ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, Decizia nr. 9/2020

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a fost constituit conform dispozițiilor art. 476 alin. (8) din Codul de procedură penală și art. 37 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare (Regulamentul Î.C.C.J.)

Ședința este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă doamna Ileana Peligrad, magistrat-asistent desemnat în conformitate cu dispozițiile art. 38 din Regulamentul Î.C.C.J.

Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție este reprezentat de doamna Antonia Constantin, procuror șef la Secția judiciară.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Ploiești - Secția penală și pentru cauze cu minori și familie, în Dosarul nr. 1.290/114/2016, privind pronunțarea unei hotărâri prealabile referitoare la următoarea chestiune de drept:

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că la dosar au fost depuse rapoartele întocmite de judecătorii- raportori, care au fost comunicate, potrivit art. 476 alin. (9) din Codul de procedură penală, părților, precum și răspunsul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul că nu s-a identificat practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării și răspunsurile instanțelor naționale în legătură cu aceasta.

Se arată, de asemenea, că au fost formulate și sunt atașate la dosar puncte de vedere ale unor membri ai completului de judecată cu privire la rapoartele întocmite în cauză, opiniile Universității de Vest din Timișoara, Sibiu, București și Direcției legislație, studii, documentare și informatică juridică din cadrul instanței supreme, precum și note scrise din partea unei persoane fizice.

Doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție, președintele completului de judecată, constatând că nu există chestiuni prealabile de invocat, dă cuvântul reprezentantului Ministerului Public.

Reprezentantul Ministerului Public solicită admiterea sesizării și pronunțarea unei decizii prin care chestiunea de drept supusă dezlegării să primească următoarea rezolvare: veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuția de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase, obținute de către generatorul deșeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005), constituie obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare (Legea nr. 241/2005), și, pe cale de consecință, pot face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Reprezentantul Ministerului Public face referire la argumentele menționate în concluziile scrise depuse la dosar, arătând, în esență, că rezultatele interpretării logico-sistematice și teleologice a dispozițiilor legale ce fac obiectul sesizării sunt perfect convergente, din perspectivele care interesează natura fiscală a contribuției analizate și supunerea acesteia regimului procesual fiscal de drept comun, în completarea celui instituit prin actul normativ special care consacră această contribuție; totodată, se apreciază că, raportând natura fiscală a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 la obiectul juridic special al infracțiunilor de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005, rezultă că, de vreme ce plătitorilor acesteia le revin mai multe obligații fiscale, încălcarea cu intenție calificată a acestor obligații, în modalitățile stabilite în normele de incriminare, întrunește elementele de tipicitate ale infracțiunilor arătate din perspectiva preexistenței unor obligații prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 207/2015).

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra sesizării.

Curtea de Apel Ploiești - Secția penală și pentru cauze cu minori și familie, prin Încheierea din 24 octombrie 2019, pronunțată în Dosarul nr. 1.290/114/2016, a dispus sesizarea înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 475 și 476 alin. (1) din Codul de procedură penală, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu următoarei probleme de drept:

Prin Sentința penală nr. 107 din 31.10.2018, Tribunalul Buzău - Secția penală a condamnat pe inculpați la închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, complicitate la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, comiterea infracțiunii de constituire a unui grup infracțional organizat, săvârșirea infracțiunii de aderare la un grup infracțional organizat, sprijinirea unui grup infracțional organizat și fals în declarații.

De asemenea, prima instanță a obligat, în solidar, pe unii dintre inculpați și părțile responsabil civilmente - societăți comerciale la plata unor sume reprezentând impozit pe venit către partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) și taxă de mediu către partea civilă Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice - Administrația Fondului pentru Mediu, precum și la plata accesoriilor fiscale calculate de la data scadenței debitului și până la achitarea plății și a menținut măsurile asigurătorii dispuse în cursul urmăririi penale.

Instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Inculpatul A., în perioada 2012-2013, a îndeplinit funcția de director zonal și șef al unor puncte de lucru ale societății comerciale B., calitate în care i-a cunoscut pe alți inculpați, cărora le-a propus să identifice societăți comerciale având ca obiect de activitate colectarea de deșeuri feroase și neferoase, societăți în numele cărora să încheie contracte de vânzare- cumpărare de deșeuri metalice, urmând ca deșeurile predate de persoane fizice sau persoane juridice cu comportament de persoane fizice să fie preluate criptic de aceste societăți, iar parte din sumele cuvenite bugetului de stat să fie împărțite între aceștia. În baza acestei înțelegeri, acești din urmă inculpați au identificat astfel de societăți sau au convins diferite persoane fără pregătire școlară să înființeze astfel de societăți, în numele cărora au încheiat contracte cu societatea comercială B. semnate de către inculpatul director al acesteia și au derulat activități comerciale fictive, având drept scop eludarea dispozițiilor legale privind plata obligațiilor către bugetul de stat - impozit pe venit și taxa de mediu.

În acest sens i-au convins pe alți inculpați - administratori de drept la alte societăți comerciale să le predea actele și ștampilele societăților pe care le administrau și, în numele acestora, au întocmit facturi de predare de deșeuri metalice către societatea comercială B.

Inculpatul A. le-a convins pe angajatele punctelor de lucru ale societății comerciale pe care o reprezenta, cu atribuții în ținerea evidenței contabile, precum și pe recepționerii și agenții de vânzări ai mărfii precum deșeurile predate direct de persoanele fizice sau entități cu comportament de persoane fizice, respectiv pe administratorii unor societăți comerciale având ca obiect de activitate achiziția și colectarea de deșeuri feroase și neferoase, interesați să nu fiscalizeze marfa colectată în integralitatea ei, pentru a eluda obligațiile de plată către bugetul de stat, să permită celorlalți inculpați să elibereze facturi pentru deșeurile predate de persoanele fizice sau entități juridice cu comportament de persoane fizice, în numele societăților comerciale pe care le reprezentau, eludând plata către bugetul de stat a obligațiilor fiscale aferente tranzacțiilor comerciale, în condițiile în care, pentru deșeurile predate de către persoanele fizice sau entitățile cu comportament de persoane fizice, sarcina achitării obligațiilor fiscale aferente activităților de colectare a deșeurilor feroase și neferoase, respectiv 16% - impozit pe venit și 3% - taxa de mediu, ambele cu reținere la sursă, ce revenea societății comerciale B., era transferată ilegal către celelalte societăți comerciale, de tip "fantomă", care nu aveau puncte de lucru reale și nici patrimonii și ai căror administratori le încredințaseră inculpaților carnete de facturi și avize de însoțire a mărfii, necompletate, precum și ștampilele societăților în discuție, pentru a fi utilizate la întocmirea și ștampilarea documentelor false de livrare de deșeuri metalice, în relație cu societatea comercială B.

Prima instanță a reținut că, procedând în acest mod, inculpații au prejudiciat bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe venit și taxă de mediu, ce rezultă din expertiza financiar-contabilă efectuată în cursul judecății și că nu poate fi primită susținerea apărătorului inculpatului A., potrivit căreia taxa de mediu nu este o obligație bugetară, astfel că s-ar impune ca aceste sume să fie excluse din prejudiciul total.

S-a reținut că, potrivit art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, "Contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administrația Fondului și urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare".

Raportat la textul de lege mai sus menționat, instanța de fond a apreciat că eludarea dispozițiilor legale privind plata acestei contribuții, care are regimul unei obligații fiscale, răspunde cerințelor art. 9 din Legea nr. 241/2005. S-a reținut, cu privire la aspectul ce formează obiectul sesizării, că faptele inculpaților care au vizat și înfăptuit activități materiale concretizate în crearea și sprijinirea unui circuit comercial și financiar fictiv, prin interpunerea unor societăți comerciale cu comportament tipic celor "fantomă", în numele cărora au fost emise documente false de livrare de deșeuri de metale feroase, neferoase și electrice, decontate la plată în sistem interbancar prin retragerea de numerar bănesc în baza unor justificări nereale, cu consecințele ascunderii și disimulării originii ilicite și a adevăratului proprietar al mărfurilor rulate, în valoare totală de 15.971.860,93 lei (în condițiile în care deșeurile metalice erau încărcate în mod nereal pe facturile emise de societățile comerciale, de tip "fantomă", referite ca furnizori pentru societatea comercială B., deși ele erau aduse aici de alte persoane fizice sau entități cu comportament de persoane fizice), și, implicit, a sumelor de bani puse în circulație cu acest temei, ale eludării obligațiilor de plată către bugetul consolidat al statului (constând în cotele de 16% cu titlu de impozit pe venit și 3% contribuție la fondul de mediu), în cuantum total de 2.701.855 lei, și ale însușirii acestei sume de bani în interesul membrilor grupului infracțional constituie infracțiunile de creare a unui grup infracțional organizat, aderare la acesta și sprijinire a sa, evaziune fiscală și complicitate la evaziune fiscală în forma calificată, prevăzute de art. 367 alin. (1) și (2) din Codul penal, art. 48 din Codul penal, raportat la art. 9 alin. (1) lit. a), b) și c), alin. (2) și (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din Codul penal, cu aplicarea finală a art. 38 alin. (1) din Codul penal.

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond au declarat apel DIICOT - Biroul Teritorial Buzău și inculpații, precum și partea civilă Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice - Administrația Fondului pentru Mediu și partea responsabilă civilmente societatea comercială B, încheierea de sesizare necuprinzând mențiuni cu privire la motivele de apel formulate și la argumentele invocate în sprijinul acestora.

În fața instanței de apel, apelantul-inculpat A. a formulat cererea de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menționate în preambul.

Legea nr. 241/2005:

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 [forma în vigoare la data săvârșirii faptelor]:

Inculpații, prin apărători, au apreciat că cererea de sesizare este admisibilă, iar pe fondul problemei au susținut că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuția de 3%, nu reprezintă o obligație fiscală, în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, deci nu pot face obiectul unei infracțiuni de evaziune fiscală.

Reprezentantul Ministerului Public a apreciat că cererea de sesizare este admisibilă și că se impune admiterea ei și sesizarea instanței supreme în vederea dezlegării problemei de drept invocate.

Cu privire la admisibilitatea sesizării, instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 475 din Codul de procedură penală pentru declanșarea acestei proceduri.

S-a arătat astfel că:

În ceea ce privește chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării, instanța de trimitere a arătat că aceasta constă în a stabili dacă acțiuni sau inacțiuni dintre cele prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, prin care se urmărește sustragerea de la obligația de plată a contribuției de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005, în condițiile în care această din urma infracțiune implică existența scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar obligațiile fiscale sunt definite de art. 2 lit. e) din aceeași lege ca fiind "obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală", în care nu se încadrează, în opinia completului care a formulat sesizarea, contribuția de 3% în discuție.

Instanța de trimitere a constatat că obligația de plată către Fondul pentru mediu a contribuției de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase nu este prevăzută de Codul fiscal sau de către Codul de procedură fiscală, așa cum prevede art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005.

Pe de altă parte, s-a arătat că art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 statuează următoarele: "Contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administrația Fondului și urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare" [la data la care se reține că s-ar fi săvârșit activitatea infracțională, trimiterea se făcea la dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003)].

S-a susținut că, în pofida dispoziției de trimitere la regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementate de Codul de procedură fiscală, obligația prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 nu devine o obligație fiscală, în sensul Legii nr. 241/2005, neputându-se angaja răspunderea penală sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală.

Curtea de Apel Ploiești a făcut trimitere și la dispozițiile art. 3 alin. (3) lit. m) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, potrivit cărora una dintre principalele atribuții ale Administrației Fondului pentru Mediu, entitatea care răspunde de gestionarea Fondului, este aceea de a preveni evaziunea fiscală în ceea ce privește taxele și contribuțiile la Fondul pentru mediu; prin urmare, există posibilitatea comiterii infracțiunii de evaziune fiscală în materia taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu; aceeași instanță a constatat însă că această dispoziție a fost introdusă în cursul anului 2016, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2016 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 96/2018, ulterior epuizării pretinsei activități infracționale a inculpaților din cauza judecată.

În urma consultării evidențelor Înaltei Curți de Casație și Justiție, în jurisprudența Secției de contencios administrativ și fiscal a fost identificată Decizia nr. 4.015 din 28 octombrie 2014, referitoare la natura juridică a contribuțiilor la Fondul pentru mediu, care poate prezenta relevanță pentru dezlegarea problemei de drept ce face obiectul sesizării, însă există o vastă jurisprudența în materie fiscală privind contestațiile împotriva deciziilor Administrației Fondului pentru Mediu, natura juridică a contribuțiilor la acest fond, de creanțe bugetare (asimilate celor fiscale), nefiind contestată.

De asemenea, la nivelul Secției penale a Înaltei Curți de Casație și Justiție au fost identificate deciziile nr. 195/2017, nr. 1.974/2014 și nr. 2.216/2013 referitoare la angajarea răspunderii penale pentru infracțiuni de evaziune fiscală (inculpații fiind obligați la despăgubiri civile inclusiv constând în contribuția la Fondul pentru mediu); prin Decizia nr. 1.661/2014 s-a reținut că "în drept, fapta inculpatului M.I., care în calitate de administrator al S.C. R. S.R.L. . . ., în perioada mai-noiembrie 2008 nu a condus evidența contabilă, nu a calculat, nu a declarat și nu a virat la bugetul consolidat de stat impozitul pe profit și fondul de mediu reținut prin stopaj la sursă, ascunzând astfel sursa impozabilă decurgând din tranzacțiile neevidențiate, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005".

La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele de judecată au comunicat puncte de vedere referitoare la chestiunea de drept supusă dezlegării, unele însoțite de jurisprudență, din analiza cărora rezultă următoarele orientări:

Unele instanțe au apreciat că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuția de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase, obținute de către generatorul deșeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și, pe cale de consecință, pot face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din această lege.

S-a arătat în acest sens că obligația de plată către Fondul pentru mediu a contribuției de 3%, în discuție, nu este prevăzută de Codul fiscal sau Codul de procedură fiscală, așa cum prevede art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, însă, în conformitate cu art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, "contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu, se gestionează de Administrația Fondului și urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat", ceea ce denotă că veniturile la Fondul pentru mediu pot face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea normativă reglementată de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Veniturile reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgența a Guvernului nr. 196/2005 urmează deci, conform art. 12 alin. (1) din același act normativ, regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, iar art. 1 pct. 27 din această lege prevede că obligația fiscală este obligația de plată a oricărei sume ce se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligația fiscală principală și obligația fiscală accesorie; așadar, veniturile reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 sunt obligații fiscale.

Și-au exprimat punctul de vedere/opinia, respectiv s-au pronunțat în acest sens următoarele instanțe:

Alte instanțe, dimpotrivă, au considerat că veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuția de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase, obținute de către generatorul deșeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și, în consecință, nu pot face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

S-a argumentat că respectiva contribuție pentru mediu nu intră în categoria obligațiilor fiscale prevăzute de art. 2 din Legea nr. 241/2005, Fondul pentru mediu fiind un instrument economico-financiar destinat susținerii și realizării proiectelor și programelor pentru protecția mediului și pentru atingerea obiectivelor Uniunii Europene în domeniul mediului și schimbărilor climatice, în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare, conform art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005.

Potrivit art. 2 lit. a) din Legea nr. 241/2005, bugetul consolidat al statului, la care se referă infracțiunea de evaziune fiscală, are în vedere ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate și consolidate pentru a forma un întreg. Fondul pentru mediu nu este componentă a sistemului bugetar, ci este un fond separat, alimentat din bugetul de stat prin virarea contribuțiilor reținute ca urmare a calculării taxei de mediu asupra veniturilor obținute, stopajul se realizează la sursă, iar obligația de plată revine operatorului economic care derulează activități de colectare și/sau valorificare a deșeurilor.

Mai mult, deși contribuabilul este cel care obține venituri (ca urmare a vânzării de deșeuri feroase și neferoase, bunuri destinate dezmembrării), veniturile obținute au în vedere, în mod obligatoriu, doar sumele rămase după scăderea impozitelor și a contribuției pentru mediu, întrucât contribuția este colectată prin stopaj la sursă. Operatorului economic care desfășoară activități de colectare și/sau valorificare a deșeurilor (autorizat în acest sens de fiecare dată) îi revine obligația să vireze la Fondul pentru mediu sumele colectate la momentul achiziționării deșeurilor de la generatorul acestora.

De asemenea s-a arătat că plătitorul obligației fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligația de a plăti sau de a reține și de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte sume datorate bugetului general consolidat; prin urmare, și dacă s-ar aprecia că Fondul de mediu face parte din bugetul consolidat al statului, fiind vorba de o contribuție ce se colectează direct la sursă, obligația de a fi virată către acest Fond aparține operatorului economic care este obligat să o stabilească și să o rețină, anterior efectuării de plăți (de a acorda veniturile) către contribuabil.

Reținerea și nevirarea de către cel care avea obligația stopării sumelor reprezentând contribuții pentru mediu ar putea constitui infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 (text declarat neconstituțional), această infracțiune fiind apreciată în raport cu dispozițiile art. 3 alin. (3) lit. m) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005.

Necalcularea de către operatorul economic însărcinat cu stabilirea și reținerea contribuției pentru mediu nu se sancționează potrivit art. 9 din Legea nr. 241/2005, întrucât nu este vorba de o ascundere a sursei sau a bunului impozabil, în condițiile în care celelalte impozite datorate statului (impozitul pe venit în cazul de față) au fost stabilite și înregistrate contabil [art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005], aspectul putând constitui contravenție.

Simpla trimitere la regimul juridic al impozitelor, taxelor și contribuțiilor din cuprinsul art. 12 alin. (1) al Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 196/2005 nu este în măsură a conferi valențe infracționale, încadrabile sub imperiul dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 241/2005, conduitei generatorului de deșeuri metalice feroase sau neferoase, persoană fizică sau juridică, de a nu plăti către Fondul pentru Mediu contribuția egală cu 3% din veniturile realizate din vânzarea acestor deșeuri.

Și-au exprimat punctul de vedere/opinia în acest sens Curtea de Apel Brașov și tribunalele Brașov, Ialomița (Secția penală), Teleorman (Secția penală) și Prahova (Secția penală).

În jurisprudența instanței de contencios constituțional au fost identificate următoarele decizii, care prezintă relevanță pentru dezlegarea problemei de drept ce face obiectul analizei: Decizia nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 495 din 6 iulie 2015, Decizia nr. 817 din 24 noiembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 130 din 19 februarie 2016, Decizia nr. 871 din 10 decembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 154 din 29 februarie 2016, Decizia nr. 446 din 28 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 604 din 9 august 2016, Decizia nr. 634 din 17 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 1 februarie 2018, și Decizia nr. 850 din 13 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 228 din 25 martie 2019.

Pe rolul Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a aflat Cauza C-104/17Cali Esprou - S.R.L. împotriva Administrației Fondului pentru Mediu, soluționată prin Hotărârea din 15 martie 2018, prin care - în contextul interpretării art. 15 din Directiva nr. 94/62/CE a Parlamentului European și a Consiliului privind ambalajele și deșeurile de ambalaje -s-a statuat cu privire la o altă contribuție la Fondul pentru mediu, prevăzută tot de art. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, instanța europeană reținând, la paragraful 38, următoarele:

Cu Adresa nr. 237 din 4.03.2020, Direcția legislație, studii, documentare și informatică juridică din cadrul instanței supreme și-a exprimat opinia, în sensul că, în absența prevederii contribuției la Fondul pentru mediu în Codul fiscal și în Codul de procedură fiscală, includerea acesteia în sfera noțiunii de obligații fiscale, în accepțiunea dispozițiilor art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 și, implicit, în sfera de aplicare a normei de incriminare cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 echivalează cu o interpretare extensivă a normei de incriminare, prin analogie, în defavoarea persoanei acuzate, interpretare care contravine art. 7 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

S-a arătat că, în realitate, contribuția la Fondul pentru mediu de 2% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor (contribuția anterioară la Fondul pentru mediu de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase), neprevăzută în Codul fiscal și în Codul de procedură fiscală, constituie o contribuție cu reținere la sursă, care intra sub incidența vechilor dispoziții ale art. 6 din Legea nr. 241/2005, declarate neconstituționale prin Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015.

Prin Adresa nr. 2.952/C/3308/III-5/2019 din 7 februarie 2020, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar penal nu se află în lucru nicio sesizare în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept supusă dezlegării; de asemenea, prin concluziile scrise formulate, Ministerul Public apreciază că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuția de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase, obținute de către generatorul deșeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligație fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 și, pe cale de consecință, pot face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

În susținerea acestei opinii s-a arătat că, potrivit preambulului și expunerii de motive ale Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 196/2005, scopul adoptării acestui act normativ a fost determinat, printre altele, de necesitatea clarificării regimului juridic al veniturilor din care se constituie Fondul pentru Mediu, prin instituirea aplicabilității prevederilor Codului de procedură fiscală, precum și reglementarea atribuțiilor Administrației Fondului pentru Mediu în ceea ce privește activitatea de declarare, constatare, control, colectare, soluționare a contestațiilor și executare silită a contribuțiilor datorate Fondului pentru mediu.

În acest sens, pe lângă dispozițiile art. 11 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 [în redactarea primită conform modificărilor aduse prin art. I pct. 19 din Legea nr. 167/2010 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 15/2010 pentru modificarea art. 13 alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005] care stabilesc că "sumele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a), b), e) și f) se declară și se plătesc lunar de către persoanele juridice și fizice care desfășoară activitățile respective, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a desfășurat activitatea", art. 12 alin. (1) și (2) din același act normativ statuează într-o redactare clară, lipsită de echivoc că, pe de o parte, contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administrația Fondului și urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 și, pe de altă parte, că administrarea contribuțiilor, taxelor, penalităților și a altor sume ce constituie venituri ale Fondului pentru mediu, inclusiv declararea, stabilirea, verificarea, colectarea, soluționarea contestațiilor, precum și îndeplinirea măsurilor asigurătorii și procedura de executare silită se realizează de Administrația Fondului în conformitate cu dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003.

S-a învederat că, atât în perioada indicată în actul de sesizare, cât și în prezent, contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume care constituie venituri ale Fondului pentru mediu au fost și sunt supuse regimului general de administrare instituit prin Codul de procedură fiscală pentru impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat.

Normele conținute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 (ca lege specială) consacră vocația Codului de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, respectiv Legea nr. 207/2015 - în prezent) de a reprezenta dreptul comun aplicabil sub toate aspectele care interesează administrarea contribuțiilor și taxelor de mediu, printre care și contribuția aflată în discuție, ceea ce se află în deplin acord cu prevederile art. 2 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 [corespunzător art. 2 alin. (1) din Legea nr. 207/2015] care stabilesc aplicabilitatea, cu titlu de lege generală, a Codului de procedură fiscală în ceea ce privește administrarea creanțelor provenind din contribuții, amenzi și alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

Așadar, apare ca fiind lipsită de relevanță juridică împrejurarea că, potrivit legii speciale (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005), contribuția prevăzută de art. 9 lit. a) constituie venit la Fondul pentru mediu, iar nu la bugetul general consolidat, de vreme ce, printr-o dispoziție expresă a legii speciale [art. 12 alin. (1) și (2) din ordonanță], se face trimitere la Codul de procedură fiscală care va fi aplicabil, ca lege generală, sub toate aspectele referitoare la administrarea taxelor și contribuțiilor instituite prin legea specială, sub rezerva, bineînțeles, a aspectelor care primesc, în cadrul acesteia din urmă, o reglementare distinctă, derogatorie.

Pe de altă parte, în sensul definiției legale conținute de art. 1 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (corespunzător art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015), administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat constă într-un ansamblu de activități desfășurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat; soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale.

În cadrul raporturilor juridice ce se nasc în legătură cu administrarea creanțelor fiscale, există, în sarcina contribuabililor și, după caz, a plătitorilor, o serie de obligații fiscale, enumerate de art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, ce au ca obiect următoarele conduite: a) declararea bunurilor și veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat; b) calcularea și înregistrarea în evidențele contabile și fiscale a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat; c) plata la termenele legale a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat; d) plata dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligații de plată accesorii; e) calcularea, reținerea și înregistrarea în evidențele contabile și de plată, la termenele legale, a impozitelor și contribuțiilor care se realizează prin stopaj la sursă; f) îndeplinirea oricăror altor obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

În virtutea normei de trimitere conținute de art. 12 alin. (1) și (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 la prevederile Codului de procedură fiscală, obligațiile fiscale prevăzute de acesta din urmă sunt pe deplin aplicabile și contribuabililor/plătitorilor taxelor și contribuțiilor prevăzute de ordonanță sub toate aspectele care nu au primit o reglementare distinctă în cadrul acesteia din urmă.

Or, nicio prevedere din ordonanță nu derogă de la regimul general de administrare a creanțelor fiscale, astfel cum acesta a fost reglementat în Codul de procedură fiscală.

În acest context, obligațiile instituite în sarcina plătitorilor privind contribuțiile la Fondul pentru mediu, prin art. 11 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, dau expresie unei componente a administrării fiscale și constituie, în realitate, o particularizare, în cadrul legii speciale, a obligației prevăzute de art. 22 lit. e) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, de a calcula, reține și înregistra în evidențele contabile și de a plăti, la termenele legale, impozitele și contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursă. Așadar, și în privința acestei contribuții, există în sarcina plătitorilor toate obligațiile fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală în legătură cu administrarea creanțelor fiscale.

În susținerea faptului că taxele și contribuțiile prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 au natura unor creanțe fiscale principale, a fost invocată și Decizia nr. 14 din 22 iunie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii, susținându-se că argumentele pentru care instanța supremă a stabilit natura fiscală a taxei pe poluare pentru autovehicule se regăsesc pe deplin și în privința contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, avându-se în vedere atât sediul normativ comun, cât și identitatea de regim juridic aplicabil din perspectiva administrării lor fiscale.

Așadar, contribuția prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 constituie o creanță fiscală principală, supusă, din perspectiva administrării sale, prevederilor Codului de procedură fiscală, aplicabil în temeiul normei de trimitere conținute de art. 12 alin. (1) și (2) din ordonanță.

Desfășurarea unor activități economice de colectare și/sau valorificare a deșeurilor metalice feroase și neferoase, de către operatori economici, dă naștere, în sarcina acestora, în calitate de plătitori ai contribuției, obligației legale de a reține prin stopaj la sursă, de a declara și vira lunar la Fondul pentru mediu, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care au desfășurat activitatea, sumele aferente unei cote de 3% din veniturile realizate din vânzarea acestor deșeuri, inclusiv a bunurilor destinate dezmembrării.

În acest context se naște un raport juridic de procedură fiscală, în conținutul căruia intră obligația plătitorului contribuției de a avea o anumită conduită în legătură cu administrarea creanței fiscale căreia contribuția respectivă îi dă expresie, conduită în care se regăsesc obligații ce au ca obiect: înregistrarea fiscală; declararea veniturilor supuse contribuției; stabilirea prin calcularea și înregistrarea în evidențele contabile și fiscale a cuantumului contribuției, reținerea prin stopaj la sursă și plata în termenele legale a contribuției; plata accesoriilor creanței fiscale principale.

Prin urmare, din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 12 alin. (1) și (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 cu prevederile art. 1 alin. (2) și (3), art. 21 și art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 rezultă, cu suficientă claritate, natura fiscală a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 și aplicabilitatea, în privința administrării acesteia, a obligațiilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală pentru contribuabili și/sau plătitori.

S-a arătat că aceeași concluzie se desprinde și din observarea scopului adoptării Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 196/2005, astfel încât rezultatele interpretării logice-sistematice și ale interpretării teleologice sunt perfect convergente, din perspectivele care interesează natura fiscală a contribuției analizate și supunerea acesteia regimului procesual fiscal de drept comun, în completarea celui instituit prin actul normativ special care o consacră.

Pe de altă parte, s-a subliniat că, în sensul definiției conținute de art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, constituie obligații fiscale obligațiile prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală și că obiectul juridic special comun al infracțiunilor de evaziune fiscală, incriminate prin art. 9 alin. (1) lit. a), b), c) din această lege, îl constituie relațiile sociale privind activitățile economico-financiare ale căror naștere, desfășurare și dezvoltare normale depind de apărarea împotriva oricăror atingeri aduse stabilirii corecte a stării de fapt fiscale, colectării taxelor, impozitelor și contribuțiilor și îndeplinirii obligațiilor fiscale, indiferent că este vorba despre obligații de drept fiscal substanțial ori procedural.

Acestor relații sociale li se aduce atingere prin acțiuni de: ascundere de la impozitare sau taxare a materiei impozabile; neevidențiere în documentele legale a operațiunilor economice efectuate sau a veniturilor realizate ori prin evidențierea în documentele legale a unor cheltuieli nereale sau a unor operațiuni fictive. Relațiile sociale ocrotite prin normele de incriminare privesc, așadar, stabilirea corectă și exactă a stării de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, în vederea îndeplinirii obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor sau a altor persoane, ceea ce, în esență, se circumscrie administrării creanțelor fiscale, astfel cum s-a statuat în jurisprudența de unificare.

Or, având în vedere natura fiscală a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 și existența, în sarcina plătitorilor acesteia, a obligațiilor fiscale, prevăzute de art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, de înregistrare, evidențiere corectă în documentele contabile și fiscale a elementelor pe baza cărora se determină cuantumul contribuției, s-a arătat că încălcarea, cu intenție calificată, a acestor obligații, în modalitățile stabilite în normele de incriminare, întrunește elementele de tipicitate ale infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

La solicitarea Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept învestit cu soluționarea sesizării, următ