nr. 298/16.12.2013:

"Regulamentul se aplică pe întreg teritoriul României pe durată nedeterminată (...)", cheltuielile de reclamă și publicitate s-au aplicat preferențial, respectiv doar la clienții din județele Mureș și Alba.

Organele fiscale au constatat că produsele distribuite gratuit reprezintă o gamă de produse comercializate de societate într-o proporție nesemnificativă și nu pot fi considerate mostre întrucât nu fac parte din gama de produse comercializate de societate potrivit obiectului de activitate al acesteia. (cartele Orange, cartele C., brichete, chibrituri, dispozitiv de umplere țigarete D., cafea E., cafea boabe, semințe F., băutură energizantă, plase, nescafe 3 în 1, nescafe, grisina și nescafe G., s.a.m.d.).

Contrar instanței de fond, învederează faptul că organele de inspecție fiscală au constatat faptul că ponderea produselor comercializate de contribuabil, altele decât tutun reprezintă 0,09% din valoarea totală a vânzărilor în timp ce vânzările de produse din tutun este de 99.91%, rezultând așadar că bunurile distribuite fac parte din gama de produse comercializate de societate într-o proporție nesemnificativă, neputând fi considerate astfel mostre.

Se încadrează în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate deductibile la determinarea profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul popularizării firmei în baza unui contract scris, care trebuie să fie efectuat de către o firmă specializată iar finalitatea acțiunilor să fie creșterea vânzărilor firmei.

Contractul încheiat cu o societate/companie trebuie să aibă ca obiect prestarea serviciilor de reclamă și publicitate și să prevadă toate produsele și serviciile achiziționate ca parte a efortului de marketing și publicitate.

Instanța de fond nu a avut în vedere inexistența contractului scris aferent cheltuielilor de reclamă și publicitate, prin aceasta fiind încălcată condiția de deductibilitate expres stipulată de lege, a art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de reclamă și publicitate este condiționată și de îndeplinirea unor cerințe de natură formală, privind întocmirea scriptică a unor înscrisuri care să aibă calitatea de document justificativ, în cauză, și de îndeplinirea efectivă și probarea în fapt a unor criterii de fond care se raportează la caracterul real al acestor cheltuieli și în mod complementar la substanța economică a unor astfel de tranzacții. Aceste cheltuieli trebuie să aibă substanță economică și să fie efectuate în scopul realizării ulterioare de venituri impozabile. Firmele care efectuează cheltuielile de reclamă și publicitate trebuie să prezinte beneficiarilor modul în care s-au efectuat serviciile de reclamă și publicitate, perioada în care au fost efectuate, pentru conectarea cheltuielilor și veniturilor la exercițiul financiar la care se referă. Contravaloarea bunurilor incluse în contul contabil al cheltuielilor de reclamă și publicitate este deductibilă fiscal doar dacă din cuprinsul și conținutul unor documente aferente întocmite rezultă că scopul în care sunt folosite și utilizate bunurile în cauză este unul publicitar și care vizează stimularea vânzărilor. Trebuie să existe o legătură obiectivă între tipul de bunuri acordate clienților în cadrul acestor acțiuni și bunurile pe care societatea le comercializează în mod curent către clienții săi.

Or, în cauză, societatea petentă nu probează nici substanța economică a tranzacției (acordarea în sine a bunurilor/produselor cadou/gratuite), scopul acesteia (promovarea vânzărilor și publicitatea) și finalitatea acesteia (creștea vânzărilor), atâta timp cât pentru 1 leu cu vânzarea altor produse decât tutun a fost cheltuită cu gratuitățile/cadourile suma de 7,32 RON (= 2.372.074,40 RON/323.968 RON), situație inadmisibilă în aplicarea cu bună credință de către intimata reclamantă a profitabilității și liberei gestiuni.

Contrar instanței de fond, intimata reclamantă nu a probat că acordarea gratuităților/cadourilor s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produselor accizabile tutun/altor produse, astfel încât în mod legal organele de inspecție fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea gratuităților/cadourilor în valoare fără TVA de 2.372.074 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil și nu acordă drept de deducere pentru TVA aferentă acestora în suma de 357.308 RON.

I.3.2. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat și în consecință, casarea sentinței recurate, iar în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii formulate de S.C. A. S.R.L..

I.3.2.1. Față de cele reținute de către instanța de judecată în ceea ce privește distribuirea tichetelor cadou către clienți persoane juridice, aduce următoarele critici:

A. S.R.L. a achiziționat tichete cadou de la societatea H. S.R.L., în baza unui contract scris, și a dedus cheltuielile cu tichetele cadou în cuantumul menționat anterior, considerându-le cheltuieli deductibile, efectuate în scopul realizării de venituri. În realitate, societatea furnizoare de tichete nu a efectuat reclamă și publicitate contribuabilului A. S.R.L. prin simpla inscripționare a tichetelor cadou achiziționate, ci aceasta a emis un număr de tichete, desfășurând o activitate pentru care este autorizată de către Ministerul de Finanțe, urmând ca societatea beneficiară să le utilizeze în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

A. S.R.L. nu se încadrează în prevederile legale care asigură deductibilitatea acestora:

- Reclama și publicitatea trebuie efectuate de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicității, în baza unui contract, deci acordarea tichetelor cadou unor persoane juridice în scop de reclamă și publicitate nu are sens. Din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nu rezultă că societatea și-ar face reclamă și publicitate prin mijloace proprii.

- Cheltuielile de reclamă și publicitate sunt acele cheltuieli care sunt efectuate pentru popularizarea numelui contribuabilului, produsului sau serviciului oferit ori în cazul A. nu regăsim acesta situație, nu se face nici o reclamă la numele firmei și cu atât mai puțin la produsele oferite. Având în vedere faptul că societatea realizează cea mai mare pondere a veniturilor din vânzarea produselor din tutun, acest lucru nici nu era permis, fiind interzis prin Legea nr. 457/2004 privind publicitatea și sponsorizarea pentru produsele din tutun.

- Societatea nu a desfășurat campanii publicitare și cu atât mai puțin a acordat mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare.

- Curtea a reținut că distribuitorul poate oferi, atât bunuri care fac parte din produsele comercializate de societatea respectivă, cât și bunuri de altă natură, achiziționate special în acest scop, în speță tichete cadou, acordate persoanelor juridice colaboratoare. În ceea ce privește acest aspect, menționează faptul că tichetele cadou sunt unul dintre cele mai populare beneficii extrasalariale pe care o companie le poate acorda angajaților, numite generic, și bilete de valoare, însă acestea nu sunt bunuri, sunt bilete de valoare care pot fi folosite pentru achiziționarea unor bunuri.

- Având în vedere prevederile Legii nr. 193/2006, cheltuielile cu tichetele cadou sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în condițiile în care exista documente justificative, respectiv:

(i) Încheierea unui contract de publicitate cu o firmă specializată și includerea în contract a unei clauze prin care societatea urma să distribuie agentului de publicitate tichetele cadou spre a fi redistribuite publicului țintă al campaniei publicitare, acestea reprezentând hârtii valorice nefungibile folosite ca instrument de plată a bunurilor/serviciilor.

Potrivit prevederilor contractului de intermediere, S.C. B. S.R.L. a încheiat în nume propriu, dar pe seama A., contracte cu clienții societății, însă în cuprinsul niciunui contract nu se face vreo referire la bonusuri acordate funcție de volumul achizițiilor și cu atât mai puțin acordarea de tichete cadou.

Din contractele puse la dispoziția controlului, încheiate de intermediarul B. S.R.L. în numele societății A. S.R.L. cu diverși clienți din țară, precum și a actelor adiționale aferente rezultă că obiectul acestora este furnizarea de marfă, nefiind menționate nici cel puțin bonusuri care ar fi acordate salariaților colaboratorului care acționează nemijlocit pentru comercializarea produselor ce constituie obiectul contractului.

A. S.R.L. a înregistrat în conturile de cheltuieli contravaloarea tichetelor cadou pentru care nu a fost prezentat un contract de prestări de servicii în baza căruia, în urma unor obiective concrete, se vor acorda un anumit număr de tichete cadou, respectiv nu a putut fi identificat beneficiarul final al acestora și cu atât mai puțin modul în care acesta ar fi contribuit la promovarea produselor.

Nu se face nici o referire în cuprinsul contractului de intermediere încheiat cu B. S.R.L. și nici a actelor adiționale despre modalitatea de promovare a produselor societății A. S.R.L. și cu atât mai puțin la acordarea tichetelor cadou pentru stimularea vânzărilor

Pe de altă parte, tichetele cadou nu sunt oferite societăților partenere de către A. S.R.L., acestea se dau pe bază de aviz de însoțire a mărfii societății B. S.R.L., care este în fapt o societate intermediară în relația cu clienții persoane juridice, dar care, potrivit prevederilor contractuale s-a ocupat de încheierea contractelor cu diverși clienți în numele A. S.R.L..

(ii) Întocmirea unui regulament în care să fie menționate: perioada de desfășurare, conținutul campaniei de stimulare a vânzărilor, modalități de promovare/stimulare, volumul achizițiilor pentru care se acordă bonusuri, obiective și cerințe pentru salariații societății beneficiare care participă la campanie și care vor fi stimulați cu acele tichete cadou, cât și un acord obținut de la firma angajatoare a acestor salariați pentru această campanie

Contribuabilul a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală doar Regulamentul propriu privind acordarea cu titlu gratuit a diferitelor produse comercializate de A. S.R.L. partenerilor de afaceri, nr. 298/16.11.2013, care nu are nici o legătură cu tichetele cadou, fiind vorba de acordare de produse.

Din procesele-verbale de predare primire a tichetelor cadou către clienți (persoane juridice) rezultă doar că s-au predat tichete cadou de o anumită valoare, fără să se facă nici o mențiune referitoare la faptul că aceste tichete provin de la A. S.R.L., ceea ce conduce la concluzia că B. S.R.L. le-a acordat în nume propriu.

Așa cum rezultă din prevederile art. 9 pct. 7.3 din Norma metodologică de aplicare a dispozițiilor Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă din 20.09.2006 aprobate prin H.G. nr. 1317/2006, societatea comercială care acordă tichete cadou în cadrul campaniei de marketing și stimulare a vânzărilor este obligată să organizeze lunar o evidentă proprie, potrivit modelelor de formulare prevăzute în anexele nr. 2b) și 2c).

În ceea ce privește cheltuielile de marketing și studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat angajat, cheltuieli cu întocmirea și distribuirea de pliante publicitare etc, precum și expunerea și prezentarea produselor comercializate de firma. Societatea nu a demonstrat utilizarea tehnicilor de marketing.

iii) Decizia conducătorului societății pentru realizarea unei campanii de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, având ca scop promovarea produselor în scopul creșterii vânzărilor, prin care să se stabilească perioada campaniei și obiectivele campaniei, prin nominalizarea produselor destinate vânzării, persoanele implicate, îndreptățite să vândă produsele și alte elemente necesare identificării acestui eveniment.

Acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidența contabilă, acesta nu a prezentat un plan de marketing în care să își exprime obiectivele propuse în legătură cu acestea, în contabilitatea societății fiind identificate doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaților societății.

În ceea ce privește acest aspect menționează că în cuprinsul tuturor proceselor-verbale, se face referire la faptul că se acordă tichete cadou pentru "stimularea vânzării (cartelelor telefonice, produselor de cafea, brichete, etc.)", fără nici o mențiune referitoare la produsele din tutun, tocmai datorită faptului că societatea a înțeles că interzicerea publicității la produsele de această natură înseamnă implicit că acestea nu pot fi promovate, respectiv nu se poate stimula vânzarea acestora.

Creșterea cifrei de afaceri pe ansamblul întregii societăți este total irelevantă, atâta timp cât nedeductibilitatea cheltuielilor cu tichetele cadou a fost constatată doar la punctele de lucru Mureș și Alba, astfel că se impunea o analiză a indicatorilor strict pe aceste puncte de lucru și nu pe întreaga activitate, această distincție neconstituind o "adăugare la lege".

Nu s-a probat faptul că, creșterea cifrei de afaceri este rezultatul distribuirii tichetelor cadou, aceasta putând avea cauze multiple și de altă natură decât distribuirea tichetelor cadou.

În perioada supusă inspecției fiscale erau incidente prevederile art. 2 din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și tichetelor de creșă și normele de aplicare ale acesteia aprobate prin Hotărârea nr. 1.317/2006, în care se face referire doar la angajații proprii și nu la alte categorii de beneficiari. Tichetele cadou se pot acorda în cadrul unor acțiuni de promovare și marketing al căror scop constă în creșterea volumului de vânzări și altor categorii de beneficiari decât angajaților proprii doar începând cu data de 1 ianuarie 2019.

Astfel, dacă legea tichetelor cadou nu face nicio distincție cu privire la persoana altor categorii de beneficiari, nici noi nu trebuie să distingem și drept urmare, acordarea acestora de către un operator economic salariaților firmelor cu care colaborează este în acord cu litera și spiritul dispozițiilor art. 15 alin. (2), însă începând cu 01 ianuarie 2019 (perioadă care nu a făcut obiectul verificării).

I.3.2.2. Față de cele reținute de către instanța de judecată în ceea ce privește acordarea de bunuri gratuit către clienți persoane fizice aduce următoarele critici:

Recurenta arată că sunt aplicabile dispozițiile art. 50 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor pe piață, cu modificările și completările ulterioare și ale 35 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ.

Contrar celor expuse de Curte, organul de inspecție fiscală a considerat că nu s-a demonstrat încadrarea cheltuielilor în acest procent, atâta timp cât documentele justificative sunt de natura proceselor-verbale și a bonurilor de consum care sunt întocmite unilateral de către societate, neputându-se dovedi că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii societății și cu atât mai puțin dacă acestea se încadrează în procentul de 10% din preturile de vânzare ale produselor achiziționate de consumatori. La celelalte puncte de lucru, A. S.R.L. a găsit modalități specifice pentru a justifica încadrarea în limita de 10% cu documente legal întocmite, organul de inspecție fiscală acordând dreptul de deducere al cheltuielilor în aceste cazuri.

Referitor la documentele prezentate în timpul inspecției fiscale care ar justifica în opinia societății deductibilitatea cheltuielilor cu bunurile acordate gratuit la punctele de lucru din Mureș și Alba, face următoarele precizări:

a) descărcarea din gestiune a produselor acordate gratuit, respectiv includerea acestora în contul de cheltuieli de reclamă și publicitate s-a făcut pe seama: proceselor-verbale despre care menționează că sunt identice ca și conținut, ceea ce le deosebește este data, numele agentului comercial, denumirea produselor și cantitatea acestora.

b) procesele-verbale sunt mai degrabă procese-verbale de inventariere, întrucât se constată că produsele înscrise în tabel nu mai sunt faptic, motiv pentru care se descarcă pe cheltuieli de reclamă și publicitate, ca fiind produse acordate gratuit către consumatori; bunurile distribuite gratuit fac parte din gama de produse comercializate de societate, acestea putând fi totodată vândute, iar în urma inventarierii faptice acestea să nu se mai regăsească.

c) societatea un poate dovedi faptul că bunurile acordate în mod gratuit pentru "stimularea vânzărilor" au ajuns la consumatorii societății. Admițând faptul că au ajuns la consumatorii persoane fizice, cum susține societatea, nu se face dovada obiectivă a faptului că încasându-se contravaloarea diferitelor produse, de o anumită valoare, pentru a putea oferi alte produse în scopul stimulării vânzărilor trebuia în primul rând să se încadreze în procentul de 10% și în al doilea rând să se facă dovada că pentru produsele promoționale în cauză nu se realizează pierdere, aspect reglementat de art. 32 alin. (1) lit. a) din O.G 99/2000.

Aspectele menționate anterior trebuie coroborate cu prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările (aplicabilă până în 31.12. 2015), respectiv art. 270 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 227/2015 (aplicabilă începând cu 01.01.2016) și normele de aplicare a acestora, cu referire la acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor și implicit a normelor de aplicare a acestora,

Contrar constatărilor Curții, consideră că nu s-a făcut dovada faptului că aceste cheltuieli au adus un plus de valoare și au avut drept consecință stimularea vânzărilor, respectiv creșterea cifrei de afaceri. Plusul de valoare trebuia demonstrat printr-un excedent al încasărilor față de cheltuielile efectuate în acest scop. În ceea ce privește bunurile acordate gratuit la punctele de lucru Mureș și Alba nu s-a probat cu documente faptul ca acestea au o valoare mai mică decât valoarea bunurilor acordate. Constatarea nedeductibilității cheltuielilor de această natură a fost pentru punctele de lucru de la Mureș și Alba, în celelalte locații, așa cum s-a arătat pe parcursul prezentului punct de vedere s-a procedat corect. Creșterea cifrei de afaceri pe ansamblul întregii societăți este irelevantă, atâta timp cât A. S.R.L. desfășoară cu preponderență, activitate de comerț cu ridicata și comerț cu amănuntul al produselor din tutun, iar, odată cu transpunerea în legislația națională a prevederilor Directivei 2010/12/UE, s-a stabilit totodată un calendar de creștere graduală a accizelor la țigări în fiecare an, ceea ce a determinat implicit o creștere a prețului de vânzare a acestui tip de produse. Nu s-a putut dovedi creșterea cifrei de afaceri ca urmare a bunurilor acordate cu titlu gratuit la punctele de lucru de la Mureș și Alba, cu atât mai puțin pe ansamblul întregii societăți. Întrucât nedeductibilitatea cheltuielilor cu bunurile acordate cu titlu gratuit a fost constatată la punctele de lucru Mureș și Alba, se impunea o analiză a indicatorilor strict pe aceste puncte de lucru și nu pe întreaga activitate, această distincție neconstituind nici pe departe o "adăugare la lege". Creșterea cifrei de afaceri pe ansamblul societății poate avea cauze multiple și de alta natura decât distribuirea tichetelor cadou.

În drept, speței în cauză îi sunt aplicabile prevederile legale care reglementează regimul de acordare a tichetelor cadou, precum și regimul lor fiscal în materia impozitului pe profit, respectiv: art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă, coroborat cu prevederile punctelor 2.2, 7.3 și 9.1 din Hotărârea nr. 1317/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă

În materia taxei pe valoarea adăugata îi sunt aplicabile următoarele prevederi legale: art. 128 alin. (8) lit. e). din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, cu valabilitate până la 31 decembrie 2015, coroborate cu pct. 6 alin. (9) lit. a), lit. b) și lit. c) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003; art. 270 alin. (8) lit. a), lit. b) și lit. c) din Legea nr. 227/2015, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2016; art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

În cauză se reține că, un contribuabil poate realiza orice cheltuieli ce au fost "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile", însă dovedirea necesității acestora față de posibilitățile interne ale societății trebuie corelată cu satisfacerea scopului pentru care au fost efectuate, respectiv trebuie analizate rezultatele la care se ajunge, raportate, fie la scopul inițial, fie la concordanța dintre scop și rezultatul final al acesteia.

Or, rezultatul activității depuse poate satisface "în scopul realizării de venituri impozabile" doar în măsura în care acesta este pozitiv în raport cu efectul depus pentru obținerea sa, iar raportul dintre eforturile depuse și rezultatele obținute reprezintă ceea ce se definește ca eficiență a activității economice desfășurate.

În același sens invocă și decizia civilă nr. 1261/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pronunțată în dosar nr. x/2013.

Referitor la cheltuielile cu tichetele cadou în sumă de 3.444.280 RON, regimul fiscal aplicabil tichetelor cadou este cel stabilit prin dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere aceste reglementări, cheltuielile cu tichetele cadou sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în condițiile în care există: contract scris cu clientul partener pentru desfășurarea campaniei de promovare a produselor, stimulare a vânzărilor; Regulament Campanie promoțională aprobat de conducerea unității pentru organizarea campaniei de marketing pentru promovarea produselor/stimularea vânzărilor, în care să fie înscrisă perioada de desfășurare, conținutul campaniei de stimulare a vânzărilor, modalități de promovare/stimulare.

În ceea ce privește acordarea tichetelor cadou pentru reclamă și publicitate, din normele legale se deduce ideea că reclama și publicitatea trebuie efectuate de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicității, în baza unui contract scris, deși acordarea tichetelor cadou unor persoane fizice sau juridice în scop de reclamă și publicitate nu are sens.

Recurenta reiterează constatările organelor fiscale și arată că susținerile societății nu pot fi luate în considerare, întrucât, pentru a se demonstra că aceste cheltuieli sunt destinate stimulării vânzărilor, societatea care le acordă trebuie să aibă la bază anumite documente, care în speță nu se regăsesc.

În realitate, acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidența contabilă a contestatarei, în contabilitatea societății fiind identificate doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaților societății.

Potrivit prevederilor contractului de intermediere, S.C. B. S.R.L. a încheiat în nume propriu, dar pe seama A. S.R.L., contracte cu clienții societății în care însă nu se face nicio referire la bonusuri acordate în funcție de volumul vânzărilor/achizițiilor și respectiv despre acordarea de tichete cadou. Acest aspect denotă faptul că societatea reclamantă în fapt nu are niciun fel de legătură contractuală valabilă care să oblige prestatoarea B. S.R.L. să ofere tichetele cadou aparținând reclamantei în scopul promovării produselor societății reclamante, aceasta însemnând că prestatoarea practic poate să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume și nu al reclamantei.

În cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire, încheiate de B. S.R.L. cu diversele persoane juridice, nu se face nicio referire la societatea petenta, aceasta reprezintă de fapt o acordare în nume propriu de către această societate.

Din centralizatoarele lunare ale proceselor-verbale prin care s-au acordat tichetele cadou, puse la dispoziția inspecției fiscale de către B. S.R.L., rezultă că în întreaga perioadă verificată tichetele cadou sunt acordate zilnic, cu excepția zilelor de sâmbătă și duminică.

Prin urmare se retine ca prestatoarea B. S.R.L. practic poate sa ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume și nu al petentei,

În decizia de acordare tichete cadou partenerilor de afaceri se menționează că, campaniile de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, respectiv de reclamă și publicitate, se vor aplica pe întreg teritoriul României, pe perioadă nedeterminată, conform Regulamentului din 16.12.2013, însă "organul de soluționare retine ca acordarea tichetelor s-a efectuat în proporție de peste 96% doar în județele Mureș și Alba.

Cu toate acestea, din documentele aflate la dosar nu reiese că societatea ar fi efectuat demersuri pentru organizarea unor campanii de marketing, efectuarea unor studii de piață și nici efectuarea unor cheltuieli în scopul reclamei și publicității.

În ceea ce privește cheltuielile de marketing și studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat, cheltuieli cu întocmirea și distribuirea de materiale publicitare, s.a., expunerea și prezentarea produselor comercializate de societate.

În acest sens, din constatările inspecției fiscale rezultă că acest gen de cheltuieli nu s-a regăsit în evidența contabilă, în contabilitatea societății fiind regăsite doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaților societății.

Deși societatea a înregistrat cheltuielile cu tichetele cadou pe seama cheltuielilor cu reclamă și publicitate, și justificările înscrise în Regulamentul și în decizia de acordare tichete privesc cheltuielile de reclamă și publicitate, prevăzute la art. 2 din Legea nr. 193/2006 și art. 21 alin. (3) lit. d) și lit. i) din Codul fiscal, în contestație, administratorul societății susține totuși că nu s-a făcut nicio publicitate sau reclamă.

Având în vedere cele constatate, reiese că societatea nu a demonstrat utilizarea tehnicilor de marketing.

Atât din documentele existente la dosarul contestației, cât și din precizările menționate în contestație, nu reiese că acordarea tichetelor cadou s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produse accizabile tutun, astfel încât în mod legal organele de inspecție fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea tichetelor cadou în valoare totală de 3.444.280 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

- Referitor la cheltuielile cu bunuri și gratuități în valoare de 2.372.074,40 RON și TVA aferent[ în suma de 357.308 RON acordate în scopul stimulării vânzărilor către consumatorii finali.

Documentele justificative de natura proceselor-verbale și a bonurilor de consum sunt întocmite unilateral numai de către un angajat al societății și administrator, neputându-se dovedi de către societatea reclamantă că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii finali ai societății. Nu există nici dovada că aceste produse au fost distribuite drept produse cadou/gratuite, organele de control considerând că aceste cheltuieli nu sunt aferente realizării de venituri. Procesele-verbale la care se face referire în cauza sunt identice ca și conținut, ceea ce le deosebește este data, numele agentului comercial, denumirea produselor și cantitatea acestora.

Deși potrivit art. 3 din Regulamentul nr. 298/16.12.2013:

"Regulamentul se aplică pe întreg teritoriul României pe durata nedeterminată (...)", cheltuielile de reclamă și publicitate s-au aplicat preferențial, respectiv doar la clienții din județele MUREȘ și ALBA.

În cauză se reține că organele fiscale au constatat că produsele distribuite gratuit reprezintă o gamă de produse comercializate de societate într-o proporție nesemnificativă, și nu pot fi considerate mostre întrucât nu fac parte din gama de produse comercializate de societate potrivit obiectului de activitate al acesteia.

Organul de soluționare retine ca inexistent contractul scris aferent cheltuielilor de reclama și publicitate, prin aceasta fiind încălcata condiția de deductibilitate expres stipulata de lege, a art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care menționează ca sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și "cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris (...)".

Societatea petentă nu probează nici substanța economică a tranzacției (acordarea în sine a bunurilor/produselor cadou/gratuite), scopul acesteia (promovarea vânzărilor și publicitatea) și finalitatea acesteia (creștea vânzărilor), atâta timp cât pentru 1 leu cu vânzarea altor produse decât tutun a fost cheltuita cu gratuitățile/cadourile suma de 7,32 RON (= 2.372.074,40 RON/323.968 RON), situ