Decizia nr. 14/2022 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit potrivit dispozițiilor art. 476 alin. (8) din Codul de procedură penală și ale art. 37 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul).

Ședința este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă magistratul-asistent Bogdan Georgescu, desemnat în conformitate cu dispozițiile art. 38 din Regulament.

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție este reprezentat de doamna procuror Daniela Băloi, procuror în cadrul Secției judiciare a Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel București - Secția a II-a penală, prin Încheierea din 16 decembrie 2021, pronunțată în Dosarul nr. 1.778/116/2016 (332/2020).

După prezentarea referatului cauzei de către magistratulasistent, doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție, acordă cuvântul reprezentantei procurorului general cu privire la admisibilitatea sesizării.

Doamna procuror Daniela Băloi pune concluzii în sensul că sunt îndeplinite cumulativ condițiile de admisibilitate a sesizării prevăzute de art. 475 din Codul de procedură penală referitoare la formularea sesizării de către o instanță învestită cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, la faptul că de lămurirea chestiunii de drept depinde soluționarea pe fond a cauzei, iar problema de drept nu a fost soluționată de Înalta Curte de Casație și Justiție printr-o hotărâre prealabilă sau printr-un recurs în interesul legii și nici nu formează obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra condițiilor de admisibilitate a sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul și obiectul sesizării

Prin Încheierea din 16 decembrie 2021, pronunțată în Dosarul nr. 1.778/116/2016 (332/2020), Curtea de Apel București - Secția a II-a penală a solicitat Înaltei Curți de Casație și Justiție, în temeiul art. 475 din Codul de procedură penală, să pronunțe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu următoarei chestiuni de drept: Dacă în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 241/2005), în condițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative? II. Expunerea succintă a cauzei

Prin Sentința penală nr. 176 din 20 decembrie 2019, Tribunalul Călărași a dispus, printre altele, următoarele: (i) În baza art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea, după caz, a dispozițiilor art. 41 alin. 2 și art. 74-76 din Codul penal din 1969 și art. 375 și art. 396 alin. (10) din Codul de procedură penală din 2010, inculpații AB, CD, EF, GH, IJ au fost condamnați la pedeapsa închisorii în regim de detenție și interzicerea unor drepturi. (ii) În baza art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) și art. 53 1 alin. (2) din Codul penal din 1969, inculpata SC X SRL a fost condamnată la pedeapsa amenzii și pedeapsa complementară a afișării hotărârii după rămânerea definitivă, la sediul acesteia, timp de 30 de zile. (iii) În temeiul art. 397 alin. (1) din Codul de procedură penală din 2010 raportat la art. 1.357 din Codul civil, a fost admisă acțiunea civilă formulată de partea civilă - Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași și au fost obligați inculpații AB, CD și SC X SRL, în solidar, către partea civilă la plata de despăgubiri, reprezentând TVA și impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile fiscale calculate conform legislației în vigoare de la data producerii prejudiciului și până la data achitării integrale a sumei datorate.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut, în esență, sub aspectul situației de fapt, că, în perioada ianuarie-iulie 2011, inculpații AB, asociat și administrator al SC X SRL, și CD, asociat și administrator de fapt la aceeași societate, au înregistrat în evidența contabilă a inculpatei SC X SRL 95 de facturi de aprovizionare fictivă cu oțel-beton de la firma SC Y SRL. În realitate, SC Y SRL nu a prestat servicii și nu a livrat bunuri către SC X SRL, singura activitate fiind aceea de a furniza facturi fiscale la solicitarea SC X SRL, iar, în baza celor 95 de facturi fiscale, SC X SRL, prin reprezentanții săi, sub pretextul achitării prețului, a virat prin bancă suma de 9.936.366 lei în contul SC Y SRL. Ulterior, aceste sume au fost transferate de către SC Y SRL, prin intermediul inculpatului GH, care avea calitatea de administrator, către mai multe firme, care aparent figurau ca firme serioase, întrucât emiteau facturi care să justifice virarea banilor, încheiau contracte, emiteau avize, aveau o situație fiscală care nu ridica semne de întrebare. În realitate, aceste firme erau folosite doar pentru virarea sumelor de bani, ele fiind retrase ulterior de către alți inculpați și restituite, în urma plății unui comision, către inculpații AB și CD. În urma retragerilor, inculpații opreau un comision, ulterior, banii rămași erau duși inculpatului EF, acesta din urmă restituindu-i, în urma opririi unui comision, inculpaților AB și CD, reprezentanți ai SC X SRL. Sumele de bani obținute în acest fel de către cei trei inculpați erau reinvestite în marfă sau în achiziționarea de bunuri. Prin acest mecanism infracțional, cei trei inculpați au prejudiciat bugetul de stat cu suma de 4.088.531 lei, reprezentând TVA și impozit pe profit neachitate bugetului de stat. În concluzie, s-a reținut că inculpații AB, asociat și administrator al SC X SRL, și CD, asociat și administrator de fapt la aceeași societate, au achiziționat materiale de construcții (oțel-beton) din alte surse ("la negru"), iar nu de la SC Y SRL, această din urmă societate eliberând facturi ce atestă operațiuni care nu sunt reale, facturile fiind emise în scopul de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar fi putut fi obținute, respectiv revânzarea lor în mod legal.

Împotriva acestei hotărâri au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Călărași și inculpații AB, CD și EF, GH, IJ, dosarul fiind înregistrat pe rolul Curții de Apel București - Secția a II-a penală.

La termenul din 7 decembrie 2021, Curtea de Apel București - Secția a II-a penală a pus în discuție, din oficiu, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menționate la paragraful 9 din prezenta decizie, sesizare dispusă prin Încheierea din 16 decembrie 2021. III. Punctul de vedere al completului care a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție

Instanța de trimitere a argumentat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a sesizării prevăzute de art. 475 din Codul de procedură penală, iar, cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, a arătat că există două opinii, prezentate în continuare.

Într-o opinie se apreciază că, deși potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal din 2003), nu sunt deductibile în vederea stabilirii impozitului pe profit cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justificative, dispozițiile art. 67 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Codul de procedură fiscală din 2003) permit ca la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar să fie avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative, inclusiv în situația în care în actele contabile au fost evidențiate cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale ori alte operațiuni fictive.

Astfel spus, în situația în care un contribuabil înregistrează în actele contabile operațiuni nereale în ceea ce privește proveniența unor bunuri, acestea fiind achiziționate din alte surse, iar nu de la furnizorul indicat în factura înregistrată în contabilitate (disimulare juridică), la determinarea impozitului pe profit, deși nu sunt luate în considerare cheltuielile înregistrate în contabilitate, întrucât nu au la bază un document justificativ potrivit legii, cu toate acestea, în temeiul art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003, pot fi luate în considerare, prin estimare, cheltuielile reale efectuate cu achiziționarea acestor bunuri.

Așadar, atâta vreme cât legea nu distinge (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus), pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuielile efectuate cu achiziționarea unor bunuri, atât în cazul în care nu există evidențe contabile, când este incidentă varianta normativă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, caz în care omisiunea înregistrării veniturilor este corelativă omisiunii înregistrării cheltuielilor, cât și în cazul în care evidențele contabile au fost întocmite în mod fraudulos prin evidențierea unor cheltuieli care au la bază operațiuni nereale.

În susținerea acestei opinii sunt avute în vedere atât prevederile art. 14 din Legea nr. 241/2005, care nu disting între variantele normative prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 și care permit estimarea în condițiile Codului de procedură fiscală în situația în care nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, cât și dispozițiile art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003.

În același sens sunt avute în vedere atât dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal din 2003, potrivit cărora autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, cât și dispozițiile art. 1 din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere (Ordinul ANAF nr. 3.389/2011), emis în aplicarea art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003, potrivit cărora stabilirea bazei de impunere se face prin estimarea atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor aferente acestora.

În mod evident, estimarea cheltuielilor se poate realiza doar în măsura în care există suficiente elemente factuale care să determine concluzia că bunurile au fost dobândite prin achiziționare.

În susținerea acestei opinii se face trimitere la jurisprudența națională, respectiv la Decizia nr. 4.011 din 12 decembrie 2013, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția penală, și Decizia nr. 1.658/A din 7 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția I penală.

Nu în ultimul rând, se apreciază că, potrivit art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Codul de procedură fiscală din 2015), estimarea cheltuielilor poate fi realizată și în temeiul acestui act normativ.

Într-o altă opinie se apreciază că, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar, pot fi avute în vedere numai cheltuieli cu privire la care există documente justificative.

Astfel, dacă nu sunt deductibile nici măcar cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal din 2003, cu atât mai mult nu se pot deduce cheltuielile neînregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justificative.

Ca atare, sunt deductibile cheltuielile doar dacă acestea sunt însoțite fie de documente care atestă intrarea în gestiune a bunurilor achiziționate, fie de alte documente, cum sunt: ordin de deplasare, decont de cheltuieli, aprobate de persoana care autorizează efectuarea acestor cheltuieli

În sprijinul acestei opinii se arată că dispozițiile art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003 nu impun ca stabilirea bazei de impunere să se realizeze prin estimarea atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor aferente acestora, o astfel de precizare fiind cuprinsă în Ordinul ANAF nr. 3.389/2011.

Astfel, dacă nu este nicio problemă în aplicarea acestui ordin și stabilirea bazei de impunere prin estimarea atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor, în cazul contribuabililor de bună-credință, când necesitatea stabilirii bazei de impunere este determinată de alte împrejurări decât comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală, în acest ultim caz, estimarea cheltuielilor, conform art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003, nu poate fi reținută, deoarece nu ar face decât să încurajeze cazurile de fraudă fiscală (Decizia nr. 2.467 din 5 septembrie 2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția penală).

În această opinie se apreciază că dispozițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, referitoare la determinarea sumelor datorate bugetului general consolidat prin estimare, sunt incidente doar în cazul în care contribuabilul deține evidențe contabile, însă acestea nu pot permite efectuarea calculului (Sentința penală nr. 1.425 din 12 iulie 2017, pronunțată de Tribunalul București - Secția I penală, definitivă prin Decizia penală nr. 1.762/A din 8 decembrie 2017 a Curții de Apel București - Secția a II-a penală).

În ceea ce privește Legea nr. 227/2016 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal din 2015), în această opinie se are în vedere că, deși nu există o reglementare expresă privind caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli, precum în cazul art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal din 2003 [corespunzător art. 25 alin. (4) din Codul fiscal din 2015], totuși, potrivit art. 19 alin. (1) din Codul fiscal din 2015, rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31 din Codul fiscal din 2015. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

Așadar, inclusiv noua reglementare condiționează caracterul deductibil al cheltuielilor în vederea determinării impozitului pe profit de înregistrarea acestora în contabilitate, conform reglementărilor contabile aplicabile. IV. Punctul de vedere al părților cu privire la chestiunea de drept

Reprezentantul Ministerului Public a precizat că este de acord cu sesizarea, considerând că este utilă și concludentă în cauză.

Inculpatul AB a depus la dosarul cauzei un punct de vedere scris prin care arată că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate, iar, pe fondul chestiunii de drept, argumentează că, având în vedere Decizia nr. 17/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii și prevederile art. 19 și 21 din Codul fiscal din 2003 și art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003, dispozițiile fiscale prevăd atât obligativitatea, cât și metodele necesare pentru estimarea situației contribuabilului în cazul în care documentele justificative nu vor fi avute în vedere la stabilirea bazei de impunere. V. Punctul de vedere al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării

Prin Adresa nr. 2.290/C/2.992/III-5/2021 din 26 ianuarie 2022, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că nu există în lucru nicio sesizare având ca obiect promovarea unui recurs în interesul legii privind chestiunea de drept supusă dezlegării pe calea mecanismului hotărârii prealabile.

Cu referire la sesizarea adresată Înaltei Curți, procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție solicită pronunțarea unei decizii prin care chestiunea de drept supusă dezlegării să primească următoarea rezolvare: "În cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a aplicării art. 14 din Legea nr. 241/2005, nu pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative." VI. Examenul jurisprudenței în materie A. Jurisprudența națională relevantă

Următoarele curți de apel au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată practică judiciară cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării: curțile de apel Brașov, Cluj, Iași, Oradea, Pitești, Ploiești, Suceava, Târgu Mureș, Timișoara.

Într-o orientare jurisprudențială, susținută de hotărâri judecătorești pronunțate de curțile de apel Constanța și Galați și de tribunalele Galați, Dolj, Neamț și Sibiu, s-a apreciat că, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative, având în vedere dispozițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005 și ale art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003.

Într-o altă orientare jurisprudențială, susținută de hotărâri judecătorești pronunțate de curțile de apel București și Craiova, se apreciază că, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar nu pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative, deoarece prevederile Codului fiscal din 2015 [spre exemplu, art. 68 alin. (4) lit. a)] impun existența unor asemenea documente justificative pentru luarea în calcul a cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit sau pe venit. B. Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție

Din perspectiva deciziilor obligatorii, menite să asigure unificarea practicii judiciare, în materie penală, prin Decizia nr. 17 din 5 octombrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 875 din 23 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție și, în consecință, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 19 din Codul de procedură penală, a stabilit că, în cauzele penale având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanța, soluționând acțiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârșirea acestor infracțiuni la plata sumelor reprezentând obligația fiscală principală datorată și la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale accesorii datorate, în condițiile Codului de procedură fiscală.

În considerentele acestei decizii s-a reținut că dispozițiile Legii nr. 241/2005 "se integrează organic sistemului legislației în materie fiscală, scop în care această lege trebuie corelată cu actele normative de nivel superior sau de același nivel cu care se află în conexiune, astfel cum prevăd dispozițiile art. 13 lit. a) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare".

În Jurisprudența Secției penale a Înaltei Curți de Casație și Justiție, într-o orientare jurisprudențială s-a reținut că, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în condițiile în care sunt înregistrate în contabilitate cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, pentru determinarea prejudiciului adus statului român, impozitul pe profit datorat se stabilește prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală, așa cum permit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005. În acest sens au fost identificate Decizia nr. 2.467 din 5 septembrie 2014 și Decizia nr. 4.011 din 12 decembrie 2013.

Într-o altă orientare jurisprudențială, prin Decizia nr. 293/A/2019 din 2 octombrie 2019 a Secției penale a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a reținut că, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în vederea stabilirii prejudiciului, prin estimare, în condițiile art. 14 din aceeași lege și art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003, la determinarea bazei impozabile nu sunt avute în vedere cheltuielile care nu au la bază documente justificative ori au la bază documente care atestă realizarea unor operațiuni fictive.

În jurisprudența Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție au fost identificate următoarele hotărâri: (i) Decizia nr. 3.383 din 5 iulie 2012, în care s-a reținut că, la stabilirea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit, nu sunt luate în considerare cheltuielile deductibile pentru care nu există documente justificative care să demonstreze realitatea operațiunilor pretins efectuate. În fapt, s-a arătat că, în lipsa unor devize, situații de lucrări ori rapoarte de lucru nu se poate stabili realitatea efectuării serviciilor de către partenerii contractuali, facturile și avizele de însoțire a mărfii neputând reprezenta documente justificative pentru prestarea serviciilor de demontare instalații și echipamente; (ii) Decizia nr. 3.353 din 20 mai 2021, prin care s-a apreciat că nu este fondată critica exprimată, prin care se susține inaplicabilitatea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal din 2003, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, întrucât recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative, de unde rezultă că aceste cheltuieli sunt nedeductibile. VII. Jurisprudența Curții Constituționale

Prin Decizia nr. 333 din 11 mai 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 24 august 2017, Curtea Constituțională a reținut că art. 14 din Legea nr. 241/2005 "își găsește aplicabilitatea atunci când nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat. Posibilitatea calculării prin estimare, potrivit dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 241/2005, a sumelor datorate bugetului general consolidat - în condițiile în care aceste sume nu pot fi stabilite pe baza evidențelor contribuabilului, întrucât acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligația legală de a pune la dispoziția organelor competente documentele prevăzute de lege în scopul verificărilor financiare, fiscale sau vamale - pune în valoare îndatorirea fundamentală prevăzută de art. 56 din Constituție ca fiecare cetățean să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice. Mai mult, soluția stabilirii exclusiv pe baza evidențelor contribuabilului a prejudiciului cauzat bugetului general consolidat prin neplata sumelor datorate ar oferi contribuabilului alternativa distrugerii documentelor în cauză, în vederea înlăturării răspunderii penale și civile. Determinarea de către organul competent potrivit legii, prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală, a sumelor datorate bugetului general consolidat - în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, respectivele sume nu se pot stabili pe baza evidențelor contribuabilului - nu încalcă dreptul la un proces echitabil, prezumția de nevinovăție și dreptul la apărare, întrucât există căi legale pentru contestarea valorii prejudiciului, având în vedere faptul că sumele calculate, prin estimare, de către organul competent nu au caracterul unei probe absolute, necenzurabile de către judecător, ci, dimpotrivă, atunci când inculpatul este trimis în judecată, probele sunt supuse controlului efectuat de către o instanță independentă și imparțială" (paragrafele 16-17 din decizie).

Aceleași considerente au fost reținute de Curtea Constituțională și în paragrafele 18-19 din Decizia nr. 664 din 24 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 346 din 20 aprilie 2018, prin care a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 241/2005, în motivarea căreia au fost invocate următoarele critici: dispozițiile criticate trebuie coroborate cu cele ale art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003; dispozițiile respective permit folosirea doar a estimărilor pentru determinarea prejudiciului, fără să se prevadă posibilitatea verificării acestora; imposibilitatea determinării unui prejudiciu cert în cadrul unui proces penal vine în contradicție cu dreptul la un proces echitabil; dispozițiile criticate restrâng în mod nejustificat modul de determinare a prejudiciului, ceea ce contravine dispozițiilor art. 23 alin. (11) din Constituție, referitor la prezumția de nevinovăție; instanța este obligată să procedeze la estimarea unui prejudiciu în favoarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prezumându-se în mod absolut că acesta ar exista, instanța neavând nicio posibilitate reală de a determina în alt mod existența prejudiciului; dispozițiile criticate încalcă dreptul la apărare, deoarece inculpații nu au posibilitatea de a propune probe în apărare din moment ce probațiunea și existența prejudiciului sunt stabilite ab initio, ca urmare a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 241/2005. VIII. Dispoziții legale incidente:

Prevederile din dreptul intern ce formează obiectul sesizării și alte dispoziții legale relevante sunt următoarele: a) Art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) și art. 14 din Legea nr. 241/2005: " Art. 9. - (1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amenda următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: [...] c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive; [...] (3) Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naționale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege și limita maximă a acesteia se majorează cu 7 ani. [...] Art. 14. - În cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul competent potrivit legii, prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală." b) Art. 11 alin. (1) teza I, art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Codul fiscal din 2003, cu modificările și completările ulterioare (dispoziții aplicabile raporturilor juridice deduse judecății; Legea nr. 571/2003 a fost abrogată prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015): " Art. 11. - (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. [...] [...] Art. 19. - (1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. [...] Art. 21. - (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. [...] (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor." c) Art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991: " Art. 6. - (1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ." d) Art. 67 din Codul de procedură fiscală din 2003 (dispoziții aplicabile raporturilor juridice deduse judecății; Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 a fost abrogată prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015): " Art. 67. - Stabilirea prin estimare a bazei de impunere (1) Organul fiscal stabilește baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă. (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: a) în situația prevăzută la art. 83 alin. (4); b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală. (3) În situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale. (4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. (4 1 ) În situația în care contribuabilii prevăzuți la art. 296 21 alin. (1) lit. a)-e) din Codul fiscal nu depun declarația privind venitul asigurat la sistemul public de pensii, organul fiscal stabilește prin estimare baza lunară de calcul a contribuției de asigurări sociale la nivelul minim prevăzut la art. 296 22 alin. (1) din Codul fiscal. Dispozițiile art. 83 alin. (4) sunt aplicabile în mod corespunzător. (5) Cuantumul obligațiilor fiscale rezultate din aplicarea prevederilor prezentului articol sunt stabilite sub rezerva verificării ulterioare, cu excepția celor stabilite în cadrul unei inspecții fiscale." e) Art. 1 din Ordinul ANAF nr. 3.389/2011: " Art. 1. - (1) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru impozite, taxe, contribuții și alte sume datorate bugetului general consolidat al statului se efectuează de organele de inspecție fiscală în situații cum ar fi: - documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte sau incomplete; - documentele și informațiile solicitate nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală. (2) Pentru estimarea bazei de impunere organele de inspecție fiscală vor identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale. (3) Stabilirea bazei de impunere se va face prin estimarea atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor aferente acestora. (4) Valoarea estimată a bazei de impunere va fi utilizată pentru stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, precum și a eventualelor diferențe ale acestora datorate bugetului general consolidat al statului. (5) Prin contribuabil, în înțelesul prezentului ordin, se înțelege orice persoană juridică sau fizică, precum și orice altă entitate fără personalitate juridică ce realizează venituri pentru care se datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume la bugetul general consolidat al statului, în condițiile legii, cu excepția impozitului pe venit datorat de persoanele fizice prevăzut la art. 791 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare." IX. Opinia judecătorilor-raportori

Opinia judecătorilor-raportori a fost, în principal, în sensul respingerii, ca inadmisibilă, a sesizării pentru neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 475 din Codul de procedură penală, iar, în subsidiar, în măsura în care se va aprecia că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate, în sensul admiterii sesizării și pronunțării unei hotărâri prealabile prin care să se stabilească faptul că, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, comisă prin achiziționarea de marfă fără documente justificative, ulterior înregistrată în contabilitate în baza mai multor facturi fiscale fictive, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, în condițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, cheltuielile efectuate cu achiziția mărfii cu privire la care nu există documente justificative. X. Înalta Curte de Casație și Justiție

Examinând sesizarea formulată de Curtea de Apel București - Secția a II-a penală, raportul întocmit de judecătoriiraportori și chestiunea de drept ce se solicită a fi dezlegată, reține următoarele:

Potrivit dispozițiilor art. 475 din Codul procedură penală, dacă, în cursul judecății, un complet de judecată învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că există o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective și asupra căreia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat printr-o hotărâre prealabilă sau printr-un recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată.

În raport cu textul legal mai sus enunțat se constată că admisibilitatea unei sesizări formulate în procedura pronunțării unei hotărâri prealabile este condiționată de îndeplinirea, în mod cumulativ, a următoarelor trei cerințe: a) existența unei chestiuni de drept, care să nu fi fost încă dezlegată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin mecanismele legale ce asigură interpretarea și aplicarea unitară a legii de către instanțele judecătorești sau să nu facă în prezent obiectul unui recurs în interesul legii; b) soluționarea pe fond a acelei cauze să depindă de lămurirea chestiunii de drept ce formează obiectul sesizării; c) instanța care a formulat întrebarea să fie învestită cu soluționarea cauzei în ultimă instanță.

Examinând îndeplinirea acestor condiții în cauză, se constată că instanța care a formulat sesizarea este Curtea de Apel București - Secția a II-a penală, iar aceasta este învestită cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, respectiv cu soluționarea apelurilor formulate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Călărași și inculpații AB, CD și EF, GH, IJ împotriva Sentinței penale nr. 176 din 20 decembrie 2019, pronunțată de Tribunalul Călărași în Dosarul nr. 1.778/116/2016.

Din cuprinsul încheierii instanței de trimitere rezultă că obiectul sesizării îl vizează următoarea chestiune de drept: "Dacă în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în condițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative?"

Cu referire la condiția negativă impusă de art. 475 din Codul de procedură penală, respectiv asupra chestiunii de drept ce formează obiectul sesizării să nu se fi statuat anterior printr-o hotărâre prealabilă și să nu formeze obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, se constată că această condiție de admisibilitate este îndeplinită.

Sesizarea este inadmisibilă întrucât chestiunea de drept invocată nu este susceptibilă de o rezolvare de principiu, având în vedere considerentele arătate în continuare.

Potrivit jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, admisibilitatea sesizării în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile este condiționată, atât în cazul în care vizează o normă de drept material, cât și atunci când privește o dispoziție de drept procesual, de împrejurarea ca interpretarea dată de către instanța supremă să aibă consecințe juridice asupra modului de rezolvare a fondului cauzei.

Referitor la sintagma "chestiune de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei", în jurisprudența Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală s-a stabilit că sesizarea trebuie să ducă la interpretarea in abstracto a unor dispoziții legale determinate, iar nu la rezolvarea unor chestiuni ce țin de particularitățile cauzei (Decizia nr. 14 din 12 mai 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 24 iunie 2015; Decizia nr. 14 din 18 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 460 din 21 iunie 2016; Decizia nr. 4 din 28 februarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 255 din 12 aprilie 2017; Decizia nr. 27 din 12 decembrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 65 din 22 ianuarie 2018; Decizia nr. 5 din 21 martie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 381 din 15 mai 2019; Decizia nr. 19 din 29 octombrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 108 din 12 februarie 2020; Decizia nr. 67 din 29 septembrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 86 din 28 ianuarie 2022; Decizia nr. 68 din 29 septembrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 56 din 19 ianuarie 2022).

În egală măsură, sesizarea trebuie să vizeze exclusiv probleme de interpretare a legii, și nu elemente particulare ale cauzei deduse judecății, iar, pentru a constitui o problemă de drept, premisa de la care se pornește în întrebarea ce formează obiectul sesizării trebuie să își găsească izvorul în dispozițiile legale, și nu într-o stare de fapt, aplicarea legii la situația de fapt, astfel cum aceasta a fost stabilită prin probatoriul administrat, fiind atributul exclusiv al instanței învestite cu soluționarea cauzei (Decizia nr. 16 din 22 mai 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 490 din 3 iulie 2015; Decizia nr. 23 din 16 septembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 824 din 4 noiembrie 2015; Decizia nr. 28 din 29 octombrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 912 din 9 decembrie 2015; Decizia nr. 10 din 12 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 348 din 6 mai 2016; Decizia nr. 14 din 18 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 460 din 21 iunie 2016; Decizia nr. 27 din 12 decembrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 65 din 22 ianuarie 2018; Decizia nr. 9 din 19 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 696 din 9 august 2018; Decizia nr. 67 din 29 septembrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 86 din 28 ianuarie 2022).

Totodată, s-a subliniat că rațiunea sesizării în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept nu este aceea ca judecata Înaltei Curți de Casație de Justiție să se substituie celei a instanțelor de trimitere (Decizia nr. 26 din 29 octombrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 77 din 2 februarie 2016), adoptarea soluțiilor reprezentând atributul exclusiv al judecătorului (Decizia nr. 1 din 25 ianuarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 152 din 28 februarie 2017).

Hotărârile prealabile trebuie pronunțate numai în interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale, constituind o dezlegare de principiu a unei probleme de drept.

Răspunsul la problematica pe care o ridică instanța de trimitere poate fi diferit, în funcție de circumstanțele particulare ale unei spețe. În același timp, dacă rezolvarea problemei de drept ar fi condiționată de analiza datelor concrete ale speței, întrebarea și-ar pierde caracterul pur teoretic, tinzând la o rezolvare a fondului.

În prezenta cauză însă din modalitatea de formulare a întrebării adresate Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, dar și din mențiunile inserate de instanța de trimitere în cuprinsul Încheierii de sesizare din 16 decembrie 2021 și din înscrisurile atașate rezultă că problema ce se solicită a fi lămurită nu este susceptibilă de a primi o rezolvare de principiu printr-o hotărâre pronunțată în condițiile art. 477 din Codul de procedură penală, atât timp cât nu vizează interpretarea in abstracto a dispozițiilor art. 14 cu referire la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și la legislația fiscală (indiferent de modalitatea în care a fost formulată întrebarea), ci doar aplicarea acestora la cazul concret dedus judecății, în funcție de particularitățile speței rezultate din propria analiză a materialului probator administrat, cu scopul de a se identifica soluția ce trebuie adoptată în dosarul aflat pe rolul Curții de Apel București.

Cu alte cuvinte, deși art. 14 din Legea nr. 241/2005 se referă la toate infracțiunile de evaziune fiscală reglementate de legea specială, iar infracțiunea prevăzută de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din același act normativ presupune multiple variante alternative de săvârșire a faptei, instanța de trimitere, urmărind în realitate rezolvarea situației concrete existente în cauză, formulează o întrebare generală, menită să primească răspunsuri diferite în funcție de circumstanțele fiecărei cauze și de modalitățile diferite în care se pretinde că au fost săvârșite infracțiunile de evaziune fiscală.

Or, așa cum rezultă și din jurisprudența identificată la nivelul instanțelor, situațiile întâlnite în practică sunt diferite, presupunând soluții diferite cu privire la modalitatea de determinare a impozitului pe profit stabilit suplimentar, cum ar fi ipoteza în care infracțiunea este comisă prin evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive care atestă cheltuieli mai mari decât/diferite de cele efectuate în realitate sau ipoteza în care sunt evidențiate operațiuni nereale, întrucât în fapt nu a fost realizată niciun fel de achiziție și, prin urmare, nu ar fi fost efectuată nicio cheltuială.

În realitate, ceea ce se solicită Înaltei Curți de Casație și Justiție este de a stabili "Dacă în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, comisă prin achiziționarea de marfă fără documente justificative, ulterior înregistrată în contabilitate în baza mai multor facturi fiscale fictive, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, în condițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, cheltuielile reale efectuate cu achiziția mărfii cu privire la care nu există documente justificative?", ceea ce reprezintă o situație particulară ce formează obiectul cauzei cu care a fost învestită instanța de trimitere, neputând fi rezolvată prin mecanismul prevăzut de art. 475 și următoarele din Codul de procedură penală, întrucât s-ar ajunge la o deturnare a scopului pentru care acesta a fost reglementat, respectiv acela de a asigura o practică unitară la nivelul instanțelor judecătorești prin interpretarea in abstracto a unor veritabile probleme de drept.

Prin urmare, răspunsul la problematica pe care o ridică curtea de apel este diferit în funcție de circumstanțele particulare ale fiecărei spețe, situație în care dezlegarea acesteia își pierde caracterul pur teoretic, fiind condiționată de analiza datelor concrete ale cauzei și tinzând, de fapt, la o rezolvare a fondului litigiului aflat în ultimul grad de jurisdicție.

Totodată, din mențiunile inserate în Încheierea din 16 decembrie 2021 rezultă că instanța de apel, "în raport de natura bunurilor și elementele de fapt prezentate, de împrejurarea că bunurile indicate în facturi ar fi fost revândute, ceea ce implică existența lor fizică, în raport și de practica organelor de urmărire penală în această situație", a admis completarea la raportul de expertiză contabilă cu un nou obiectiv, respectiv: "expertul să stabilească impozitul pe profit aferent celor 95 de facturi emise (...) prin luarea în considerare, prin estimare, a cheltuielilor efectuate cu bunurile indicate în facturi, urmând ca expertul să aibă în vedere metoda de estimare care este cea mai apropiată situației fiscale în cauză", ceea ce relevă că, invocând existența în practică a două opinii diferite cu privire la chestiunea de drept invocată, urmărește, în realitate, prin declanșarea mecanismului de unificare a practicii judiciare, o confirmare sau, dimpotrivă, o infirmare a soluției ce se prefigurează în cauza cu care a fost învestită, și nu o rezolvare de principiu a unei veritabile probleme de drept, prin pronunțarea unei hotărâri prealabile obligatorii, de la momentul publicării sale în Monitorul Oficial al României, Partea I, pentru toate instanțele. Or, așa cum a stabilit Înalta Curte - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală în cuprinsul Deciziei nr. 26 din 23 noiembrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 328 din 13 aprilie 2018, "procedura pronunțării unei asemenea hotărâri este condiționată (...) de existența unei chestiuni de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea cauzei în care s-a dispus sesizarea, nefiind permis a se apela la acest mijloc legal în scopul de a primi de la instanța supremă rezolvarea în concret a speței", în același sens fiind și considerentele Deciziei nr. 5 din 13 februarie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 258 din 30 martie 2020, Deciziei nr. 17 din 17 martie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 514 din 18 mai 2021, și Deciziei nr. 67 din 29 septembrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 86 din 28 ianuarie 2022, ale aceluiași complet.

În consecință, constatând, pentru toate argumentele expuse anterior, că nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate reglementate de art. 475 din Codul de procedură penală, constând în existența unei veritabile probleme de drept care să necesite o dezlegare cu valoare de principiu din partea Înaltei Curți de Casație și Justiție, va fi respinsă, ca inadmisibilă, sesizarea formulată de Curtea de Apel București - Secția a II-a penală, în temeiul art. 477 din Codul de procedură penală.